V dřívějších dobách jsme se za hranice Československa nemuseli dostávat tak často. Nicméně tato doba je, jak všichni věříme, nadobro pryč a s otevřením hranic se celkem jednoduše dostaneme do jiných států. S otevřením hranic se do České republiky začali také dostávat právní formy jiných zahraničních států, o kterých dříve nikdo neměl ani ponětí. V následujícím článku se zaměříme na zahraniční formy obdobné jako svěřenský fond.
Můžeme použít česká daňová pravidla také pro zahraniční svěřenské fondy?
Ing.
Martin
Bureš
Na začátek bych rád upozornil, že tento článek se
nezabývá:
–
zahraničními formami obdobnými jako svěřenský fond (např. trusty), které jsou tzv. daňově transparentní; a
–
výplatou ze zahraničních forem obdobným jako svěřenský fond (např. trusty) českým daňovým nerezidentům.
Jako v thrilleru z dílny Quentina Tarantina nedávno začal příběh jednoho z klientů.
„Tatínek jako bývalý disident to neměl v bývalém režimu jednoduché, stále na něj čekalo několik nemilých kontrol a s maminkou se stále báli. Po nějaké době se jim narodil syn. Rodiče se báli, aby bývalý režim nezkonfiskoval vše, co mají. S pomocí svého kamaráda se jim podařilo nemalý finanční obnos přenést přes hranice Československa a vyčlenit ho do zahraničního trustu, ze kterého jediný narozený syn dostal po čase plnění.“
Bylo to poprvé, co jsem se setkal s trustem (tj. zahraniční obdoba českého svěřenského fondu), který vyplácel majetek obmyšlenému. Pokud by obmyšlený obdržel plnění ze svěřenského fondu vzniklého podle zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „CZ fond“), nikdo by nepochyboval, že ve výši uvedeném případě by plnění z majetku CZ fondu bylo u obmyšleného osvobozené od daně z příjmů. Nicméně je opravdu osvobozené od daně z příjmů také plnění obmyšlenému ze zahraniční formy obdobné CZ fondu (např. trustu)?
V zahraničí se tzv. trusty (tj. zahraniční obdoby CZ fondů) těší velké oblibě zejména díky svým odlišnostem od jiných právních forem. Trusty se sice podobají nadacím, nicméně existují dva podstatné rozdíly:
–
trusty nemají obecně dostatek právní osobnosti (čtěme prosím subjektivity); a
–
trusty mají obecně vyšší proměnlivost účelů, za jakými je zřizujeme.
Trusty můžeme zakládat za veřejně prospěšným účelem, stejně jako je můžeme využít k soukromým účelům (zejména ve prospěch rodiny nebo určitých osob z rodiny), na dobu neurčitou nebo na dobu určitou apod. Největší výhodou trustů je ochrana majetku. Majetek v trustech zpravidla nemůže nikdo postihnout v rámci případného insolvenčního nebo exekučního řízení. Vedle tohoto hlavního cíle mohou trusty sloužit také za účelem anonymity, kterou může trust zakladateli poskytnout.
Jednou z motivací pro napsání tohoto článku bylo, že jsem nikde nenašel článek či pojednání na podobné téma. Veškeré články se týkali pouze problematiky CZ fondů. S ohledem na povahu dnešního článku se na jeho problematiku podíváme nezvykle „vědecky“.
Platí pojem „svěřenský fond“ také na zahraniční obdoby CZ fondů?
Pamatuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) také na zahraniční formy obdobné CZ fondům (pro větší přehlednost dále v textu pracujeme s pojmem „
cizí fond
“, který označuje zahraniční formy obdobné jako CZ fondy)? Obecně všechny zahraniční entity považujeme za poplatníky daně z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“), pokud splňují definici českého daňového nerezidenta (tj. nemají v České republice své sídlo nebo to o nich stanoví tzv. smlouva o zamezení dvojího zdanění (dále jen „SZDZ“) – § 17 písm. a) nebo g) ZDP.V ZDP nalezneme speciální režim zdanění pro svěřenské fondy. Platí pro cizí fondy stejná pravidla jako pro CZ fondy? Zákonodárci používají v ZDP obecně pojem „svěřenský fond“ s výjimkou vymezení poplatníků DPPO. ZDP tedy rozděluje svěřenské fondy na dva typy poplatníků:
–
svěřenský fond podle občanského zákoníku („CZ fond“) – § 17 odst. 1 písm. f) ZDP,
–
cizí fond, pokud je českým daňovým nerezidentem – § 17 odst. 1 písm. g) ZDP.
Jinak řečeno, tam kde zákonodárci hovoří pouze o
„svěřenském fondu“
, jejich úmyslem bylo vztáhnout tento pojem na všechny svěřenské fondy (tj. také na cizí fondy).Pokud je některé ustanovení ZDP nejasné nebo připouští více výkladů, zpravidla existuje závěr tzv. koordinačního výboru mezi Komorou daňových poradců a Generálním finančním ředitelstvím (dále jen „GFŘ“), který tuto problematiku objasní. A nejinak je tomu v tomto případě – závěr koordinačního výboru č. 421/26.02.14 „
Výklad pojmu svěřenský fond ve vztahu k zahraničí“
(dále jen „KOOV“).CZ fond jako institut správy cizího majetku charakterem svého zřízení, fungování a zániku obecně představuje obdobu v zahraničí používaných institutům správy cizího majetku trustům nebo tzv.
„foundations“
. Podle názoru předkladatele KOOV bylo jasným úmyslem zákonodárců vztáhnout pojem „svěřenský
fond“
také na zahraniční jednotky srovnatelné s CZ fondem. Tento úmysl předkladatel KOOV zdůvodňuje následujícími argumenty:–
zákonodárci nestanovili žádnou speciální úpravu pro cizí fondy,
–
zákonodárci zpravidla jasně definují vedle českých entit také pojem pokrývající příslušné zahraniční entity (což se nestalo),
–
zákonodárci zpravidla jasně stanoví, za jakých podmínek mohou srovnatelné zahraniční entity využívat danou daňovou úpravu (což se také nestalo),
–
v minulosti jsme v ZDP zpravidla uplatnili obecné pravidlo, že daný pojem pokrývající český institut aplikujeme také na obdobné zahraniční instituty (např. obchodní společnost, družstvo, cenný papír apod.), pokud naplnily určitou míru srovnatelnosti,
–
zákonodárci zavedli v novele ZDP v roce 2014 kromě pojmu
„svěřenský fond“
obdobně také např. pojem „obchodní korporace“
, který zahrnuje jak obchodní společnosti vzniklé podle českých právních předpisů, tak obdobné obchodní společnosti vzniklé podle právních předpisů členských států EU.Navíc zákonodárci používají pojem
„svěřenský fond“
také v zákonném opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů („ZDNNV“). Bližší informace nalezneme v důvodové zprávě k § 3 ZDNNV, která srovnatelně jako předkladatelé KOOV uvádí, že:–
zákonodárci záměrně použili pojem „
svěřenský fond, aby
nezahrnoval pouze CZ fond, nýbrž také zahraniční instituty daného typu (např. trusty v zemích common-law
),–
zákonodárci potvrzují, že pokud dané ustanovení hovoří o konkrétním institutu (v tomto případě „
svěřenský fond
“), vztahuje se dané ustanovení také na zahraniční instituty obdobného charakteru (v tomto případě cizí fond),–
pokud by zákonodárci mysleli pouze na institut českého práva, použili by dovětek odkazující na příslušný zákon, kterým je daný institut upraven (např. „svěřenský fond podle zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů),
–
podle zákonodárců by jinak ve všech případech (nejen u svěřenských fondů), musela většina daných ustanovení výslovně zmiňovat také instituty zahraničního práva, což by vedlo ke značnému prodloužení textu právního předpisu, a tím i k jeho nesrozumitelnosti,
–
úplatné vyčlenění (čtěme prosím vložení) nebo nabytí nemovité věci do zahraničního institutu (např. trustu) bude předmětem daně z nabytí nemovitých věcí nezávisle na tom, zda majetek v tomto institutu je či není podle příslušné zahraniční právní úpravy předmětem vlastnictví,
–
zahraniční institut (např. trust) bude poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí, pokud je obdobný CZ fondu (tj. jde o
oddělené a nezávislé vlastnictví
).Podobný závěr můžeme učinit také ze zákona č. 91/2012 Sb., o mezinárodním právu soukromém, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZMPS“), který stanoví, že fond zřízený v zahraničí uznáváme také v oblasti českého práva, pokud vykazuje základní znaky požadované pro něj českým právem (§ 73 odst. 4 ZMPS
).
Na srovnatelný cizí fond s CZ fondem tedy máme uplatnit české daňové zákony.Nemůžeme zapomenout ani na rozsudky Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“). Podle převažujících výkladů rozsudků SDEU platí, že pokud v právu jednoho státu nenalezneme společnost se stejnou právní formou, jakou má společnost založená podle práva jiného státu, posuzujeme srovnatelnost těchto institutů podle
způsobu jejich fungování
, nikoliv podle jejich právní formy nebo daňového statutu ve státě založení (např. rozsudky SDEU ve věcech C-338/11 Santander, C-303/07 Aberdeen
).Podle názoru předkladatele KOOV se můžeme dovolávat na základě způsobu fungování u cizích fondů srovnatelnosti s CZ fondem také při určování charakteru plnění, mj. při:
–
vyčlenění (čtěme prosím vložení) majetku do cizího fondu; nebo
–
plnění obmyšlenému z cizího fondu,
pokud cizí fondy vykazují základní znaky srovnatelné se znaky CZ fondu (např. naplňují stejný účel správy majetku a fungují na stejných principech vyčlenění majetku jako CZ fond).
Podle předkladatelů KOOV by navíc v případě, kdy zdanění příjmů cizího fondu a také plnění z cizího fondu ve prospěch obmyšlených bylo méně příznivé než u CZ fondů, docházelo by zpravidla k omezování základních svobod Evropské unie (zejména svobody usazování a svobody volného pohybu kapitálu), které aplikujeme nejen vůči členským státům Evropské unie, ale také vůči třetím státům.
Generální finanční ředitelství podrobně prozkoumalo KOOV a souhlasilo s výše uvedenými názory předkladatele KOOV, nicméně podle mého názoru trochu nesystémově doplnilo až šest podmínek srovnatelnosti – pro lepší názornost ho nazvěme
pravidlem TSR
(„Trust six rules
“). Pokud tedy cizí fond splňuje veškeré následující podmínky
pravidla TSR, můžeme vřele využívat ustanovení, ve kterých zákonodárci používají pojem „svěřenský fond“
také pro cizí fond:1.
cizí fond vytváříme vyčleněním (čtěme prosím vložením) majetku zakladatele do cizího fondu tak, že majetek svěříme správci k určitému účelu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti,
2.
správce cizího fondu drží a spravuje majetek, vykonává vlastnická práva k majetku vlastním jménem a na účet cizího fondu a vede účetnictví cizího fondu,
3.
majetek cizího fondu není ani ve vlastnictví správce, ani ve vlastnictví zakladatele, ani ve vlastnictví obmyšleného,
4.
cizí fond nemá právní osobnost (postaru subjektivitu),
5.
prokážeme, že cizí fond je považován podle práva státu, jehož je daňovým rezidentem, za poplatníka daně obdobné dani z příjmů právnických osob a jeho příjmy se podle práva tohoto státu ani z části nepřičítají jiným osobám,
6.
zisk ze zhodnocení majetku, který je součástí cizího fondu, i následná výplata zisku cizího fondu obmyšlenému jsou zdanitelným příjmem podle právní úpravy státu, v němž je cizí fond daňovým rezidentem.
Prokázání splnění výše uvedených kritérií je na poplatníkovi. Generální finanční ředitelství navrhuje jako jeden z důkazních prostředků potvrzení o daňové rezidenci cizího fondu, případně jiné potvrzení zahraničního správce daně.
Z výše uvedeného vyplývá, že musíme zkoumat opravdu každý jednotlivý cizí fond samostatně, zda naplní „doporučovaná“ kritéria zmiňovaná GFŘ. Přestože se domnívám, že jsou kritéria velmi extenzivní, z praktického pohledu doporučuji se těchto kritérií přidržet a jako další důkazní prostředek použít např. potvrzení advokáta a daňového poradce ze státu daňové rezidence cizího fondu, že fond tato kritéria naplňuje.
Tímto způsobem je potřeba sáhodlouze zkoumat a vynakládat mnohdy vysoké náklady, abychom „doporučovaná“ kritéria zmiňovaná GFŘ zajistili. Z praktického pohledu trochu postrádám jednodušší a snadnější formu zjišťování „doporučovaných“ kritérií zmiňovaných GFŘ, neboť se tato problematika často týká např. učitelů či důchodců.
Do budoucna sice nemůžeme zúžení kritérií vyloučit, nicméně předpokládám, že tak dojde až na základě případné judikatury.
Jak zamezit případnému dvojímu zdanění?
V souvislosti se zdaňováním cizích fondů, resp. výplatě obmyšleným z cizích fondů se můžeme dostat do situace, kdy budeme potřebovat vyloučit případné dvojího zdanění. „Vědecky“ řečeno se o dvojí zdanění jedná, pokud je daňovému subjektu uložena daň podle lokálních daňových zákonů ve dvou nebo více státech, která se vztahuje ke stejnému předmětu daně za stejné období. Zjednodušeně řečeno případy, kdy stejnou transakci zdaňují alespoň dva různé státy. A právě k případnému vyloučení dvojího zdanění používáme dvojstranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále jen „SZDZ“), které určitým způsobem mohou změnit lokální vnitrostátní režim zdanění.
Česká republika má v současné době uzavřených již více než devadesát SZDZ, přičemž obecně SZDZ vychází z modelové SZDZ Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen „OECD“), případně modelové SZDZ Organizace spojených národů (dále jen „OSN“). Nicméně v žádné SZDZ výslovně nenalezneme problematiku zdanění CZ fondů, resp. cizích fondů. Pro bližší informace využijeme podrobný komentář k modelové SZDZ OECD (dále jen „Komentář“), který sice
není
závazným právním předpisem, nicméně jeho význam pro interpretaci a aplikaci jednotlivých ustanovení je významný. V Komentáři nalezneme také problematiku tzv. trustů (obdoba CZ fondů v zemích common-law
).Modelovou SZDZ používáme pouze ve vztahu k daňovým rezidentům jednoho nebo obou smluvních států (
čl. 1 modelové SZDZ
). Za daňového rezidenta smluvního státu
považujeme každou osobu, která podle právních předpisů daného smluvního státu podléhá zdanění v tomto státě z důvodu svého trvalého pobytu, sídla, místa vedení nebo jakéhokoliv jiného obdobného kritéria.Podle mého názoru již z výše uvedeného plyne, že modelovou SZDZ použijeme také na CZ fondy a cizí fondy, pokud je považujeme za daňové rezidenty v daných státech. Tento závěr umocňuje také Komentář k čl. 1 modelové SZDZ, ve kterém se dočteme, že:
„žádná společnost,
trust
nebo partnerství, které jsou daňovým rezidentem smluvního státu a jsou skutečně vlastněné nebo ovládané přímo nebo nepřímo jednou nebo více osobami, které nejsou daňovými rezidenty tohoto státu, nejsou oprávněny využít výhod SZDZ v případě, že výše uložené daně z příjmů nebo z majetku této společnosti, trustu
nebo partnerství je podstatně nižší, než částka, která by byla uložena v tomto státě, kdyby tato společnost, trust
nebo partnerství byla skutečně vlastněna nebo ovládána pouze jedním nebo více daňovými rezidenty tohoto státu.“Podle mého názoru tedy můžeme vztáhnout rozsah působnosti SZDZ také na CZ fondy, resp. cizí fondy, pokud jsou daňovými rezidenty ve státě svého usazení. Podle mého názoru bychom tedy měly jakékoliv otázky dvojího zdanění u CZ fondů, resp. cizích fondů, které jsou daňovými rezidenty ve státě svého usazení, řešit obdobně jako u jiných právnických osob, které jsou daňovými rezidenty ve státě svého usazení.
Kdy zdaní obmyšlený příjem z cizího fondu?
KOOV se dále zabýval otázkou, kdy by obmyšlený měl zdaňovat příjem z cizího fondu. Podle názoru předkladatele KOOV zdaňuje obmyšlený plnění z cizího fondu (stejně jako v případě CZ fondu) v
okamžiku jeho realizace
(tj. v momentě skutečného připsání, poukázání či zaplacení obmyšlenému nebo jiné převedení do majetku obmyšleného. Podle názoru předkladatele tedy nedochází ke zdanění v momentě pouhého navýšení majetku cizího fondu.Obecně takovým okamžikem může být u:
–
obmyšlených, kteří vedou účetnictví moment, kdy účtují o výnosu z cizího fondu (podle účetních předpisů),
–
ostatních obmyšlených moment, kdy jim byl příjem skutečně převeden do dispozice.
Generální finanční ředitelství s výše uvedeným názorem souhlasilo za podmínky, že cizí fond splní „doporučovaná“ kritéria (pravidlo TSR).
Můžeme použít pravidla ZDP také na vyčlenění majetku do cizího fondu, resp. na plnění obmyšleným z cizího fondu?
KOOV se také zabýval otázkou, zda můžeme na vyčlenění (čtěme prosím vložení) majetku do cizího fondu, resp. plnění obmyšlenému z cizího fondu použít stávající znění ZDP. Podle názoru předkladatele KOOV příjmy cizích fondů z vyčlenění (čtěme prosím vložení) majetku a ze zvýšení majetku smlouvou nebo pořízením pro případ smrti
nejsou zdanitelným příjmem
. Na tyto situace použijeme obdobné pravidlo jako na vklady do obchodních společností, které také nepodléhají zdanění ). Podle názoru předkladatele KOOV výše uvedený závěr ruší závěr koordinačního výboru č. 316/01.12.10 „Bezúplatný převod majetku do soukromé nadace
“, podle kterého bylo poskytnutí majetku zřizovatelem soukromé nadaci mimo tuzemsko bezúplatným nabytím majetku podléhajícím na straně poskytovatele dani darovací (dnes dani z příjmů na straně nabyvatele).Podle názoru předkladatele KOOV můžeme dále použít ustanovení ZDP týkající se osvobození od daně z příjmů na plnění z majetku cizího fondu (srovnatelného s CZ fondy) ve prospěch obmyšlených, fyzických osob, pokud majetek:
–
vyčlenila do cizího fondu (nebo zvýšila majetek cizího fondu) vyjmenovaná osoba (např. příbuzný v linii přímé) – § 10 odst. 3 písm. c) bodu 3 ZDP,
–
vyčlenil do cizího fondu (nebo zvýšila majetek cizího fondu) jeho zakladatel [§ 10 odst. 3 písm. c) body 3 ZDP];
–
byl vyčleněn do cizího fondu (nebo byl zvýšen majetek cizího fondu) pořízením pro případ smrti [§ 4a písm. b) ZDP]
.
Generální finanční ředitelství s výše uvedenými názory souhlasilo za podmínky, že cizí fond splní „doporučovaná“ kritéria (pravidlo TSR).
Příklad 1
Výplata ze švýcarského trustu obmyšlenému
Pan Pilný, středoškolský učitel, vyčlenil do majetku švýcarského trustu (zjednodušeně a pro demonstrativní účely předpokládejme, že osvícený správce a osvícený obmyšlený si opatří patřičné důkazní prostředky, že daný trust splňuje veškerá „doporučovaná“ kritéria zmiňovaná GFŘ) své celoživotní úspory, aby zajistil svému synovi důstojné žití. Trust má podle svého zakladatelského dokumentu vyplatit obmyšlenému, synovi pana Pilného, veškerý majetek při dovršení jeho 25 let. Jakým způsobem bude plnění obmyšlenému zdaněno?
Případné plnění ze zisku trustu obmyšlenému, synovi pana Pilného, předpokládám, by mělo podléhat švýcarské srážkové dani, kterou by měl trust srazit a odvést švýcarskému správci daně (toto výhradně je otázkou švýcarských daňových expertů). Sazba případné srážkové daně by neměla překročit 15 % (
čl. 10 odst. 2 SZDZ mezi Českou republikou a Švýcarskem
– zjednodušeně a pro demonstrativní účely předpokládejme, že se trust kvalifikuje jako daňový rezident Švýcarska pro SZDZ mezi Českou republikou a Švýcarskem a opravdu použijeme zmiňovaný článek). Obmyšlený zahrne plnění ze zisku trustu do dílčího základu daně pro příjmy z kapitálového majetku (§ 8 odst. 1 písm. i) ZDP), přičemž si může započíst švýcarskou srážkovou daň (podle pravidel ZDP), kterou trust ve Švýcarsku srazil [čl. 23 odst. 1 písm. a) SZDZ mezi Českou republikou a Švýcarskem
– zjednodušeně a pro demonstrativní účely předpokládejme, že Švýcarsko neuplatňuje tzv. refundační systém].Obmyšlený, syn pana Pilného, by měl mít příjem z plnění z majetku trustu osvobozený od daně z příjmů, neboť
–
příjem obmyšleného z majetku trustu by měl být zdaňován pouze v České republice (tj. ve státě, ve kterém je příjemce daňovým rezidentem) –
čl. 21 odst. 1 SZDZ mezi Českou republikou a Švýcarskem
; a–
jsou splněny podmínky ZDP pro osvobození od daně z příjmů (tj. jedná se o bezúplatný příjem obmyšleného z majetku, který do fondu splňujícího pravidlo TSR vyčlenila vyjmenovaná osoba) – § 10 odst. 3 písm. c) bodu 3 ZDP.