Novelou zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH “), došlo s účinností od 1. 4. 2019 k úpravě pro určování základu daně při obchodech směnného typu v rámci § 36 odst. 6 písm. c) ZDPH . Výklad tohoto ustanovení byl dále řešen v rámci dodatečných dotazů Svazu měst a obcí směřovaných na Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“), na jejichž přípravě jsem se podílel. V rámci tohoto příspěvku budou použity také závěry z odpovědí GFŘ, které jsme získali v průběhu března roku 2020. V rámci našeho rozboru se zaměříme zejména na oblast směn nemovitostí. Protože se jedná nejen o problém daňový, ale i účetní, budeme se zároveň zabývat otázkou souvisejícího zaúčtování.
Určení základu daně z přidané hodnoty u obchodů směnného typu po novele s účinností od 1. 4. 2019
Ing.
Zdeněk
Nejezchleb
Úvod k problematice směn v účetnictví a DPH
Při uzavírání obchodů směnného typu se zapomíná, že z pohledu DPH je úplatou i plnění, které je poskytnuto v nepeněžní formě. Tuto záležitost bych si dovolil demonstrovat na jednoduchém ilustrativním příkladu:
Příklad 1
Obec směňuje s krajem pozemek A (ve vlastnictví obce) za pozemek B (ve vlastnictví kraje). Účetní hodnota pozemku A je 1 000 Kč, účetní hodnota pozemku B je 9 000 Kč. Směna je provedena bez jakéhokoliv doplatku, ve smlouvě není vyčíslena hodnota převáděných pozemků. Pozemek A přitom splňuje z pohledu DPH charakteristiky pozemku, z kterého se odvádí DPH. Pozemek A má 100 metrů čtverečních a pozemek B má také stejnou výměru, jsou ve stejné lokalitě a mají stejný charakter.
V případě takovéto směny se řada obcí domnívá, že má účtovat tak, jako by se jednalo o dva vzájemné bezúplatné převody mezi vybranými účetními jednotkami. Tedy obec odúčtuje svůj pozemek proti hodnotě jmění zápisem MD 401/D 031 v hodnotě 1 000 Kč a převezme do svého účetnictví hodnotu pozemku, kterou evidoval kraj zápisem MD 031/D 401 ve výši 9 000 Kč. Takový postup je v rozporu s ustanovením bodu 3.4.4. ČÚS č. 709, který požaduje, aby o směnné transakci bylo účtováno tak, jako by se jednalo o nákup a prodej.
| 3.4.4. V případě směny majetku účtuje účetní jednotka o vzniku pohledávky a dluhu způsobem obdobným jako z titulu kupní smlouvy a o úhradě této pohledávky a závazku účtuje v souladu s § 68 odst. 1 písm. d) vyhlášky. |
Zároveň při účtování uvedeném výše není zpravidla řešena ani otázka DPH, neboť se na transakci nahlíží tak, že nebyla naplněna charakteristika převodu za úplatu. Úplata však poskytnuta byla, a to formou pozemku B, který byl na obec převeden. Můžeme tedy zrekapitulovat, že pokud by bylo nutné odvádět DPH z převodu pozemku DPH v případě jeho prodeje (získání finančního plnění), je nezbytné řešit otázku odvodu DPH i pro případ směny (tedy získání naturálního plnění).
Základní model účetního a daňového zachycení (pokud pozemek, který pozbývám, podléhá dani a u pozemku, který nabývám, si neuplatňuji odpočet DPH) si tak můžeme ukázat následujícím způsobem:
| Text | Částka v Kč | MD | D |
| a. Vyřazení pozemku A | 1 000 | 554 | 031 |
| b. Pořízení pozemku B | 042 | 321 | |
| 311 | 647 | ||
| 311 | 343 | ||
| 321 | 311 | ||
| c. Zařazení pozemku B do majetku | 031 | 042 |
V této fázi jsem zatím schválně nepracoval s účetním oceněním nabývaného pozemku a výší odvodu DPH. Tato otázka má být právě předmětem vysvětlení v rámci tohoto příspěvku.
Ocenění nabývaného pozemku v účetnictví
Z pohledu účetnictví se u obchodů směnného typu aplikuje ustanovení § 55 odst. 5 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky.
| Dlouhodobý hmotný majetek pořízený směnnou smlouvou se ocení pořizovací cenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány. |
Vyhláška pracuje se dvěma variantami:
a)
Pokud směnná smlouva obsahuje výslovně hodnoty daných pozemků (nejedná se o účetní hodnoty, ale vyjádření částky, na kterých se smluvní strany na základě nějakých skutečností shodly, že jsou vyjádřením jejich běžné hodnoty), potom musím pro ocenění pozemku B (viz náš ilustrativní příklad) použít tuto hodnotu určenou ve smlouvě. Pokud se jedná o směnu bez doplatku, je tím pro účetnictví zároveň určena výše výnosu, tedy prodejní ceny mého pozemku A (pokud zatím zanedbáme vliv DPH). Pokud by se jednalo o směnu s doplatkem hrazeným obcí, musela by se hodnota jejího výnosu ponížit o výši tohoto doplatku.
b)
V případě, že směnná smlouva neobsahuje hodnoty směňovaných pozemků, má se vyjít z reprodukční hodnoty. Některé subjekty tuto hodnotu určí interním odhadem s ohledem na prodeje obdobných pozemků, ty opatrnější si nechají zpracovat znalecký posudek na ocenění (případně jej již mají k dispozici jako podklad pro uzavření směnné smlouvy).
Určení základu daně
Základní varianta – hodnotově vyrovnané směny
V tomto případě vycházíme z ustanovení § 36 odst. 6 písm. c) ZDPH, které bylo novelizováno v ZDPH k 1. 4. 2019.
| Základem daně je v případě, že se jedná o: dodání zboží nebo poskytnutí služby, v případech, kdy byla úplata poskytnuta formou nepeněžitého plnění, obvyklá cena bez daně tohoto dodání nebo poskytnutí, |
Podle výše uvedeného ustanovení by se mělo při určení základny pro výpočet odváděné DPH vycházet z obvyklé hodnoty věci, kterou pozbýváme. Uvědomuji si, že daný text nemusí působit úplně jednoznačně, a proto doplňuji ještě reakci MF ČR v rámci vypořádání připomínek k novele, kdy Svaz měst a obcí navrhoval, aby se daň odvíjela od hodnoty plnění (tedy například pozemku), který plátce daně nabývá.
| Nevyhověno. Po celkovém posouzení byl v § 36 odst. 6 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty určen způsob stanovení hodnoty nepeněžitého plnění při výměnném obchodu. Základ daně se v tomto případě určí podle hodnoty vlastního uskutečněného plnění. Tato hodnota se stanoví jako obvyklá cena bez daně za toto dodání zboží nebo poskytnutí služby. Tento přístup byl zvolen na základě judikatury Soudního dvora Evropské unie, a sice rozsudků C-230/87 Naturally Yours Cosmetics a C-33/93 Empire Stores, ze kterých vyplývá, že hodnota nepeněžitého plnění při výměnném obchodu a tedy i základ daně u poskytnutého plnění se stanoví podle hodnoty tohoto uskutečněného plnění. |
Doporučuji věnovat pozornost následujícím rozdílům oproti účetnictví:
a)
Zákon o DPH je nekompromisní v tom, že je nutné vycházet z ceny obvyklé. I kdyby byly ve směnné smlouvě výslovně uvedeny hodnoty směňovaných pozemků (jako dohoda obou stran), pokud by se nejednalo o ceny obvyklé (ve smyslu § 36 odst. 14 ZDPH), nemělo by se k nim pro určení základu daně přihlížet.
b)
Dále si povšimněte rozdílu proti účetnímu konceptu, u nějž vycházíme z toho, že pracujeme s obvyklou hodnotou pozemku, který nabýváme (od ní se odvíjí také výnos za převod pozbývaného pozemku). V případě hodnotově vyrovnaných směn není mezi těmito koncepty samozřejmě jakýkoliv rozdíl.
Nyní se můžeme vrátit k našemu vstupnímu příkladu a doplnit účtování (včetně řešení DPH) pro případ, že se jedná o dva pozemky, které mají úplně stejný charakter a dle všeho i stejnou obvyklou cenu stanovenou na úrovni 20 000 Kč (uvažujeme cenu včetně DPH) a u nabývaného pozemku B neřešíme daň (například z důvodu, že převod pozemku B je od daně osvobozen).
| Text | Částka v Kč | MD | D |
| a. Vyřazení pozemku A | 1 000 | 554 | 031 |
| b. Pořízení pozemku B | 20 000 | 042 | 321 |
| 16 528,93 | 311 | 647 | |
| 3 471,07 | 311 | 343 | |
| 20 000 | 321 | 311 | |
| c. Zařazení pozemku B do majetku | 20 000 | 031 | 042 |
Všimněte si prosím, že obec získala pozemek ve stejné hodnotě, jaký pozbyla, nicméně finančnímu úřadu musela odvést ještě cca 3 400 Kč. Tato skutečnost může být pro obec impulsem k tomu, aby se pokusila do smlouvy zakomponovat například doplatek od druhé strany, kterým by byl tento odvod kompenzován (zejména pokud je provedená směna realizována z podnětu druhé strany). Přitom mohou nastat nejrůznější varianty, které se mohou promítnout do vyjednávání (druhá strana má nárok na odpočet daně, druhá strana si odvedenou daň nemůže uplatnit apod.).
Vážnější problémy s účtováním a zdaňováním nebudou vznikat ani u směn s peněžním doplatkem v případě, že se jedná o hodnotově vyrovnanou směnu. Tedy například v situaci, kdy obvyklá hodnota mnou směňovaného pozemku A se bude rovnat součtu hodnoty směnou nabývaného pozemku B + doplatku. U smluv tohoto typu jen upozorňuji na to, že jsem se setkal s tím, že DPH je vypočtena pouze z hodnoty doplatku, což je samozřejmě chybou, neboť z pohledu DPH se jedná o kombinaci finančního a naturálního plnění a do základu daně musí určitým způsobem vstoupit obě tyto složky.
Základ daně u hodnotově nevyrovnané směny
Vážnější problémy nastávají až v případě hodnotově nevyrovnaných směn, které jsou podle mých poznatků v praxi poměrně časté. Tuto záležitost si budeme demonstrovat na následujícím příkladu:
Příklad 2
Obec potřebuje získat od fyzické osoby (neplátce DPH) pozemek B o výměře cca 250 metrů čtverečních (k výstavbě chodníku). Fyzická osoba požaduje, aby jí za tento pozemek obec poskytla pozemek A stejné kvality, který má výměru 600 metrů čtverečních (fyzická osoba využívá skutečnosti, že obec pozemek B nutně potřebuje pro realizaci výstavby, například i v souvislosti s aktuální možností získání
dotace
). Cena obvyklá v dané lokalitě za tento typ pozemku se pohybuje na úrovni 100 Kč za metr čtvereční (tedy obvyklá hodnota pozemku A je 60 000 Kč a obvyklá hodnota pozemku B je 25 000 Kč). Přitom pozemek A má takovou povahu, že z jeho převodu je nezbytné odvést daň. Účetní hodnota pozemku A činí 1 800 Kč. Jak jsem již uvedl výše, novela od 1. 4. 2019 přichází s tím, že daň se v tomto případě bude odvíjet od obvyklé hodnoty věci, kterou pozbývám (tedy v našem příkladu hodnota pozemku A ve výši 60 000 Kč). Z hlediska účetního ale musím zajistit to, abych nabývaný pozemek navedl v jeho reprodukční hodnotě, která je ale pouze 25 000 Kč. V takovém případě mohu uvažovat například o následujícím způsobu zaúčtování:
| Text | Částka v Kč | MD | D |
| a. Vyřazení pozemku A | 1 800 | 554 | 031 |
| b. Pořízení pozemku | 25 000 | 042 | 321 |
| 25 000 | 311 | 647 | |
| 25 000 | 321 | 311 | |
| c. Daňový doklad na převod pozemku A (zdanění 60 000 Kč) | 49 586,78(základ daně) | 395 (734) | 395 (734) |
| 10 413,22 (daň) | 647 (549) | 343 | |
| d. Zařazení pozemku B do majetku | 25 000 | 031 | 042 |
Interpretace
tohoto případu by byla, že se sice dosáhlo výnosu ze směny (účet 647) ve výši 25 000 Kč, ten ale korigujeme o DPH, kterou z dané transakce musím odvést. Proto v rámci odvodu DPH navrhuji právě korekci výnosu na účtu 647. V extrémních případech by mohla být hodnota z transakce na účtu 647 i záporná. Jak jsem v příkladu naznačil, někdo pro danou korekci DPH bude preferovat spíše účet 549, to však není kompatibilní s řešením v úvodním příkladu, kdy odvedená DPH z převodu pozemku A skutečně korigovala dosažený výnos (výnos nebyl 20 000 Kč, ale pouze 16 528,93 Kč).Základ daně u hodnotově nevyrovnané směny s finančním doplatkem
Situaci nám dále ještě komplikují případy, kdy je za převod pozemku poskytnut souběh naturálního a finančního plnění a jejich součet představuje jinou hodnotu, než je hodnota věci, kterou pozbývám. Situaci si ukážeme na následujícím příkladu popisujícím konkrétní situaci u jednoho města.
Příklad 3
Obec má pozemek v účetní hodnotě 0,5 mil. Kč, jeho cena obvyklá byla stanovena na úrovni 2 mil. Kč. Druhá strana má pozemek, jehož cenu obvyklou znalec stanovil na úrovni 1 mil. Kč. Byla uzavřena směnná smlouva a bylo dohodnuto, že druhá strana doplatí částku 7 mil. Kč (důvodem bylo, že druhá strana daný pozemek nutně potřebovala a jednalo se o způsob, jak přesvědčit Město k realizaci směny). Uveďme ještě, že oba pozemky mají charakter stavebních pozemků, ze kterých se odvádí DPH (obec ale pozemek nabývá pro účely činnosti, ze které nemá nárok na odpočet daně).
K výše uvedenému připomínám, že pokud by se uzavřely dvě kupní smlouvy, prodala by obec svůj pozemek za 8 mil. Kč a z dané částky by odvedla DPH. Druhá strana by realizovala prodej za 1 mil. Kč a také by odvedla DPH (kterou by si obec neuplatnila, navedla by tedy do svého účetnictví pozemek za 1 mil. Kč).
K určení základu daně u směny tohoto typu se GFŘ na dotaz Svazu měst a obcí v únoru roku 2020 vyjádřilo následujícím způsobem:
–
Strana, která nabývá pouze věc (ta, co doplácí), svůj základ daně určuje podle § 36 odst. 6 písm. c) – tedy ve výši obvyklé hodnoty toho, co pozbývá.
–
Strana, která nabývá věc + finanční platbu (ta, co přijímá doplatek), svůj základ daně určuje obecným způsobem a § 36 odst. 6 písm. c) na ni nedopadá – tedy v obvyklé hodnotě nabývaného pozemku + doplatku.
Podle GFŘ tedy § 36 odst. 6 písm. c) ZDPH neaplikujeme v případě souběhu naturálního a finančního plnění.
Zaúčtování u obce by tedy mohlo vypadat následujícím způsobem:
| Text | Částka v Kč | MD | D |
| a. Vyřazení pozemku A | 500 000 | 554 | 031 |
| b. Pořízení pozemku B | 1 000 000 | 042 | 321 |
| 6 611 570,25 | 311 | 647 | |
| 1 388 429,75 | 311 | 343 | |
| 1 000 000 | 321 | 311 | |
| c. Zařazení pozemku B do majetku | 1 000 000 | 031 | 042 |
| d. Inkaso doplatku | 7 000 000 | 231 | 311 |
Nemusíme si tedy „pomáhat“ jako v předchozím příkladu pomocným určením základu daně (kdy DPH odvádíme z jiné hodnoty, než je výnos zachycený v účetnictví).
Druhá smluvní strana by v případě svého pozemku musela daň odvádět z hodnoty 1 mil. Kč (tedy obvyklá hodnota pozemku, který pozbývá). Z hlediska účetního bude u ní asi nejsprávnější ocenit nabývané pozemky na úrovni 8 mil. Kč (tedy součtu znalecké ceny pozbývaných pozemků a výše doplatku).
Účetní zápisy by potom mohly vypadat následujícím způsobem (již neřeším účetní operaci vyřazení pozbývaného pozemku a zařazení do majetku u nabývaného pozemku).
| Text | Částka v Kč | MD | D |
| 826 446,28 | 311 | 647 | |
| 173 553,72 | 311 | 343 | |
| 8 000 000 | 042 | 321 | |
| Zápočet | 1 000 000 | 321 | 311 |
| Platba doplatku | 7 000 000 | 321 | peníze |
Proti tomu může být argumentováno, že není možné pozemky s obvyklou hodnotou 2 mil. Kč ocenit na úrovni 8 mil. Kč (zejména za situace, kdy hodnota nebude přímo uvedena ve smlouvě) – tedy použije ocenění na úrovni 2 mil. Kč. V takovém případě by bylo nezbytné zúčtovat rozdíl (6 mil. Kč). Buď jako korekci výnosu na účtu 647, případně do nákladů na účet 549. Osobně se ale přikláním spíše k ocenění ve výši 8 mil. Kč.
Vraťme se nyní do pozice obce a modifikujme si náš příklad na to, že by obec za pozemek A v obvyklé hodnotě 2 mil. Kč získala pozemky v obvyklé hodnotě 7,5 mil. Kč a tato osoba by navíc doplatila ještě 0,5 mil. Kč (situace je naprosto stejná v tom, že obec pozbyde věc v obvyklé hodnotě 2 mil. Kč a získá hodnotu 8 mil. Kč, nicméně nyní bude větší objem v pozemcích a menší v penězích). I v tomto případě by se podle GFŘ nepostupovalo podle § 36 odst. 6 písm. c) ZDPH u obce pozbývající pozemky, ale odvod DPH by vycházel z hodnoty 8 mil. Kč (a druhá strana by vycházela při stanovení základu daně z částky 7,5 mil. Kč).
To ale zároveň znamená, že pro obec by v takovéto situaci bylo vhodnější žádný doplatek neinkasovat, neboť pokud by to byla směna bez peněžního doplatku, odvedla by obec daň z obvyklé hodnoty pozbývaného pozemku ve výši 2 mil. Kč podle § 36 odst. 6 písm. c) ZDPH (tedy pouze cca 347 000 Kč) v porovnání se situací, kdy sice vyinkasuje doplatek ve výši 0,5 mil. Kč, ale daň odvede z hodnoty 8 mil. Kč (cca 1 388 000 Kč).
Závěr
Z výše uvedených příkladů vyplývá, že je naprosto nezbytné věnovat při uzavírání smluv směnného typu zvýšenou pozornost dopadům z hlediska DPH, pokud se jedná o směnu plnění, které této dani podléhají. V některých případech hodnotově nevyvážených směn se může rozhodnutím, zda v rámci směny bude, či nebude inkasován doplatek, výrazně ovlivnit částka odváděné daně. Všem obcím uzavírajícím směnné smlouvy doporučuji, aby se přímo do smluv vyčíslovaly dopady transakce z hlediska DPH s cílem předejít následným nepříjemným překvapením v podobě zjištění, že ze směny, která se pro obec jevila jako prostá „výměna“ pozemků, musí být obcí odvedena vysoká daň. Včasné podchycení takové situace může vést například k tomu, že odváděná DPH bude alespoň částečně kryta například požadavkem na doplatek druhou smluvní stranou (zejména pokud iniciativa ke směně pozemků byla vyvolána druhou stranou).