Spotřeba neskladovatelných nákupů

Náklad lze vymezit jako vynaložení prostředků za stanoveným účelem, který danému subjektu přinese určitý užitek. Pokud se jedná o situaci, kdy jsou vynaloženy prostředky, avšak užitek to pro daný subjekt nepřináší, jedná se o výdaj. Tento rozdíl mezi nákladem a výdajem lze uvést na příkladu úroku z prodlení, pokuty, penále či jiné sankce, nebo škody. Výdaj lze vymezit také jako úbytek peněžních prostředků, tedy zaplacení (záporný tok peněžních prostředků). Ten může nastat v souvislosti s nákladem. V takovém případě je nezbytné vzhledem k akruálnímu principu sledovat časový soulad výdajů a nákladů. Pokud se jedna z těchto položek projeví v jiném účetním období, vzniká rozdíl mezi nákladem a výdajem. Ten se řeší účetními metodami založenými na přechodných účtech. Jedná se o časové rozlišení, dohadné položky a rezervy.

Prostředky může účetní jednotka jednorázově spotřebovat. Znamená to, že při jejich vynaložení dochází k okamžitému prospěchu, spotřebovaný prostředek přechází do nového výkonu (výrobku, práce, služby), tzn., že mění svoji formu, v původní podobě přestává existovat.

Účetní jednotka spotřebovává materiál, energie a jiné neskladovatelné dodávky.

Materiál jsou movité věci, které se podílejí svojí spotřebou na chodu účetní jednotky, na výrobě jejích výrobků, vytváření služeb, zajišťování pracovní ­činnosti zaměstnanců včetně vykonávání jejich pracovních cest, komunikace s klienty, zákazníky, dodavateli, finančními orgány. Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky (dále jen „vyhláška č. 410/2009 Sb.“), vymezuje materiál v § 20 odst. 2 jako:

Pokud má být materiál v účetní jednotce vnímán jako neskladovatelná položka, musí jít o takový subjekt, v němž materiál nehraje významnou úlohu při jeho činnosti, resp. v účetní jednotce jde o zásoby s vysokou obrátkovostí. V takovém případě se účetní jednotka rozhodne, že použije periodický postup účtování, tzn. způsob B. Avšak i při tomto způsobu účtování o zásobách je obvyklé, že k rozvahovému dni se nespotřebovaný materiál aktivuje na sklad.

V praxi se setkáváme v kategorii vybraných účetních jednotek se skutečností, že položka materiál nezahrnuje prostředky uvedené výše v definici z vyhlášky č. 410//2009 Sb. Běžně pod pojem materiál lze zahrnout zejména:

Na základě inventarizace a stanovené metody účtování o materiálu se k rozvahovému dni posuzuje, zda existují zásoby, které nebyly spotřebovány a je nezbytné je aktivovat na sklad materiálu (účet 112), anebo se jedná o „spotřebu neskladovatelných nákupů“.

Pokud se k materiálu přistoupí jako ke „spotřebě neskladovatelných nákupů“, musí mít účetní jednotka jistotu, že nezkresluje fiktivní spotřebou výsledek hospodaření za dané účetní období, úhrn aktiv a také, že nedochází k plýtvání materiálem. Jedná se zejména o situaci, kdy účetní jednotka v rámci využití peněžních prostředků v závěru roku nakoupí zásoby materiálu, které účtuje na vrub účtu 501-Spotřeba materiálu, a tím si dělá skrytou rezervu na následující účetní období. Tento nesprávný postup by měla blokovat správně provedená inventarizace, která je v případě účtování o materiálu způsobem B podkladem pro převedení materiálu ze spotřeby na sklad.

Vymezit „neskladovatelné nákupy“ souvisí s tím, jak pojímat sklady, jejich funkci a jejich druhy. Sklad je důležitý článek logistiky, je to prostor, v němž se umisťují zásoby, v našem případě materiál.

Funkcí skladu je:

U každé účetní jednotky je tedy nezbytné posoudit potřebu skladu a poté navazuje úvaha o jeho druhu. Může se jednat o sklady základní, sklady zvláštní (příruční) atd. Vždy to budou v souvislosti s činností a druhem materiálu, který účetní jednotka v této souvislosti potřebuje.

Diskusní je v případě „spotřeby neskladovatelných nákupů“ materiálová položka pohonné hmoty.

Obvykle účetní jednotka běžně účtuje při čerpání pohonných hmot u čerpacích stanic na základě prvotního dokladu spotřebu na vrub účtu 501-Spotřeba materiálu. Souvztažný účet je pak odvislý od způsobu platby, zda je placeno v hotovosti, anebo kartou. Hotové peníze může mít zaměstnanec svěřené jako zálohu, kterou pravidelně vyúčtuje. K rozvahovému dni účetní jednotka při provádění inventarizace přihlédne k tomu, jak má velký autopark. Inventuru lze provést dokladově na základě dokladů o nákupu pohonných hmot a knihy jízd. Nádrže aut nelze v podstatě považovat za sklad, takže informace o dokladové inventuře pohonných hmot v tomto případě slouží účetní jednotce jako orientační informace, ujištění o tom, že nedochází k neoprávněnému obohacování osob, které mají automobily svěřené do péče. Stav pohonných hmot v nádržích aut k rozvahovému dni tak zůstávají ve spotřebě jako neskladovatelné nákupy.

Pokud se jedná o pohonné hmoty, kdy účetní jednotka má velký autopark, má vlastní nádrže na pohonné hmoty, vlastní čerpací stanice atd., samozřejmě je nezbytné zjistit stav pohonných hmot na skladě a vykázat je na vrub účtu 112 bez ohledu na způsob účtování o zásobách. V tomto případě je nezbytné provádět fyzickou inventuru, při níž je nutné přihlédnout k vlastnostem tohoto materiálu – pohonným hmotám. U nich je významné při jejich ověřování, při jaké teplotě se provádí. To má vliv na naměřené množství. V daném případě tedy pohonné hmoty nebudou vyhovovat vymezení „spotřeby neskladovatelných nákupů“.

Spotřeba energie se účtuje na vrub účtu 502. Položka „A.I.2. Spotřeba energie“ slouží zejména k zaúčtování spotřeby elektrické energie a plynu. Je potřeba se ale zamyslet nad tím, co účetní jednotka používá jako energii. Energie je ve fyzice vnímána jako schopnost hmoty (látky nebo pole) konat práci. Pokud by např. vodu nebo páru používala k pohonu určitého zařízení, lze s odkazem na § 10 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. uvažovat, že spotřeba vody bude patřit do spotřeby energie.

Analyzovat je potřeba také propan butan, což je směs uhlovodíků. Obvykle se používá v malých prostorách jako zdroj tepla k vytápění nebo přípravě teplých jídel, také při tepelném zpracování různých materiálů (tavení, svařování, pájení). V tomto případě lze na tento plyn nahlížet jako na energii.

Propan butan se obvykle prodává v různě velkých lahvích, při větší spotřebě v tlakových zásobnících. V takovém případě půjde o skladovatelný materiál, který lze bez problému inventarizovat.

Propan butan (LPG) lze použít dále k pohonu motorových vozidel nebo k chlazení. Pokud používá účetní jednotka motorová vozidla na pohon LPG, obvykle plyn čerpá na čerpacích stanicích a při posuzování účtování lze postupovat přiměřeně jako při spotřebě jiných pohonných hmot (benzin, nafta), tzn., účtuje se na vrub účtu 501-Spotřeba materiálu.

Jiné neskladovatelné dodávky se vykazují v položce A.I.3. Výkazu zisku a ztráty, účtuje se o nich na účtu 503-Spotřeba jiných neskladovatelných dodávek. V praxi se vedou odborné diskuse, co na tento účet, na rozdíl od účtu 502-Spotřeba energie patří. Obvykle je to vodné a stočné, pára, teplo.

Pokud vezmeme první položku, tj. vodné a stočné a vyloučíme případně vodu, která slouží jako energie (schopnost hmoty konat práci), diskuse pokračuje obvykle, zda na uvedený účet patří pouze vodné nebo i stočné, anebo stočné je „ostatní služba“ a patří na účet 518.

Cena vody se kalkuluje na 1 kubický metr, tj. 1 000 litrů. Zvlášť se kalkuluje vodné a zvlášť stočné. Dodavatel vymezí plánované oprávněné náklady (úplné vlastní náklady), k nimž přidá přiměřenou marži (zisk). Takto stanovená plánovaná cena se dělí plánovaným objemem dodané vyčištěné vody v dalším roce a na základě toho se stanoví cena vodného a stočného za 1 m³. Vodné lze definovat jako úhradu spotřebitele za odběr vody z veřejné vodovodní sítě. Jako podklad pro účtování vodného slouží odečet spotřebovaného množství vody z vodoměru, který je umístěný u odběratele. Povinnost platit vodné vzniká tedy vtokem vody do potrubí napojené za vodoměrem.

Voda se k odběrateli dostává potrubím, kdy je nezbytné toto potrubí udržovat, opravovat a obnovovat. Zároveň vzhledem ke kvalitě potrubí při tomto transportu vody vznikají ztráty (mohou činit cca 25 % spotřeby vody). Všechny tyto náklady vstupují do ceny vodného.

je poplatek za odvedení odpadních vod kanalizací a její následné vyčištění. Povinnost platit stočné vzniká odběrateli okamžikem vtoku odpadní vody do kanalizace. Cena stočného většinou činí zhruba poloviny ceny vodného. Objem odpadních vod, který spotřebitel platí ve stočném, se obvykle stanoví na základě objemu vody, který byl měřen na vodoměru při přítoku vody.

Stočné je tedy součástí kalkulace spotřeby vody stejně jako údržba, opravy, obnovování potrubí a ztratné vody v něm. Rozúčtovávat fakturu dodavatele za „vodné a stočné“ na jednotlivé položky kalkulace, tj. jednotlivé dílčí podpoložky je neadekvátní, jde nad rámec stanovené syntetické položky.

V každém případě je nezbytné, aby při stanovení náplně účtu 503-Spotřeba jiných neskladovatelných dodávek účetní jednotka takto činila s přihlédnutím k § 10 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb.

Při vymezení obsahu položek účetních výkazů, které neobsahuje vyhláška č. 410/2009 Sb., je nezbytné se řídit § 10 odst. 1 této vyhlášky č. 410/2009 Sb. a vycházet ze smyslu názvu příslušné položky v účetním výkaze.

Vymezení materiálu pro účely vybraných účetních jednotek ve vyhlášce č. 410/2009 Sb. a dále v Českém účetním standardu č. 707 příliš nerespektuje, za jakým účelem jsou tyto subjekty zřízeny a že obvykle nevyrábějí výrobky, neprodávají zboží, avšak v zásobách u nich převažují hmotné věci charakteru kancelářských potřeb, čistících potřeb, zdravotnického materiálu včetně léků, pohonné hmoty, náhradní díly aj. Pokud se jedná o zásoby, jejichž objem není zásadní, účetní jednotka nemusí využívat jejich účtování na sklad. Jedná se tedy o spotřebu neskladovatelných nákupů, avšak účtuje se o nich na účtu 501-Spotřeba materiálu.

V případě vymezení položek patřících na účet 502-Spotřeba energie je nezbytné přesně analyzovat, co účetní jednotka považuje za energii. Nemusí jít pouze o elektrickou energii, tímto způsobem může být využíván plyn, pára, voda. Vždy záleží na individuálním posouzení.

Pokud se jedná o vymezení náplně účtu 503-Spotřeba jiných neskladovatelných dodávek, je opět na účetní jednotce oddělit spotřebu těchto dodávek od spotřeby energie. V případě vodného a stočného se doporučuje přistupovat k vyúčtování od dodavatele jako k jedné nákladové položce provozních nákladů.