Změny sazeb DPH v roce 2020 se zaměřením na činnost územních samosprávných celků a jimi zřízených příspěvkových organizací

Pro náš rozbor budeme vycházet z následujících podkladů:

Nyní se zaměříme na plnění, jejichž klasifikace do správné sazby je dle mého názoru problémová.

Dodání tepla a chladu je zařazeno do sazby DPH podle § 47 odst. 3 zákona o DPH. Co daný pojem zahrnuje, musíme dovodit pouze z obecného chápání pojmu „dodání tepla a chladu“.

U tohoto plnění je základním problémem skutečnost, že do dodávek tepla se zpravidla zahrnují dva typy plnění:

Problémem se stává právě „ohřev teplé užitkové vody“, který je ze strany dodavatelů často klasifikován jako samostatné plnění oddělené od dodávky studené vody, která byla použita pro následné dodání teplé vody (pracovně bývá tato voda označována jako „studená voda pro teplou“).

K této problematice GFŘ ve své informaci z 16. 12. 2019 uvedlo následující:

Sazba daně na dodání teplé vody od 1. 1. 2020 je nadále ve výši 15 %, neboť takové dodání je nutné posoudit jako jedno plnění, a to dodání teplé vody, která je zbožím zařazeným do číselného kódu 2201 nomenklatury Společného celního sazebníku Evropské unie a jedná se tedy o zboží uvedené v příloze č. 3 k zákonu o DPH.

A v informaci z 11. 3. 2020 (s účinností od 1. 5. 2020) dále toto:

Druhá snížená sazba daně se také použije při dodání teplé vody, která byla vyrobena z pitné vody, dodávané vodovodem.

Z hlediska principů fungování DPH je znění těchto informací naprosto v pořádku, neboť odběratele při dodávce teplé vody zajímá to, že mu z kohoutku teče teplá voda (jako jediné plnění). Nemůžeme říkat, že by odebíral dvě plnění – dodávku studené vody a dále její ohřev.

Z toho by vyplývalo že v mezidobí mezi 1. 1. 2020 a 30. 4. 2020 lze sazbu 10 % aplikovat pouze na vlastní dodávku tepla. Ohřev TUV by měl spadat jako součást dodávky teplé užitkové vody do sazby 15 %. Tato disproporce se vyřeší až 1. 5. 2020, kdy i dodání vody přechází do sazby 10 %.

Podle výše uvedených informací by tedy při doplatku z vyúčtování tepla za rok 2019, které proběhne v mezidobí mezi 1. 1. 2020 a 30. 4. 2020, mělo dojít k rozdělení na část týkající se vlastní dodávky tepla (sazba 10 %) a na část týkající se ohřevu TUV – respektive celkové dodávky teplé vody (sazba 15 %).

Stejně tak při inkasu záloh na teplo v mezidobí mezi 1. 1. 2020 a 30. 4. 2020 by buď mělo dojít k jejich rozdělení na část týkající se dodávky tepla (zdanění zálohy ve výši 10 %) a část týkající se ohřevu TUV (zdanění zálohy 15 %). Pokud by k takovémuto rozdělení nedošlo a byla by inkasována záloha společně na obě plnění, nebyly by dle mého názoru naplněny požadavky § 20a odst. 3 písm. b) ZDPH a takováto záloha by se neměla zdaňovat, neboť by nebyla známa dostatečně určitě. Tedy zdaňovaly by se až přijaté zálohy po 1. 5. 2020.

Jakkoliv jsou závěry GFŘ z pohledu principů DPH dle mého názoru správné, pro řadu subjektů se jedná o záležitost prakticky neřešitelnou a lze spíše očekávat, že i v mezidobí mezi 1. 1. 2020 a 30. 4. 2020 bude i na ohřev TUV u řady subjektů aplikována sazba DPH ve výši 10 %.

Jedná se o činnost zařazenou v příloze č. 3a ZDPH s tím, že je u této činnosti slovní popis spojen i s uvedením číselného kódu klasifikace CZ-CPA 37.

Podle tohoto vymezení by do sazby 10 % kromě standardních plateb stočného mělo dle mého názoru patřit také:

U tohoto plnění musím upozornit na skutečnost, že příloha 3a ZDPH obsahuje kromě odkazu na kód nomenklatury celního sazebníku 2201 také dodatečný věcný popis, kde je uvedeno následující:

Pitnou vodou se pro účely tohoto zákona rozumí pitná voda dodávaná odběratelům vodovodem podle zákona č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích pro veřejnou potřebu a o změně některých zákonů (zákon o vodovodech a kanalizacích), ve znění pozdějších předpisů.

Můžeme si všimnout, že dodání prostřednictvím vodovodu je integrovaným požadavkem zákona. Sazbu 10 % by tedy nebylo možné použít na dodávky vody, které se neuskutečňují prostřednictvím vodovodu. V této souvislosti uvádí informace GFŘ z 11. 3. 2020 následující:

Pitnou vodou se pro účely zákona o DPH dle souvisejícího textu rozumí pouze pitná voda dodávaná vodo­vodem. Pitná voda dodávaná jiným způsobem (např. balená, z nápojových automatů apod.) do přílohy č. 3a nespadá a podléhá sazbě 15 %.

Tuto záležitost považuji ale za spornou v případě dodávek pitné vody cisternami. Musíme totiž pamatovat ještě na to, že v příloze 3 ZDPH je do sazby 10 % také zařazena „Úprava a rozvod vody prostřednictvím sítí“ s kódem CZ-CPA 36.00.2, která podle číselníku CZ-CPA zahrnuje také „distribuci vody cisternami nebo jinými prostředky“.

Domnívám se, že se jedná o vážný argument pro možnost aplikovat sazbu DPH 10 % i na dodávky pitné vody prostřednictvím cisteren, což se u některých částí obcí ještě vyskytuje.

Problematika stravování je důležitá zejména pro školní jídelny, domovy pro seniory či nejrůznější sportoviště a kulturní zařízení, která také podávají drobné občerstvení. Od 1. 5. 2020 budeme muset znovu odlišovat prosté dodání potravin (zpravidla v sazbě 15 %) od stravování (v 10 %).

Informace GFŘ ze dne 11. 3. 2020 k tomuto uvádí následující:

Stravovací službou a podáváním nápojů se pro účely DPH rozumí služba, kterou detailněji vymezuje také konstantní Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“), a to např. v judikátech C-231/94 Faaborg-Gelting-Linien, a C-497/09, C-499/09, C-501/09 a C-502/09 Manfred Bog. O stravovací službu a podávání nápojů se bude jednat za situace, kdy poskytnuté služby doplňují samotnou konzumaci potravin nebo nápojů a zvyšují užitek z jejich konzumace. Za doplňkové služby lze považovat např. služby obsluhy, poskytnutí prostor zvláště určených ke konzumaci včetně nábytku (stoly, židle), poskytnutí umyvatelného nádobí a příborů, poskytnutí toalet případně šaten nebo věšáků, úklid nádobí a prostor ­využitých zákazníkem (nutno posuzovat rozsah a kom­binaci uvedených služeb, tj. není nutné, aby byly naplněny všechny současně).

Pokud bude prodejce prodávat jídla – připravená v kiosku, občerstvovacím vozidle, stánku s občerstvením (např. hamburgery, klobásy, kebaby, trdelníky, hranolky, popcorn, chipsy, tortilly atd.), která sice bude možné zkonzumovat na místě, ale bez poskytování souvisejících doplňkových služeb, pak se jedná o dodání zboží, nikoli o stravovací službu. Pokud je zboží primárně určeno k odnesení s sebou (tj. ke konzumaci mimo prostory prodávajícího), pak se opět nejedná o stravovací službu, ale o dodání zboží (např. zabalené jídlo, pizza v krabici apod.).

Tedy například u školních jídelen je podle výše uvedeného vymezení zřejmé, že u jídel vyvážených do nejrůznějších institucí (například dodávky do podniků) či u jídel odnášených cizími strávníky pouze v kastrůlku by měla být nadále aplikována sazba DPH ve výši 15 %. Sazba 10 % by se vztahovala na stravování zaměstnanců a dalších cizích osob (mimo případy stravování osvobozeného od DPH podle § 57 zákona o DPH), pokud budou jídlo konzumovat na místě. V případě rychlých občerstvení na sportovištích či v kulturních zařízeních pak asi často budeme muset aplikovat sazbu daně ve výši 15 %. Nemusím asi zastírat, že určení správné sazby bude v některých případech složité a může vzniknout i problém s prokazováním před finančním úřadem.

Poskytování sociální péče je podle § 59 ZDPH u neziskových subjektů (tedy i USC a PO) osvobozena od DPH, pokud jsou příslušné služby poskytovány v souladu se zákonem č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o sociálních službách“). V praxi existuje řada případů, kdy vedle výkonu pečovatelské služby jsou poskytovány také služby mimo rámec zákona o sociálních službách – jedná se například o následující situace:

Může se například jednat o služby spojené s dovozem a přípravou stravy, zajištění nákupu či úklidu v domácnosti.

V takovém případě spadá podle novely poskytování těchto služeb (CZ-CPA 88.10.1) do sazby DPH ve výši 10 %. Podle daného číselníku se jedná zejména o asistenční služby pro seniory a osoby se zdravotním postižením. Číselník CZ-CPA dané aktivity dále nespecifikuje, dle mého názoru si však můžeme podpůrně pomoci vymezením v číselníku CZ-NACE, který jednotlivé služby klasifikuje sice s menší podrobností, na druhou stranu ale obsahuje důkladnější popis. K oddílu 88.10. je uvedeno, že zahrnuje:

K výše uvedenému ještě upozorňuji, že jsem nikde nenašel vymezení pojmu „starý občan“, pro který budeme v praxi muset pravděpodobně zvolit kritérium „dosažení věku … let“.

Tuto problematiku si budeme demonstrovat na následujícím příkladu:

V této souvislosti je ale nezbytné upozornit na to, že v rámci informace GFŘ z 16. 12. 2019 byla řešena i otázka správného určení DUZP. GFŘ zde mimo jiné uvádí:

K výkladu § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH považujeme za vhodné upřesnit, že zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné (dále také „DUZP“) primárně vždy ke dni odečtu z měřícího zařízení (vyplývá ze smyslu textu zákona).

Pouze v případech, kdy se skutečná spotřeba zjišťuje jinak než odečtem měřícího zařízení (typicky následný propočet spotřeby na jednotlivé byty či nebytové prostory, kde nejsou instalovány měřící zařízení, např. podle výměry podlahové plochy apod.) nebo za situací, kdy sice je nejprve prováděn odečet měřícího zařízení, ale je důvodné provádět další nezbytné propočty (zjišťování ztrát při distribuci apod.), lze vycházet ze dne zjištění skutečné spotřeby.

V případě odečtu z měřícího zařízení nelze tedy považovat zdanitelné plnění za uskutečněné až následně dodatečnými jednoduchými propočty ve smyslu pouhého porovnání naměřeného stavu s předchozím stavem apod.

Sami asi dobře víte, že často obdržíte fakturu za dodávku elektrické energie například za prosinec s tím, že na faktuře je jako DUZP uvedeno 5. 1. (datum shodné s datem vystavení faktury). GFŘ ve své informaci upozorňuje, že takový postup podle jeho názoru není možný, to znamená, že stanovení pozdějšího DUZP v porovnání s okamžikem odečtu je možné pouze tehdy, pokud musí být proveden další propočet –například při následném propočtu ceny, rozúčtování energií jednotlivým nájemníkům v bytovém domě apod.

Uvědomuji si, že například u stočného může existovat problém v tom, že je často účtováno na základě podkladů (odečtů) z VaK (Vodovody a kanalizace), který dodává vodu. Podklady o odečtech obec často dostává s poměrně velkým zpožděním a nezřídka stihne vyfakturovat stočné až v měsíci následujícím po provedení odečtu. Doufám, že v těchto případech bude finanční úřad akceptovat, že v tomto případě lze DUZP odsunout na „zjištění spotřeby“, tedy den získání podkladových materiálů od VaK. Pokud v tomto nebude, nebudou v řadě případů obce schopny zajistit včasný odvod DPH.

Při současné změně sazeb DPH řešíme v některých případech situace, kdy zálohy (nebo jejich část) jsou zdaněny sazbou 15 % a při vyúčtování (DUZP) je již platná sazba 10 %. Tato záležitost je již od roku 2013 řešena v § 37a ZDPH:

§ 37a

Základ daně a výše daně při uskutečnění zdanitelného plnění, pokud vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění

(1) Základem daně při uskutečnění zdanitelného plnění v případě, že vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění, je rozdíl mezi základem daně podle § 36 odst. 1 a souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2.

(2) Je-li základ daně vypočtený podle odstavce 1

(3) V případě, že základ daně podle odstavce 1 je záporný a pro výpočet daně při přijetí úplat přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění byly uplatněny různé sazby daně, uplatní se při uskutečnění zdanitelného plnění tytéž sazby daně, a to pro tu část z přijaté úplaty, kterou vznikl nebo byl navýšen kladný rozdíl mezi souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 a základem daně podle § 36 odst. 1; obdobně se postupuje, byly-li uplatněny různé kurzy pro přepočet cizí měny na českou měnu.

Výše uvedené si zkusíme rozebrat na následujícím jednoduchém ilustrativním příkladu:

Postup, který zde uvádím, odpovídá i tomu, co uvedlo GFŘ ve své informaci z 16. 12. 2019 v příkladu na s. 3 dole.