Problematika DPH řešená v rámci jednání Koordinačních výborů Komory daňových poradců a Generálního finančního ředitelství dopadající na činnost územních samosprávných celků a jimi zřízených příspěvkových organizací - dokončení

Tento příspěvek byl projednán v březnu 2009. V té době se týkal ustanovení § 74 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), které nyní najdeme v pozměněném znění v § 79 odst. 1 ZDPH. Cílem KOOV bylo vyjasnit, z jakých plnění je možné douplatnit odpočet DPH na vstupu u nových plátců.

Zákon o DPH nyní ve svém § 79 odst. 1 pracuje se dvěma podmínkami:

V rámci příspěvku se řešilo, co znamená, že se dané plnění stalo součástí obchodního majetku. Pokud by totiž tato formulace znamenala, že se dané plnění muselo stát součástí , omezila by se možnost douplatnění odpočtu DPH u dlouhodobého majetku pouze na situace, kdy by se jednalo o technické zhodnocení nebo pořizování nového majetku.

Podle Komory daňových poradců (dále jen „KDP“) se nemůže s ohledem na zvolenou formulaci jednat o otázku ocenění majetku, ale spíše o to, zda k datu, kdy se subjekt stal plátcem DPH, je dané plnění součástí příslušného obchodního majetku. Jako příklad je uváděna výměna oken provedená ještě před registrací k DPH, která byla účtována jako oprava. Toto účtování ale neznamená, že by okna nebyla součástí obchodního majetku (nejsou pouze součástí ocenění majetku).

Proto KDP navrhuje následující sjednocující závěr:

Nárok na odpočet lze při registraci k DPH uplatnit za podmínek uvedených v § 74 odst. 1 u zboží, které se stalo součástí tam uvedeného obchodního majetku ve smyslu součásti věci dle občanského zákoníku. Nárok na odpočet daně na vstupu lze uplatnit i u přijatých služeb oprav a technického zhodnocení hmotného majetku. Přijatá služba se v těchto případech stává „součástí“ majetku nikoli v úzkém pojetí dle občanského zákoníku, ale v obecné rovině.

Ministerstvo financí s tímto návrhem souhlasí. Jak jsem již uvedl výše, byť došlo k přesunu příslušných ustanovení z § 74 do 79 ZDPH a také k dílčím textovým úpravám, domnívám se, že je možné stále aplikovat výše uvedený závěr. Tedy neomezovat douplatnění odpočtu DPH v případě, že se subjekt stane plátcem DPH, pouze na investiční výdaje, do odpočtu je možné také zahrnout i „velké opravy“ majetku – samozřejmě při splnění podmínek § 79 ZDPH.

Příspěvek byl projednán již v červnu 2009. Jeho předmětem byla otázka, zda je možné uplatnit odpočet DPH při pořizování majetku s cílem jeho vkladu do základního kapitálu obchodní společnosti. ZDPH totiž vklady majetku řadí mezi takzvané případy „fikce dodání“ – obdobně jako dary či použití majetku pro soukromou spotřebu. Z pohledu DPH tedy vklad majetku sám o sobě není zdaňovaným plněním. Zdaňovaným plněním se stává až tehdy, pokud je u tohoto majetku (nebo jeho části) uplatněn odpočet DPH. Nicméně, aby plátce měl nárok na odpočet DPH, musí prokázat, že daný vstup použije k takovému plnění, které zakládá nárok na odpočet daně.

KDP v tomto příspěvku navrhla, aby odpočet DPH bylo možné uplatnit i v případě, kdy je majetek určen pro vklad (tedy pro situaci, která se stane fikcí dodání až v případě, že byl odpočet DPH uplatněn). Ve svém odůvodnění uvádí zástupce KDP například následující:

Z výše uvedeného vyplývá, že Vkladatel má obecně nárok na odpočet DPH u přijatých plnění, která použije pro uskutečňování své ekonomické činnosti. V souladu s ustálenou judikaturou Evropského soudního dvora (dále jen „ESD“) by posuzování úmyslu, k jakému účelu použije osoba podléhající dani přijaté plnění, bylo nad rámec požadavku na uplatnění daně na základě objektivních skutečností a na zajištění právní jistoty subjektů uplatňujících daň. Vzhledem k tomu, že Vkládaný majetek je nakoupen v rámci běžné ekonomické činnosti Vkladatele, jsem toho názoru, že podmínka pro uplatnění odpočtu DPH dle § 72 odst. 1 zákona o DPH je splněna. Dále je třeba posoudit, zda Vkladatel má nárok na odpočet DPH v plné výši ve smyslu ustanovení § 72 odst. 4 zákona o DPH. Podle ustálené judikatury má plátce nárok na odpočet DPH, pokud pořízené zboží a služby mají přímý a bezprostřední vztah se zdaňovanou transakcí51. Jsem toho názoru, že takový vztah zde existuje. Vkladatel použije pořízený Vkládaný majetek výlučně k uskutečnění zdanitelného plnění (tj. uskuteční majetkový vklad v nepeněžité podobě dle § 13 odst. 4 písm. f) zákona o DPH), u kterého je podle § 108 odst. 1 písm. a) zákona o DPH povinen přiznat daň na výstupu.

Celý příspěvek je pak zakončen následujícím návrhem:

Z výše uvedeného vyplývá, že Vkladatel má plný nárok na odpočet daně u hmotného majetku, který je zbožím ve smyslu § 4 odst. 2 zákona o DPH, pořízeného za účelem jeho následného nepeněžitého vkladu v podobě hmotného majetku do přijímající společnosti (s výjimkou vložení majetku, který je součástí vkladu podniku nebo jeho části, tvořící organizační složku podniku, kterým se tento příspěvek nezabývá), pokud uskutečňuje ekonomickou činnost, u které má plný nárok na odpočet DPH.

Ministerstvo financí s tímto závěrem bez větší analýzy souhlasí. Takový závěr považuji za mírně kontroverzní. Analogicky bychom mohli diskutovat, zda má plátce DPH nárok na odpočet u majetku, který je pořizován za účelem jeho darování (čímž by došlo k tomu, že by se při pořizování majetku mohl čerpat jakýsi „úvěr“ v podobě uplatněného odpočtu DPH, které by bylo následně odvedeno při darování). Domnívám se, že v takovém případě by finanční správa mohla odpočet DPH odmítnout.

Za jistější považuji zvolit v těchto případech jiné majetkoprávní nastavení, například prodej majetku či jeho pronájmy apod. V této souvislosti jsme ve spolupráci se Svazem měst a obcí podávali v létě 2020 podnět k úpravě zákona o DPH, která by tuto problematiku vyjasnila.

Pro ty, kteří se rozhodnou režim vkladu aplikovat, by závěry tohoto Koordinačního výboru (dále jen „KOOV“) mohly být důležitým argumentem pro obhajobu postupu, kdy prvotně odečtou DPH u pořizovaného majetku a následně v okamžiku vkladu řeší odvod DPH v režimu dodání (přičemž subjekt, do kterého je majetek vkládán, si může za splnění podmínek ZDPH odpočet daně uplatnit).

Podotýkám, že v podmínkách územních samosprávných celků (dále jen „USC“) se tato problematika netýká pouze vkladů majetku do obchodních společností, ale můžeme uvažovat i o tom, zda by závěry KOOV analogicky dopadaly také na vklady majetku do DSO nebo svěření majetku příspěvkovým organizacím. Jedná se tedy o záležitost s potenciálně významnými dopady, například u výstavby vodohospodářské infrastruktury.

Tento KOOV byl uzavřen v dubnu 2012, a to rozporem, kdy GFŘ nesouhlasilo s návrhem KDP. Služby autorů a výkonných umělců podléhají sazbě DPH ve výši 15 %. Pod výkonné umělce můžeme zařadit například také zpěváky, členy hudebních skupin či herce. V rámci svého příspěvku navrhoval zástupce KDP, aby se sazba 15 % aplikovala nejen na případy, kdy danou činnost vykonává a fakturuje přímo výkonný umělec, ale i v situaci, kdy je tato činnost fakturována například právnickou osobou, která je zaměstnavatelem dané fyzické osoby. Hlavním argumentem KDP byla diskriminace, kdy by pro činnosti mající shodný charakter byla uplatňována rozdílná sazba daně podle toho, která osoba danou činnost fakturuje. Ve svém návrhu KDP uvedla následující:

Navrhuji vhodným způsobem zveřejnit, že v případě služeb výkonných umělců zařazených pod číselným kódem 90 klasifikace produkce CZ-CPA platné od 1. 1. 2008 a odpovídajících výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části Přílohy č. 2, které byly poskytnuty jako „zaměstnanecké dílo“ a účtovány odběrateli zaměstnavatelem – právnickou osobou se uplatní snížená sazba daně. Obdobně se snížená sazba uplatní i v případě, kdy služby výkonných umělců zařazených pod číselným kódem 90 klasifikace produkce CZ-CPA platné od 1. 1. 2008 a odpovídajících výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části Přílohy č. 2 budou odběrateli oprávněně účtovány právnickou osobou, která není zaměstnavatelem výkonného umělce.

Generální finanční ředitelství s tímto návrhem nesouhlasí. Vychází z toho, že slovní popis uvedený v příloze č. 2 ZDPH odpovídá pouze situacím, kdy daný umělecký výkon je účtován přímo daným umělcem (fyzickou osobou).

Vzhledem k textu uvedených předpisů lze příspěvek uzavřít s tím, že rozsah osob, které mohou uplatňovat sníženou sazbu daně, nemůže být rozšířen. Proto by mělo i nadále platit, že pokud umělec poskytne své služby samostatně, uplatní sníženou sazbu daně. Pokud ale umělec poskytne své služby jiné osobě, poskytuje jí právo užití, u kterého podle přílohy č. 2 nelze sníženou sazbu daně uplatnit. Stejně tak nelze uplatnit sníženou sazbu daně, je-li umělec v zaměstnaneckém poměru, neboť v rámci zaměstnání nejde o poskytování služeb zaměstnavateli.

Tento přístup GFŘ se uplatňuje i v praxi. Pro USC a a jimi zřízené příspěvkové organizace (pohybující se zejména v oblasti kultury) je tento závěr důležitý ve dvou oblastech:

Tento příspěvek, který byl projednán v lednu 2019, se týká výkladu ustanovení § 76 odst. 9 ZDPH. Pro přehlednost si uveďme jeho znění:

Dojde-li po vypořádání odpočtu daně k opravě uskutečněných plnění za některé ze zdaňovacích období již vypořádaného roku, výše nároku na odpočet daně v krácené výši se přepočte novým vypořádacím koeficientem vypočteným z údajů za celé vypořádávané období s promítnutím všech oprav.

U subjektů, které si odčítají DPH koeficientem, mohou chyby v aplikaci DPH na výstupu zasahovat také do výpočtu koeficientu, a tím i do výše kráceného odpočtu. Uveďme si jednoduchý příklad.

Ve svém návrhu KDP uvádí:

…navrhujeme, aby GFŘ vhodnou cestou např. prostřednictvím tohoto Koordinačního výboru potvrdilo výklad, že v případě opravy účinné po vyměření daně za poslední zdaňovací období se při stanovení daně za opravované období postupuje dle zálohového koeficientu a v případě, že oprava způsobí změnu vypořádacího koeficientu, pak se všechny rozdíly v nároku na odpočet za celé vypořádací období provedou jednou opravou vypořádání v posledním období vypořádacího období. Pokud opravu provádí plátce dodatečným přiznáním, je povinen rovněž podat dodatečné přiznání za poslední zdaňovací období. Pokud provádí správce daně vyměření nebo doměření daně za některé zdaňovací období již vypořádaného kalendářního roku, doměří zároveň z moci úřední daň i za poslední zdaňovací období.

GFŘ s tímto názorem právě s ohledem na znění § 76 odst. 9 ZDPH nesouhlasí. Trvá na tom, aby k opravě DPH na výstupu i vypořádání odpočtu DPH došlo v tom zdaňovacím období, kdy bylo opraveno DPH na výstupu. Cituji ze stanoviska GFŘ:

Se závěrem předkladatele v předmětném příspěvku nelze souhlasit. Oprava uskutečněných plnění i navazující oprava vypořádání nároku na odpočet daně se provede za jediné zdaňovací období, a to zdaňovací období příslušné opravě uskutečněných plnění.

V našem příkladu by se v rámci dodatečného přiznání k DPH za červen 2019 opravovalo i vypořádání DPH z prosince 2019 (opravovalo by se něco, co v přiznání za červen 2019 vůbec nebylo). V tomto našem příkladu by to mělo pozitivní vliv na výslednou doměřenou daň a tím i související sankce, nicméně mohli bychom mít i situaci opačnou. Souhlasím s názorem předkladatele, že postup zastávaný GFŘ je nelogický. Sám předkladatel poukazuje na to, že finanční úřady nepostupují v této záležitosti jednotně.

Raději ještě na závěr upozorňuji, že tato problematika se týká pouze těch subjektů, které uplatňují odpočty DPH koeficientem. Pokud odpočet DPH koeficientem neuplatňujete, nemusíte tomuto tématu věnovat pozornost.

Problematika DPH řešená v rámci jednání Koordinačních výborů KDP a GFŘ dopadající na činnost územních samosprávných celků a jimi zřízených příspěvkových organizací – 1. část

Problematika DPH řešená v rámci jednání Koordinačních výborů KDP a GFŘ dopadající na činnost územních samosprávných celků a jimi zřízených příspěvkových organizací – 2. část