Úvodní část článku přibližuje teoretická východiska pro účtování a vykazování cenných papírů a podílů vycházející z vyhlášky č. 504/2002 Sb. a Českých účetních standardů pro nestátní neziskové organizace. Ta jsou názorně aplikována na několika příkladech v další části článku.
Cenné papíry a podíly v účetnictví nestátních neziskových organizací
Ing.
Marek
Jošt,
Ph.D.
Zobrazení v rozvaze
Cenné papíry a podíly se v účetních výkazech nestátních neziskových organizací vyskytují obdobně jako u podnikatelů na dvou místech rozvahy:
1.
V rámci dlouhodobého finančního majetku, jehož doba držby či splatnost je delší než jeden rok, přičemž záměrem účetní jednotky je získat podíl v obchodní korporaci, obchodovat s tímto majetkem či umístit dočasně volné peněžní prostředky s cílem jejich zhodnocení.
2.
V krátkodobém finančním majetku vykazují nestátní neziskové organizace zejména majetkové a dluhové cenné papíry k obchodování držené po dobu kratší než jeden rok za účelem dosažení zisku z cenových rozdílů. Obdobně zde vykazují také dluhové cenné papíry držené do splatnosti, která je kratší než jeden rok.
| Položka rozvahy | Obsahová náplň |
| Dlouhodobý finanční majetek (účtová skupina 06) | |
| A.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba | Majetkové účasti v obchodních korporacích (ovládaných osobách); v podmínkách podnikatelských subjektů se obvykle uvádí, že jde o více než 50% podíl na hlasovacích právech. |
| A.III.2. Podíly – podstatný vliv | Majetkové účasti v obchodních korporacích (ovládaných osobách), v nichž účetní jednotka vykonává podstatný vliv; v podmínkách podnikatelských subjektů se obvykle uvádí, že jde o podíl na hlasovacích právech v rozmezí 20 % až 50 %. |
| A.III.3. Dluhové cenné papíry držené do splatnosti | Například dluhopisy držené do splatnosti s dobou splatnosti delší než jeden rok. |
| A.III.6. Ostatní dlouhodobý finanční majetek | Například podílové listy apod. |
| Krátkodobý finanční majetek (účtová skupina 25) | |
| B.III.4. Majetkové cenné papíry k obchodování | Cenné papíry držené méně než jeden rok za účelem obchodování s nimi a dosažení zisku. |
| B.III.5. Dluhové cenné papíry k obchodování | Cenné papíry držené méně než jeden rok za účelem obchodování s nimi a dosažení zisku. |
| B.III.6. Ostatní cenné papíry | Například dluhové cenné papíry držené do splatnosti, přičemž tato splatnost je kratší než jeden rok. |
| Vlastní zdroje (účtová skupina 92) | |
| A.I.3. Oceňovací rozdíly z přecenění finančního majetku a závazků | Rozdíly při uplatnění reálné hodnoty a ocenění ekvivalencí u cenných papírů a podílů. Položka může nabývat kladných i záporných hodnot. |
Ve výkazu zisku a ztráty se k cenným papírům a podílům váží zejména tyto položky:
| Položka Výkazu zisku a ztráty |
| A.VI.25. Prodané cenné papíry a podíly |
| B.V.12. Tržby z prodeje cenných papírů a podílů (krátkodobých i dlouhodobých) |
| B.V.14. Výnosy z krátkodobého finančního majetku |
| B.V.15. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku |
Do pořizovací ceny cenných papírů a podílů se zahrnují poplatky makléřům, poradcům a burzám. Naopak zahrnout se nesmí úroky z úvěrů a zápůjček na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s jejich držbou.
Účtování cenných papírů a podílů
Následující tabulka uvádí vybrané účetní transakce týkající se účtování cenných papírů a podílů.
| Účetní transakce | MD | D |
| Pořízení krátkodobého finančního majetku vč. vedlejších nákladů spojených s pořízením | 25x | 31x, 21x, 22x |
| Tržba z prodeje krátkodobých cenných papírů | 31x, 21x, 22x | 65x |
| Úbytek prodaných krátkodobých cenných papírů | 55x | 25x |
| Úbytek darovaných krátkodobých cenných papírů | 54x | 25x |
| Výnos z titulu držby krátkodobých cenných papírů | 37x | 65x |
| Pořízení dlouhodobého finančního majetku vč. vedlejších nákladů spojených s pořízením (cenné papíry a podíly představující rozhodující a podstatný vliv) | 04x | 21x, 23x, 32x, 36x, 37x, 95x |
| Zařazení dlouhodobého finančního majetku do užívání vč. vedlejších nákladů spojených s pořízením (cenné papíry a podíly představující rozhodující a podstatný vliv) | 06x | 04x |
| Tržba z prodeje dlouhodobých cenných papírů a podílů | 31x, 21x, 22x | 65x |
| Vyřazení dlouhodobých cenných papírů a podílů z užívání v důsledku prodeje | 55x | 06x |
| Úbytek darovaných dlouhodobých cenných papírů nebo úbytek v důsledku manka | 54x | 06x |
| Výnos z titulu držby dlouhodobých cenných papírů | 37x | 65x |
Nestátní neziskové organizace oceňují k rozvahovému dni nebo k jinému dni, k němuž se sestavuje účetní závěrka, cenné papíry reálnou hodnotou, s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů neurčených k obchodování, cenných papírů představujících účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou.
Český účetní standard pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání č. 406 Operace s cennými papíry a podíly
upravuje oceňování cenných papírů reálnou hodnotou a oceňování majetkových účastí ekvivalencí (protihodnotou), což shrnuje následující tabulka.| Cenné papíry neurčené k obchodování (realizovatelné cenné papíry nebo cenné papíry držené do splatnosti) – dlouhodobý finanční majetek: |
| Změny reálných hodnot se zaúčtují na analytický účet příslušného účtu finančního majetku souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 92 – Oceňovací rozdíly. Při prodeji nebo jiném úbytku se tento rozdíl zruší proti příslušnému účtu majetku. Zvýšení hodnoty: MD 06x/D 92x Snížení hodnoty: MD 92x/D06x Trvalé snížení hodnoty zaúčtuje účetní jednotka jako náklad. Výše tohoto znehodnocení odpovídá kladnému rozdílu mezi oceněním cenného papíru při jeho nabytí a stávající reálnou hodnotou se zohledněním předchozích ztrát ze znehodnocení. Dojde-li následně po zaúčtování znehodnocení prostřednictvím účtů nákladů k prokazatelnému zvýšení reálné hodnoty realizovatelných cenných papírů, je zvýšení reálné hodnoty zaúčtováno nejvýše ve výši zaúčtovaného znehodnocení na účty výnosů. |
| Majetkové cenné papíry určené k obchodování – krátkodobý finanční majetek: |
| Změny reálné hodnoty se zaúčtují výsledkově v rámci účtových skupin 54 – Ostatní náklady a 64 – Ostatní výnosy. Zvýšení hodnoty: MD 25x/D64x Snížení hodnoty: MD 54x/D25x |
| Dluhové cenné papíry určené k obchodování – krátkodobý finanční majetek: |
| Existují dva základní druhy dluhových cenných papírů, a to kupónové a diskontované. V případě kupónových dluhopisů účtují účetní jednotky snížení jmenovité hodnoty na vrub účtové skupiny 54 – Ostatní náklady, naopak zvýšení ve prospěch účtové skupiny 64 – Ostatní výnosy.Pro diskontované cenné papíry je charakteristické, že změna v ocenění reálnou hodnotou se stává součástí úrokového výnosu. |
| Úrokový výnos: |
| U dluhových cenných papírů účtují účetní jednotky obvykle také o úrokovém výnosu na vrub analytického účtu cenných papírů a ve prospěch účtové skupiny 64 – Ostatní výnosy. U dluhových cenných papírů s úrokovou sazbou je úrokovým výnosem výnos stanovený touto sazbou. U diskontovaných dluhových cenných papírů představuje úrokový výnos rozdíl mezi pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou dluhopisu. V případě kupónových dluhových cenných papírů držených do splatnosti se rozdíl mezi pořizovací cenou bez kupónu a jmenovitou hodnotou zaúčtuje ve věcné a časové souvislosti výsledkově v rámci účtové skupiny 54 – Ostatní náklady či 64 – Ostatní výnosy proti příslušnému účtu finančního majetku. Dále je třeba zaúčtovat úrokový výnos. U diskontovaných cenných papírů držených do splatnosti se rozdíl mezi pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou zaúčtuje ve prospěch účtové skupiny 64 – Ostatní výnosy. |
| Majetkové účasti oceněné ekvivalencí: |
| Má-li nestátní nezisková organizace majetkovou účast v obchodní korporaci, kterou při pořízení ocenila pořizovací cenou, upraví její ocenění k rozvahovému dni nebo k jinému okamžiku, k němuž sestavuje účetní závěrku, na hodnotu zohledňující míru účasti na vlastním kapitálu této korporace .Zvýšení hodnoty majetkové účasti: MD 06x/D 92x Snížení hodnoty majetkové účasti: MD 92x/D 06x Pokud dosáhne podíl na ztrátách korporace výše majetkové účasti nebo částky vyšší, ocení nestátní nezisková organizace takovou majetkovou účast nulou. |
V příloze v účetní závěrce sestavené v plném rozsahu mají účetní jednotky povinnost uvést způsob stanovení reálné hodnoty příslušného majetku a závazků, informace o použitém oceňovacím modelu a technice při ocenění reálnou hodnotou a změny reálné hodnoty vč. změn v ocenění podílů ekvivalencí podle jednotlivých druhů finančního majetku a způsob jejich zaúčtování. To neplatí pro přílohu v účetní závěrce ve zkráceném rozsahu.
Příklad 1
Majetková účast oceněná ekvivalencí
Zapsaný ústav v minulosti založil společnost s ručením omezeným za účelem provozování dobročinných obchodů a nakladatelství. Do společnosti vložil základní
kapitál
a následně poskytl několik dalších příplatků mimo základní kapitál
. Na začátku a na konci účetního období byly známé následující údaje: | Položka výkazů | Začátek účetního období | Konec účetního období |
| Základní kapitál s. r. o. | 200 000 Kč | 200 000 Kč |
| Příplatky k základnímu kapitálu s. r. o. | 3 550 000 Kč | 5 141 000 Kč |
| Pořizovací cena majetkové účasti v s. r. o. | 3 750 000 Kč | 5 341 000 Kč |
| Vlastní kapitál s. r. o. | 1 207 000 Kč | 2 363 000 Kč |
Ústav má povinnost k rozvahovému dni přeceňovat majetkovou účast ekvivalencí proti vlastním zdrojům (účtová skupina 92 – Oceňovací rozdíly z přecenění finančního majetku a závazků). Protože je jediným vlastníkem společnosti s ručením omezeným, bude vykazovat majetkovou účast ve výši vlastního kapitálu společnosti s ručením omezeným k 31. 12. daného roku. V rozvaze sestavené k 31. 12. ústav vykáže následující položky:
| Položka výkazů | Začátek účetního období | Konec účetního období |
| Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba | 1 207 000 Kč | 2 363 000 Kč |
| Oceňovací rozdíly z přecenění finančního majetku a závazků | –2 543 000 Kč | –2 978 000 Kč |
Pokud by v budoucnu došlo například ze strany společnosti s ručením omezeným k prodeji obchodního závodu, kdy kupujícím by byl ústav (nabyl by veškerá aktiva a závazky společnosti), odúčtuje ústav finanční investici a zruší oceňovací rozdíly k ní. Vedle toho bude pochopitelně účtovat o samotném nabytí obchodního závodu.
Příklad 2
Majetkové cenné papíry přeceňované na reálnou hodnotu
Nadace nakoupila dne 20. 6. 2018 1 000 ks podílových listů podílového fondu při ceně 2 000 Kč za kus. Následně dne 15. 9. 2019 dokoupila dalších 1 000 ks za cenu 2 200 Kč za kus. Za obě transakce zaplatila z bankovního účtu. Další náklady spojené s nákupy nevznikly. Celková tržní cena podílových listů činila k 31. 12. 2018 2 mil. Kč, k 31. 12. 2019 4,5 mil. Kč a k 31. 12. 2020 4,7 mil. Kč. Nadace prodala dne 13. 3. 2021 polovinu dluhopisů za cenu 2,5 mil. Kč. Tuto částku inkasovala na svůj bankovní účet. Pro ocenění úbytků podílových listů používá nadace vážený aritmetický průměr. Následující tabulka zachycuje účetní transakce v letech 2018 až 2021.
| Účetní transakce | Částka v Kč | MD | D |
| 20. 06. 2018 Nákup podílových listů | 2 000 000 | 069 | 221 |
| 15. 09. 2019 Nákup podílových listů | 2 200 000 | 069 | 221 |
| 31. 12. 2019 Přecenění na tržní hodnotu | 300 000 | 069 | 921 |
| 31. 12. 2020 Přecenění na tržní hodnotu | 200 000 | 069 | 921 |
| 13. 03. 2021 Tržba z prodeje poloviny podílových listů | 2 500 000 | 221 | 653 |
| 13. 03. 2021 Úbytek prodaných podílových listů | 2 100 000 | 553 | 069 |
| 13. 03. 2021 Zrušení přecenění k prodaným podílovým listům | 250 000 | 921 | 069 |
Příklad 3
Dluhové cenné papíry držené do splatnosti
Nadace pořídila dne 1. 7. 2019 státní dluhopis, který je spojen s nižším rizikem úpadku emitenta v porovnání s korporátními dluhopisy, v nominální hodnotě 10 mil. Kč při roční úrokové sazbě 4 %
p. a.
a době splatnosti k 30. 6. 2022. Za dluhopis nadace uhradila z bankovního účtu částku 10 250 000 Kč (z toho nominální hodnota „NH“ činí 10 000 000 Kč, naběhlý alikvotní úrokový výnos „AÚV“ 100 000 Kč, prémie 150 000 Kč). Úroky z dluhopisů jsou nadaci vypláceny vždy k 31. 3. na její bankovní účet. Zdanění úroků není uvažováno.| Účetní transakce | Částka v Kč | MD | D |
| 01. 07. 2019 Nákup dluhopisu – NH | 10 000 000 | 063.000 | 221 |
| 01. 07. 2019 Nákup dluhopisu – AÚV | 100 000 | 378 | 221 |
| 01. 07. 2019 Nákup dluhopisu – prémie | 150 000 | 063.100 | 221 |
| 31. 12. 2019 Úroky 1. 7. 2019 – 31. 12. 2019 | 200 000 | 378 | 657 |
| 31. 12. 2019 Rozpuštění části prémie do nákladů | 25 000 | 549 | 063.100 |
| 31. 03. 2020 Úroky za 1. 1. 2020 – 31. 3. 2020 | 100 000 | 378 | 657 |
| 31. 03. 2020 Výplata úroků na bankovní účet | 400 000 | 221 | 378 |
| 31. 12. 2020 Úroky za 1. 4. 2020 – 31. 12. 2020 | 300 000 | 378 | 657 |
| 31. 12. 2020 Rozpuštění části prémie do nákladů | 50 000 | 549 | 063.100 |
| 31. 03. 2021 Úroky za 1. 1. 2021 – 31. 3. 2021 | 100 000 | 378 | 657 |
| 31. 03. 2021 Výplata úroků na bankovní účet | 400 000 | 221 | 378 |
| 31. 12. 2021 Úroky za 1. 4. 2021 – 31. 12. 2021 | 300 000 | 378 | 657 |
| 31. 12. 2021 Rozpuštění části prémie do nákladů | 50 000 | 549 | 063.100 |
| 31. 03. 2022 Úroky za 1. 1. 2022 – 31. 3. 2022 | 100 000 | 378 | 657 |
| 31. 03. 2022 Výplata úroků na bankovní účet | 400 000 | 221 | 378 |
| 30. 06. 2022 Úroky za 1. 4. 2022 – 30. 6. 2022 | 100 000 | 378 | 657 |
| 30. 06. 2022 Rozpuštění části prémie do nákladů | 25 000 | 549 | 063.100 |
| 30. 06. 2022 Výplata úroků na bankovní účet | 100 000 | 221 | 378 |
| 30. 06. 2022 Splacení jistiny na bankovní účet | 10 000 000 | 221 | 063.000 |
Příklad 4
Cenné papíry určené k obchodování přeceňované na reálnou hodnotu
Nadační fond nakoupil v roce 2019 veřejně obchodované akcie se záměrem obchodovat s nimi. Za tyto cenné papíry zaplatil z bankovního účtu částku 100 000 Kč. K 31. 12. 2019 činila reálná hodnota těchto cenných papírů 110 000 Kč. V následujícím roce 2020 nadační fond prodal polovinu akcií za cenu 65 000 Kč. Peněžní prostředky mu byly poukázány na bankovní účet. Nadační fond uhradil v souvislosti s prodejem také provizi zprostředkovateli ve výši 5 000 Kč z bankovního účtu. Reálná hodnota zbývajících akcií k 31. 12. 2020 činila 50 000 Kč.
| Účetní transakce | Částka v Kč | MD | D |
| Nákup akcií z bankovního účtu | 100 000 | 251 | 221 |
| Přecenění akcií na reálnou hodnotu k 31. 12. 2019 | 10 000 | 251 | 649 |
| Prodej poloviny akcií | 65 000 | 221 | 653 |
| Úbytek prodaných akcií | 50 000 | 553 | 251 |
| Provize za zprostředkování prodeje akcií hrazená z bankovního účtu | 5 000 | 5xx | 221 |
| Přecenění zbývajících akcií na reálnou hodnotu k 31. 12. 2020 | 10 000 | 549 | 251 |
Příklad 5
Diskontované dluhopisy
Nestátní nezisková organizace nakoupila na primárním trhu dne 1. 5. 2019 diskontovaný dluhopis, který hodlá držet do splatnosti za částku 4 mil. Kč. Tuto částku uhradila ihned z bankovního účtu. Jmenovitá hodnota dluhopisu činí 4 900 000 Kč a splatnost dluhopisu (vč. úroků) je k 1. 5. 2022. Rozložení úroků do jednotlivých let se uvažuje lineární.
| Účetní transakce | Částka v Kč | MD | D |
| 01. 05. 2019 Nákup dluhopisu z bankovního účtu | 4 000 000 | 063 | 221 |
| 31. 12. 2019 Úroky za rok 2019 | 200 000 | 063 | 657 |
| 31. 12. 2020 Úroky za rok 2020 | 300 000 | 063 | 657 |
| 31. 12. 2021 Úroky za rok 2021 | 300 000 | 063 | 657 |
| 01. 05. 2022 Úroky za rok 2022 | 100 000 | 063 | 657 |
| 01. 05. 2022 Splacení nominální hodnoty dluhopisu vč. úroků na bankovní účet | 4 900 000 | 221 | 063 |
Přestože Český účetní standard č. 406 Operace s cennými papíry a podíly doporučuje používat pro zachycování úrokového výnosu zejména u dluhových cenných papírů účty v účtové skupině 64 – Ostatní výnosy, jsou v příkladech použity účty z účtové skupiny 65 (konkrétně výnosy z dlouhodobého finančního majetku), neboť přesněji vystihují podstatu výnosu. Obdobně jako jsou u podnikatelů tyto výnosy vykazovány zvlášť v rámci finančních výnosů, je vhodné i v případě nestátních neziskových organizací informovat uživatele účetních výkazů o těchto výnosech na samostatném řádku výkazu zisku a ztráty, aby se neztratily mezi běžnými ostatními výnosy.
Článek je zpracován jako výstup projektu IP100040 na Fakultě financí a účetnictví Vysoké školy ekonomické v Praze.