Kursové rozdíly u příspěvkových organizací

Základní úprava je obsažena v § 4 odst. 12 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Z této úpravy vyplývá, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních korporacích, práv z cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů, derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a cizích měn, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

Způsob přepočtu a použití kursů je potom upraven v § 24 odst. 6 a odst. 7 zákona o účetnictví. Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají účetní jednotky na českou měnu kursem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou, a to k okamžiku uskutečnění účetního případu. Pokud se ale jedná o majetek a závazky vymezené právě v uváděném § 4 odst. 12 zákona o účetnictví, potom je nutné provést přepočet na českou měnu odpovídajícím kursem také k okamžiku sestavení účetní závěrky. Tato povinnost se ale nevztahuje na mezitímní účetní závěrky.

Obecně je ale stanoveno, že prioritně by při přepočtu na českou měnu měl být použit kurs devizového trhu vyhlášený ČNB k příslušnému dni, tedy denní kurs. Současně ale § 24 odst. 6 zákona o účetnictví stanoví, že v případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu lze k okamžiku ocenění použít kursu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány, v tomto případě má tedy účetní jednotka možnost volby mezi těmito dvěma kursy.

Pokud se jedná o přepočet k okamžiku uskutečnění účetního případu, tedy nikoliv k rozvahovému dni, má účetní jednotka možnost použít tzv. pevný kurs, kterým se rozumí kurs stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kursu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu. Stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období. Jako kurs devizového trhu, na jehož základě se pevný kurs stanoví, použije účetní jednotka kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán. Při používání pevného kursu může účetní jednotka tento kurs změnit svým vnitřním předpisem i v průběhu stanovené doby. Pokud by došlo k vyhlášení devalvace nebo revalvace české koruny, musí být pevný kurs změněn vždy.

Použití pevného kursu bude samozřejmě znamenat zjednodušení účtování o cizích měnách, na druhou stranu bude znamenat pravděpodobně přesunutí většího objemu kursových rozdílů na konec roku, a tedy větší dopad na účty 563 a 663 – viz dále.

Ke kursovým rozdílům je nutné doplnit, že zejména v případech přeshraničních dotačních projektů je stanoven konkrétní pevný kurs, který ovšem není kursem ČNB. Proto jej nelze použít pro účely účetnictví, ale používá se pouze pro účely objemu výše uznatelných nákladů pro účely projektu. I v těchto případech musí být pro účely účetnictví použit odpovídající kurs ČNB.

Bližší úprava metody kursových rozdílů je obsažena v § 70 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (vyhláška č. 410/2009 Sb.“). Tato úprava stanoví, že kursové rozdíly vznikající při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona o účetnictví k okamžiku uskutečnění účetního případu, ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, se účtují prostřednictvím příslušných účtů nákladů a výnosů. Z toho tedy vyplývá, že rozvahové účtování kursových rozdílů úprava vyhlášky obecně nepředpokládá. Současně je vhodné zdůraznit, že u jiných položek, než které jsou uvedené v § 4 odst. 12 zákona o účetnictví, se kursové rozdíly nezjišťují.

Kromě toho úprava § 70 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb. stanoví, že kursové rozdíly lze při postupném splácení pohledávek a závazků a při pohybech na účtech v účtových skupinách týkajících se finančního majetku účtovat prostřednictvím příslušných účtů nákladů a výnosů až ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, z této úpravy by tedy mělo vyplývat, že účtovat o kursových rozdílech v průběhu účetního období není v těchto případech nutné.

Specifickou úpravu mají potom cenné papíry a podíly. Pokud se jedná o cenné papíry nebo podíly, které se oceňují reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, potom se kursové rozdíly při ocenění ke konci rozvahového dne neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, ať je účtována výsledkově nebo rozvahově. Jestliže se ale jedná o cenné papíry a podíly, které se reálnou hodnotou nebo ekvivalencí neoceňují, potom se kursové rozdíly účtují prostřednictvím rozvahových účtů, nikoliv výsledkově. A konečně, pokud dluhový cenný papír není oceněn reálnou hodnotou nebo se touto hodnotou v souladu s úpravou zákona o účetnictví neoceňuje, potom se kursový rozdíl účtuje na vrub nákladů a ve prospěch výnosů.

Ve směrné účtové osnově jsou pro výsledkové účtování kursových rozdílů určeny účty 563-Kursové ztráty a 663-Kursové zisky, na tyto účty budou kursové rozdíly účtovány tehdy, pokud se účtují do výnosů nebo nákladů. Jak vyplývá z § 34 písm. b) vyhlášky č. 410/2009 Sb., položka kursové ztráty obsahuje náklady vznikající při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona o účetnictví k okamžiku uskutečnění účetního případu a k rozvahovému dni a podle § 38 písm. b) vyhlášky č. 410/2009 Sb. položka kursové zisky obsahuje výnosy vznikající při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona o účetnictví k okamžiku uskutečnění účetního případu a k rozvahovému dni.

Při rozvahovém účtování budou používány účty 405-Kursové rozdíly, z § 26 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 410/2009 Sb. vyplývá, že tato položka obsahuje kursové rozdíly v případě cenných papírů nebo podílů, které nejsou oceněny reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, a jedná se tedy o případy v souladu s § 70 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb.

Určitě je vhodné doplnit, že směrná účtová osnova neobsahuje účty kursové rozdíly aktivní a kursové rozdíly pasivní jako součást přechodných účtů aktiv a pasiv, jako tomu bylo v předchozí úpravě platné do roku 2009. Je tedy zjevné, že současné účetní předpisy tuto metodu již neuplatňují.

Z výše uvedeného je tak podle mého názoru možné učinit tyto závěry:

Výše uvedené účtování lze použitím pevného kursu, tedy kursu stanoveného vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kursu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, který bude účetní jednotka používat po předem stanovenou dobu. Jako kurs devizového trhu, na jehož základě se pevný kurs stanoví, použije účetní jednotka kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán.

Při použití pevného kursu je ale nutné počítat s tím, že jeho použitím dochází ke zkreslení výsledku hospodaření v průběhu účetního období. U většiny příspěvkových organizací by to ale neměl být, vzhledem k předpokládanému rozsahu účtování v cizí měně u těchto účetních jednotek, tak výrazný problém jako u podnikatelských subjektů.

Tento postup ale bude účinný zejména v případě, že účetní jednotka hradí závazky přímo z devizového účtu nebo z valutové pokladny, protože v případě úhrady z korunového účtu je nutné se vypořádat také s kursem, kterým banka přepočte úhradu v korunách na cizí měnu. Tento kurs se bude nepochybně lišit od kursu ČNB, čímž dojde ke zkomplikování účetního postupu.

V tomto případě bude z účtu odepsáno skutečně 27 500 Kč, protože úhrada je prováděna z korunového účtu, a proto je nejvhodnějším postupem použít ustanovení § 24 odst. 6 zákona o účetnictví, podle kterého v případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu lze k okamžiku ocenění použít kursu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány. Pokud bychom chtěli použít denní kurs ve výši 27,10 Kč, domnívám se, že kromě kursového rozdílu ve výši 300 Kč by bylo nutné zbývající částku rozdílu 400 Kč zaúčtovat jako náklad na pořizovanou službu, tedy na účet 518. Zcela nepochybně bychom si tímto účetní postup jenom zkomplikovali.

Dalším častým případem kursových rozdílů jsou cestovní náhrady při zahraničních pracovních cestách, navíc při nich zpravidla bývají poskytnuty zálohy v cizí měně.

Obdobným způsobem bude účtováno také na konci účetního období k rozvahovému dni, kdy bude proveden přepočet podle kursu ČNB k 31. 12. příslušného účetního období.

Zkušenosti z praxe ukazují, že kursové rozdíly, i přesto, že v případě příspěvkových organizací není účtování o nich nijak mimořádně složité, stále působí problémy a nejistotu ohledně správného postupu. Byl bych rád, kdyby tento článek alespoň částečně pomohl k lepšímu pochopení této problematiky.