Nabytí obchodního závodu nestátní neziskovou organizací

Obchodní závod definuje zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), v § 502 takto:

Dále v § 2175 až 2183 občanského zákoníku uvádí zvláštní ustanovení o koupi závodu. Koupí závodu nabývá kupující vše, co k závodu jako celku náleží. O koupi závodu se jedná i v případě, že strany z koupě jednotlivou položku vyloučí, aniž tím celek ztratí vlastnosti závodu. K převodu obchodního závodu dochází obvykle na základě písemné smlouvy uzavřené mezi kupujícím a prodávajícím, avšak její náležitosti nejsou přesně definované zákonem. Jednou z náležitostí by měla být kupní cena vycházející z převáděného jmění platná k datu uzavření smlouvy. V praxi se stává, že smlouva nabývá účinnosti až později. V takovém případě cena musí navíc zohlednit změny jmění prodávaného obchodního závodu, ke kterým v mezidobí došlo.

Kupující se stává věřitelem z titulu převzatých pohledávek a dlužníkem z titulu převzatých dluhů. Neudělil-li věřitel souhlas k převzetí dluhu kupujícím, ručí prodávající za splnění dluhu. Prodávající má povinnost informovat bez zbytečného odkladu své věřitele a dlužníky, jejichž pohledávky a dluhy kupující koupí závodu nabyl, o prodeji závodu včetně osoby kupujícího. Zákon nedovoluje převést na kupujícího právo vyplývající z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, u něhož to vylučuje smlouva, kterou bylo právo prodávajícímu poskytnuto, nebo vylučuje-li to povaha takového práva. Rovněž není možné převádět veřejnoprávní pohledávky a dluhy.

Podle § 2307 odst. 1 občanského zákoníku může nájemce po předchozím souhlasu pronajímatele převést nájem prostor sloužících k podnikání v souvislosti s převodem podnikatelské činnosti, jíž prostor slouží. Souhlas pronajímatele i smlouva o převodu nájmu vyžadují písemnou formu. Odborná veřejnost připomíná, že je třeba se rovněž přiklonit ke speciální povaze ustanovení o koupi závodu a dojít k závěru, že předchozí souhlas pronajímatele není vyžadován.

Jsou-li předmětem převodu obchodního závodu také práva a povinnosti z pracovněprávních vztahů, musí stávající zaměstnavatel a přejímající zaměstnavatel informovat dotčené zaměstnance (příp. odborovou organizaci) nejpozději 30 dnů před přechodem práv a povinností k jinému zaměstnavateli o stanoveném či navrhovaném datumu převodu, důvodech převodu, právních, sociálních a ekonomických důsledcích převodu pro zaměstnance a o připravovaných opatřeních ve vztahu k zaměstnancům (§ 339 odst. 1 a odst. 2 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů).

Pro účely převodu obchodního závodu se vyžaduje vyhotovit zápis o předání závodu obsahující výčet všeho, co závod zahrnuje a co se kupujícímu předává. Rovněž musí obsahovat vše, co chybí, ač to podle smlouvy nebo účetních záznamů závod spoluvytváří. Prodávající musí nejpozději v zápisu kupujícího upozornit na vady předmětu prodeje, o nichž ví, případně o kterých vědět měl a mohl. Neuvede-li se v zápisu věc náležející k závodu, nabývá ji kupující společně se závodem. Obdobně neuvede-li se v zápisu dluh, kupující jej nabývá, musel-li jeho existenci alespoň rozumně předpokládat.

Protože jsou nestátní neziskové organizace v roli kupujících zapsány ve veřejném rejstříku, nabývají vlastnické právo k závodu jako celku zveřejněním údaje, že uložily doklad o koupi závodu do sbírky listin podle jiného právního předpisu. Smlouva o koupi závodu je uzavřena k určitému datu, avšak strany se mohou dohodnout, že nabude účinnosti k jinému dni (např. 1. 1.). Někteří právníci se domnívají, že rejstříkové soudy jsou povinny vyhovět žádosti kupujícího, resp. prodávajícího o uložení dokladu do sbírky listin tak, aby ke zveřejnění došlo v požadovaný den. Nejsou-li kupující zapsáni ve veřejném rejstříku, nabývají vlastnické právo k závodu jako celku účinností smlouvy.

Věřitel prodávajícího, který s prodejem nesouhlasil, má právo domáhat se, aby soud rozhodl, že prodej závodu je vůči němu neúčinný, zhorší-li se prodejem závodu dobytnost pohledávky. Toto právo zaniká, neuplatní-li je věřitel do jednoho měsíce ode dne, kdy se o prodeji dozvěděl, nejpozději však do tří let ode dne účinnosti smlouvy.

Jestliže odstoupí některá ze stran od smlouvy, přecházejí na prodávajícího pohledávky a dluhy, které k závodu náleží. Z dluhů však prodávající nabývá jen ty, o kterých věděl nebo je alespoň musel rozumně předpokládat. Neudělil-li věřitel souhlas k převzetí dluhu prodávajícím, ručí kupující za jeho splnění.

Pokud nabývá nestátní nezisková organizace obchodní závod například od společnosti s ručením omezeným, vyžaduje zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů, v § 190 odst. 2 písm. i) schválení převodu nebo zastavení závodu nebo takové jeho části valnou hromadou, která by znamenala podstatnou změnu dosavadní struktury závodu nebo podstatnou změnu v předmětu podnikání nebo činnosti společnosti. To samé uvádí stejný zákon u akciové společnosti [§ 421 odst. 2 písm. m) zákona o obchodních korporacích]. Následující text předpokládá, že nestátní nezisková organizace nabývá obchodní závod od společnosti s ručením omezeným (tj. nabývá veškerá její aktiva a dluhy).

Do sbírky listin se obvykle vkládá notářský zápis, jehož přílohou je souhlas valné hromady s převodem závodu, smlouva o koupi závodu, příp. další přílohy, např. seznam předaných věcí, seznam smluv, seznam pohledávek a závazků, seznam zaměstnanců apod. Smlouva o koupi závodu by měla obsahovat alespoň identifikační údaje prodávajícího a kupujícího, vymezení závodu, předmět smlouvy, kupní cenu, účinnost převodu závodu, datum uzavření smlouvy a podpisy zúčastněných stran. Správní rada ústavu rozhoduje podle § 411 odst. 2 občanského zákoníku o zahájení provozu obchodního závodu nebo jiné vedlejší činnosti ústavu nebo o změně jejího předmětu, pokud zakladatelské právní jednání neurčí něco jiného. Lze tedy doporučit, aby správní rada vyhotovila zápis o schválení koupě obchodního závodu.

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, uvádí v § 23 odst. 15, že kladný oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu se zahrnuje do výdajů (nákladů) rovnoměrně během 180 měsíců, a to v poměrné výši připadající na počet měsíců v příslušném zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání. Záporný oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu je částkou zvyšující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji rovnoměrně během 180 měsíců, a to v poměrné výši připadající na počet měsíců v příslušném zdaňovacím období. Neodepsanou část záporného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu je poplatník povinen zahrnout do základu daně při vyřazení poslední složky dlouhodobého nehmotného majetku nebo hmotného majetku; obdobně lze postupovat i u neodepsané části kladného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu. Při postupném vyřazování majetku tvořícího koupený obchodní závod se oceňovací rozdíl nemění. Nabyvatel obchodního závodu musí upravit základ daně o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy goodwillu/oceňovacího rozdílu.

Podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, § 6b odst. 1 písm. b) se osoba povinná k dani stává plátcem ode dne nabytí majetku, pokud nabývá tento majetek od plátce nabytím obchodního závodu.

Zákon o dani z přidané hodnoty za dodání zboží nepovažuje pozbytí obchodního závodu [§ 13 odst. 7 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty], pokud jde o hmotný majetek. Obdobně za poskytnutí služby nepovažuje pozbytí obchodního závodu [§ 14 odst. 5 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty].

V § 78 až 78e zákona o dani z přidané hodnoty uvádí úpravu odpočtu daně u pořízeného dlouhodobého majetku, u něhož byl uplatněn původní odpočet a následně došlo ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. K tomu zákon o dani z přidané hodnoty dodává v § 78c odst. 1 písm. b):

Podle § 79a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty má plátce povinnost při zrušení registrace snížit uplatněný nárok na odpočet daně u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u něhož uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho část. Toto ustanovení se použije rovněž u majetku nabytého při nabytí obchodního závodu.

Nestátní neziskové organizace mohou být také poplatníkem silniční daně podle zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů. Pokud dojde ke změně v osobě poplatníka v průběhu zdaňovacího období (kalendářní rok), zaniká daňová povinnost původnímu poplatníkovi uplynutím kalendářního měsíce předcházejícího kalendářnímu měsíci vzniku daňové povinnosti novému poplatníkovi (§ 8 odst. 2 zákona o dani silniční). Jinými slovy, do konce měsíce, ve kterém nabyla účinnosti smlouva o koupi závodu, zaniká daňová povinnost prodávajícímu a v následujícím měsíci vzniká daňová povinnost kupujícímu.

Co se týká nemovitých věcí nabytých spolu s obchodním závodem, platí následující. Kupující nabývá vlastnické právo k nemovitostem tvořícím obchodní závod, a to k okamžiku, kdy nabyl vlastnické právo k obchodnímu závodu jako celku. Daň z nemovitých věcí se stanoví na zdaňovací období, jímž je kalendářní rok, podle stavu k 1. 1. roku, na který je daň stanovována. Ke změnám skutečností rozhodných pro daň, vzniklých během zdaňovacího období, se nepřihlíží. Pokud tedy dojde během zdaňovacího období ke změně vlastníka, přechází povinnost uhradit případný daňový nedoplatek počínaje 1. 1. následujícího zdaňovacího období na nového poplatníka. Za období od změny vlastnických práv do 1. 1. následujícího zdaňovacího období vlastník za nedoplatek daně z nemovitých věcí ručí.

Účetní předpisy pro nestátní neziskové organizace nabytí obchodního závodu blíže neupravují, lze však přiměřeně vycházet z Českého účetního standardu pro podnikatele č. 011 Operace s obchodním závodem. Podle něj prodávající zruší rezervy (s výjimkou rezerv povinně vytvářených podle zvláštních právních předpisů; nestátní neziskové organizace mohou tvořit a tedy i převzít pouze daňové rezervy) a opravné položky (nestátní neziskové organizace mohou tvořit a tedy i převzít pouze daňové opravné položky k pohledávkám), které se vážou k prodávanému majetku, ve prospěch nákladů. Dále zruší případný oceňovací rozdíl k nabytému majetku či (z předešlých transakcí či vkladů) nepřímo prostřednictvím účtů oprávek a příslušných účtů účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů nebo 64 – Jiné provozní výnosy podle povahy daného zůstatku. Časové rozlišení související s prodejem obchodního závodu nebo jeho části se v případě, že jeho povaha umožňuje převod na kupujícího, vyúčtuje obdobně jako prodej pohledávky nebo jako převzetí dluhu, v ostatních případech se zaúčtuje do výsledku hospodaření. Dohadné položky aktivní přecházejí jako pohledávka na kupujícího, dohadné položky pasivní jako dluh, který přebírá kupující.

Prodávající účtuje o prodávaném majetku jako o nákladu na příslušný účet účtové skupiny 54 – Jiné ostatní náklady a o tržbě z prodeje jako výnosu na příslušný účet účtové skupiny 64 – Jiné ostatní výnosy. Předávané závazky a rezervy povinně vytvářené podle zvláštních právních předpisů zaúčtuje jako náklad ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné ostatní náklady.

Kupující obvykle zaúčtuje kupní cenu obchodního závodu nebo jeho části a převzatý majetek a závazky, popřípadě rezervy, s případným využitím položky goodwillu nebo oceňovacího rozdílu k nabytému majetku. Ovšem v případě nestátních neziskových organizací neexistuje v rozvaze samostatná položka ani položka oceňovací rozdíl k nabytému majetku, jako tomu je u podnikatelů (ř. B.I.3. a ř. B.II.3. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku). Nabízí se tedy uvést je na řádku A.I.5. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek (v případě goodwillu), případně na řádku A.II.8. Ostatní dlouhodobý hmotný majetek (v případě oceňovacího rozdílu k nabytému majetku).

Goodwillem se rozumí kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy. se odpisuje rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců od nabytí obchodního závodu do nákladů. Záporný se odpisuje rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců od nabytí obchodního závodu do výnosů. O případnou následnou změnu kupní ceny obchodního závodu se upraví hodnota goodwillu nebo záporného goodwillu, a to beze změny doby odpisování. vzniká, když kupující je ochoten zaplatit za obchodní závod více, než kolik činí hodnota přeceněných aktiv snížená o převzaté dluhy. Důvodem může být existence dobrého postavení na trhu či dobrého jména, kvalita výrobků apod. U nestátních neziskových organizací, jejichž cílem není dosahovat zisku, budou existovat spíše jiné důvody nabytí obchodního závodu. Může se jednat o situaci, že v minulosti založily pro účely poskytování konkrétních veřejně prospěšných služeb obchodní společnost a později se rozhodly, že tyto aktivity přejdou pod samotnou neziskovou organizaci (zakladatele) a není již tedy potřeba, aby existovala samostatná entita (jde o obdobu spojené osoby). Je zřejmé, že v takových situacích nebude docházet k individuálnímu přecenění aktiv (často půjde o aktiva, u nichž nedochází k výraznému růstu hodnoty v čase) a sjednaná kupní cena se bude pohybovat někde na úrovni vlastního kapitálu nabývaného obchodního závodu, tedy rozdílu mezi účetními hodnotami aktiv a převzatými dluhy. Lze předpokládat, že pokud se v praxi objevuje nabytí obchodního závodu nestátními neziskovými organizacemi, mnohem častěji vzniká oceňovací rozdíl k nabytému majetku. je v tomto článku zmiňován pro úplnost jako druhá teoretická varianta.

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku obsahuje kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávající účetní jednotky sníženým o převzaté dluhy. Aktivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí obchodního závodu do nákladů. Pasivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí obchodního závodu do výnosů. Pokud nejsou součástí nabytého majetku, ke kterému je tvořen oceňovací rozdíl, aktiva s dobou použitelnosti delší než 15 let, účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu kratší než 180 měsíců. Tuto skutečnost účetní jednotka odůvodní v příloze v účetní závěrce. Neodepsaná část aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku se jednorázově odepíše při vyřazení poslední složky dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku. O případnou následnou změnu kupní ceny obchodního závodu se upraví hodnota aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, a to beze změny doby odpisování.