Tímto příspěvkem bychom chtěli zakončit náš miniseriál k problematice judikatury k dani z přidané hodnoty. Budeme se věnovat judikatuře z většího okruhu témat, která se nám nepodařilo zařadit do předchozích částí.
Judikatura Evropského soudního dvora (ESD) v oblasti DPH dopadající na činnost územních samosprávných celků (USC) – dokončení
Ing.
Zdeněk
Nejezchleb
DUZP při přenechání věci (leasingové operace)
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), s účinností od 1. 1. 2020 ve svém § 13 odst. 3 písm. c) mění definici takzvaného „přenechání věci“. Podle stávajícího znění se přenecháním věci rozumí takový stav, kdy je určitá věc poskytnuta druhé straně do užívání (může se jednat o nájem, výpůjčku, užívání zakomponované ve smlouvě o smlouvě budoucí kupní) a zároveň je sjednáno, že za určitou dobu dojde k převodu vlastnictví věci (převod vlastnictví je sjednán „fixně“ – tedy nepřevedení vlastnického práva by znamenalo porušení smlouvy). Za těchto okolností nastává DUZP dodání věci již přenecháním věci k užívání (například přenecháním k nájmu …).
Novelou s účinností od 1. 1. 2020 se okruh situací, kdy budou splněny charakteristiky přenechání věci, rozšiřuje i na případy, kdy je následná koupě sjednána jako
opce
, nicméně lze předpokládat, že za obvyklých podmínek bude tato opce
využita. Tato změna souvisí s judikátem ESD č. C – 164/16 (Mercedes Benz Financial Services)
. Přečtení tohoto judikátu nám může ozřejmit, v čem daná změna spočívá. Popis případu:
Společnost poskytovala vozidla k užívání na základě několika typů smluv. Předmětem sporu byly smlouvy typu „Agility“, u kterých jsou měsíční platby za užívání kalkulovány v kumulaci zhruba na úrovni 60 % celkové kupní ceny vozidla s tím, že je sjednána
opce
odkupu vozidla, při jejímž využití musí nájemce uhradit ještě cca 40 % kupní ceny. Zákazník je tři měsíce před ukončením smlouvy vyzván, aby sdělil, zda tuto opci využije. Podle statistiky společnosti je tato opce
využita zhruba v polovině případů. Finanční správa se domnívala, že tento typ smlouvy představuje svým charakterem „přenechání věci“ (tedy s jednorázovým odvodem DPH z celé hodnoty vozidla hned na začátku užívání), společnost naproti tomu argumentovala, že se jedná o klasický nájem (tedy postupný odvod DPH z nájemného) a případný prodej, u kterého se DPH řeší samostatně k okamžiku realizace tohoto prodeje.Na okraj bych chtěl ještě poznamenat, že v judikátu je zmíněna také varianta smlouvy „Hire purchase“, kdy je v průběhu existence nájemního vztahu zaplacena prakticky celá hodnota vozidla s tím, že je také sjednána
opce
odkupu, za který je při jejím využití hrazena nepatrná úplata. U těchto smluv nebyl mezi společností a finančním úřadem spor o to, že se jedná o přenechání zboží s nutností jednorázového odvodu DPH z celé hodnoty vozidla hned na začátku. Uvádím to kvůli tomu, že smlouvy tohoto typu mnohem více odpovídají praxi našich leasingových smluv v rámci ČR, kterých se má změna dotknout od 1. 1. 2020. Z klíčových částí rozsudku:
V rámci rozsudku byly identifikovány dva základní prvky přenechání věci:
a)
Smlouva o užívání musí jasně obsahovat výslovné ustanovení o budoucím přechodu vlastnictví – přitom se může jednat i o opci převodu vlastnického práva
| [33] Jak uvedl generální advokát v bodě 50 svého stanoviska, pokud smlouva obsahuje opci odkupu předmětu leasingu, lze mít za to, že obsahuje výslovnou klauzuli o přechodu vlastnictví. |
b)
Využití příslušné
opce
se jeví jako jediná rozumná ekonomická volba| [36] Pokud smlouva upravuje doložku, která tak jako v případě typu smlouvy dotčené ve věci v původním řízení stanoví, že leasingový nájemce má možnost využít opce odkupu, je nutné příslovečné spojení „za obvyklých okolností“ považovat za výraz, který odkazuje pouze na to, že smlouva plněná v dobré víře jejími stranami bude v souladu se zásadou pacta sunt servanda plněna předvídatelně až do jejího konce.[37] Jak uvedl generální advokát v bodech 51 a 53 svého stanoviska, je toto smluvně určené vyústění přechodu vlastnického práva neslučitelné s existencí skutečné ekonomické alternativy pro leasingového nájemce, která mu umožňuje, aby v okamžiku, v němž se musí rozhodnout, v závislosti na vlastních zájmech věc buď nabyl, tuto věc leasingovému pronajímateli vrátil, anebo si ji nadále pronajal. [43] Z výše uvedených úvah vyplývá, že výraz „smlouva o nájmu, v níž je stanoveno, že za obvyklých okolností bude vlastnické právo převedeno nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky“ použitý v čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice o DPH, musí být vykládán v tom smyslu, že se vztahuje na typovou smlouvu o nájmu s opcí odkupu, pokud lze z finančních podmínek smlouvy vyvodit, že využití opce se jeví jako jediná ekonomicky rozumná volba, kterou bude moci nájemce v daném okamžiku učinit, pokud je smlouva plněna až do konce, což musí ověřit vnitrostátní soud. |
Tato změna české legislativy může mít hodně zásadní dopad na obce zejména v transakcích s nemovitým majetkem. Můžeme si uvést následující příklady:
–
Uzavření nájemní smlouvy na byt postavený z
dotace
, u něhož je sjednáno, že po uplynutí stanovené doby (20 let) má nájemce právo na odkup bytu za zvýhodněných podmínek. V takovém případě bychom museli z pohledu DPH na takovýto vztah hledět jako na okamžité dodání bytu (v tomto případě pravděpodobně novostavby v sazbě 15 %). Zjednodušeně by z pohledu DPH došlo dodání bytu 20 let před tím, než by byl skutečně vlastnicky převeden. –
Obec poskytla určitou smlouvou do užívání určité osobě pozemek (právo stavby, nájem, výpůjčka) s tím, že po definované době (například po kolaudaci rodinného domu) by došlo k prodeji pozemku – tedy opět DUZP dodání pozemku by již nastalo přenecháním pozemku na základě té prvotní užívací smlouvy.
Na závěr raději upozorňuji na skutečnost, že tato nová pravidla se budou aplikovat až na smlouvy uzavřené po 1. 1. 2020.
Chybná neaplikace režimu přenesené daňové povinnosti (PDP) a odpočet daně
Obce či další neziskové subjekty v některých případech stojí před problémem, že jim dodavatel vyfakturoval určité plnění v standardním režimu, byť měl být aplikován režim přenesení daňové povinnosti (dále jen „PDP“). Zároveň se jedná o plnění, z kterého by potenciálně mohl být uplatněn odpočet DPH. Řešíme nyní otázku, zda v tomto případě může finanční úřad z důvodu nesprávného režimu fakturace odpočet DPH odmítnout.
Pohled EU na tuto problematiku si můžeme představit na dvou případech:
a) C -424/12 (Rumunsko)
Popis případu:
Dodavatel stavebních prací vystavil chybně fakturu ve standardním režimu, byť podle rumunského zákona měla být vystavena v režimu PDP. Objednatel fakturu dodavateli včetně chybné daně zaplatil a zároveň si daň z faktury ve svém přiznání odečetl. Uplatnění tohoto odpočtu bylo následně vyhodnoceno finanční správou jako neoprávněné. Problémem bylo, že dodavatel stavebních prací skončil v insolvenci, neodvedl ani daň z faktury, která byla předmětem sporu a nebylo ani možné provést opravu dané faktury z důvodu úpadku dodavatele.
Ve svém rozsudku dal ESD za pravdu rumunské finanční správě.
Z klíčových částí rozsudku:
| [37] Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že ve věci v původním řízení faktura ze dne 3. března 2008 neobsahuje v rozporu s požadavky čl. 160 odst. 3 daňového zákoníku poznámku „přenesení daňové povinnosti“ a že společnost Fatorie nepřijala nezbytná opatření stanovená v odstavci 5 téhož článku k nápravě tohoto nedostatku. Kromě toho je třeba konstatovat, že společnost Fatorie bez právního důvodu zaplatila společnosti Megasal DPH chybně uvedenou na dané faktuře, přičemž v rámci tohoto režimu měla jakožto příjemce služeb odvést DPH daňovým orgánům v souladu s článkem 199 směrnice o DPH. Takže kromě toho, že sporná faktura nesplňuje formální požadavky stanovené vnitrostátní právní úpravou, nebyla splněna hmotněprávní podmínka režimu přenesení daňové povinnosti. Jak uvedl generální advokát v bodě 50 svého stanoviska, pokud smlouva obsahuje opci odkupu předmětu leasingu, lze mít za to, že obsahuje výslovnou klauzuli o přechodu vlastnictví. [39] Mimoto to se podle ustálené judikatury uplatnění nároku na odpočet DPH omezuje pouze na dlužnou daň, tj. daň vztahující se k plnění, které je předmětem DPH, nebo daň odvedenou v dlužné výši (rozsudky ze dne 13. prosince 1989, Genius Holding , C-342/87, Recueil, s. 4227, bod 13, jakož i ze dne 19. září 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel, C-454/98, Recueil, s. I-6973, bod 53).[40] Takže vzhledem k tomu, že DPH, jež společnost Fatorie zaplatila společnosti Megasal, nebyla dlužná a tato platba proběhla v rozporu s hmotněprávním požadavkem režimu přenesení daňové povinnosti, nemůže se společnost Fatorie domáhat nároku na odpočet této daně. [41] V tomto ohledu nemůže skutečnost, že je společnost Megasal v úpadku, zpochybnit odepření odpočtu DPH, jehož důvodem je, že společnost Fatorie nesplnila základní povinnosti pro uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti. |
b) C – 691/17 (Maďarsko)
Popis případu:
V tomto případě šlo opět o stavební práce, u kterých měl být aplikován režim PDP, nicméně fakturace proběhla ve standardním režimu (jednalo se o faktury od tří dodavatelů). Finanční správa opět odepřela odpočet DPH u příjemce plnění z důvodu, že faktury byly chybně vystaveny. Spor se rozvinul o to, že v tomto případě dodavatelé daň do státního rozpočtu uhradili a že podle maďarského zákona je již problémem provedení oprav těchto faktur a vrácení nesprávně odvedené DPH dodavatelům (tedy hrozí situace, kdy je daň zaplacena dvakrát). Zároveň u jednoho dodavatele mezitím nastal úpadek – tedy zde by i v případě provedení opravy dodavatelem bylo problémem pro objednatele danou daň získat zpět.
ESD ve svém rozsudku souhlasil s tím, že finanční správa má plné právo odmítnout odpočet DPH. Na druhou stranu ale musí být podniknuty kroky, aby daň nebyla nesprávně zaplacena dvakrát (dokonce je uvedena krajní možnost, aby příjemce plnění žádal o vrácení nesprávně odvedené daně dodavatelem).
Z rozhodnutí soudu:
| [48] Z výše uvedeného vyplývá, že směrnice 2006/112, jakož i zásady daňové neutrality a efektivity musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání praxi daňového orgánu, v rámci které tento orgán, aniž má podezření na podvod, odepře podniku nárok na odpočet DPH, kterou tento podnik jakožto příjemce služeb, neoprávněně zaplatil poskytovateli těchto služeb na základě faktury vystavené tímto poskytovatelem podle obecných pravidel týkajících se povinnosti k DPH, ačkoli se na relevantní plnění vztahoval mechanismus přenesení daňové povinnosti, aniž daňový orgán:– před odepřením nároku na odpočet prozkoumá, zda vystavitel této nesprávné faktury mohl vrátit příjemci faktury neoprávněně zaplacenou částku DPH a v souladu s použitelnou vnitrostátní právní úpravou mohl z vlastního podnětu opravit uvedenou fakturu za účelem získání zpět daně, kterou neoprávněně odvedl do státního rozpočtu, nebo – rozhodne, že sám vrátí příjemci této faktury daň, kterou neoprávněně zaplatil vystaviteli této faktury a tento vystavitel poté neoprávněně odvedl do státního rozpočtu. |
Tyto zásady však vyžadují, aby v případě, že se ukáže, že je nemožné nebo nepřiměřeně obtížné, aby poskytovatel služeb vrátil příjemci služeb neoprávněně naúčtovanou DPH, zejména pak v případě platební neschopnosti poskytovatele, mohl příjemce služeb podat žádost o vrácení přímo daňovému orgánu.
Výše uvedená
judikatura
by nás měla vést k tomu, abychom v případě, kdy by se jednoznačně mělo jednat o plnění v režimu PDP a dodavatel fakturuje ve standardním režimu, snažili zajistit nápravu takovéto situace dohodou s dodavatelem (vracení faktury, trvání na fakturaci ve správním režimu). Otázka nezávislosti některých subjektů z pohledu DPH
V rámci diskuse nad připravovaným novým konceptem aplikace DPH u dotačních plateb, která probíhá od roku 2018 mezi Ministerstvem financí ČR, Generálním finančním ředitelstvím, Komorou daňových poradců, Asociací krajů a Svazem měst a obcí byla otevřena také problematika závislosti/nezávislosti příspěvkových organizací ÚSC. Protože jsem zaznamenal, že se dílčí (mnohdy zkreslené) informace k tomuto tématu již objevují i na veřejnosti, chtěl bych alespoň v krátkosti vysvětlit, jaká je v této oblasti situace a jakou
relevantní
judikaturu k této problematice máme.Aby plátce mohl vystupovat jako samostatný subjekt (mít své DIČ pro DPH), musí splňovat charakteristiku nezávislosti. V případě, že by se ukázalo, že je z pohledu DPH subjektem závislým (například na svém zřizovateli), stal by se z pohledu daně součástí osoby, na které je závislý (byť z pohledu práva se jedná o subjekt se samostatným IČ). To by znamenalo ale velký administrativní problém, neboť by muselo být podáváno jediné přiznání a jediné kontrolní hlášení za všechny závislé subjekty a osobu, na které jsou subjekty závislé. Zároveň tím by řadu současných neplátců DPH (samostatně nedosahujících obratu 1 mil. Kč) nově jako závislé subjekty na plátci DPH tato daň zasáhla.
Aktuální situace rozhodně nestojí tak, že by od určitého data měly být příspěvkové organizace automaticky v pozici závislých osob. Zatím se uvažuje o tom, že by se podmínky závislosti/nezávislosti hodnotily pro každou jednotlivou příspěvkovou organizaci. Navíc by mělo být dáno určité přechodné období, kdy by bylo možné potenciálně upravit majetkoprávní poměry v rámci zřizovacích listin tak, aby byly naplněny kritéria nezávislosti. Je předběžně přislíbeno, že pokud tato problematika začne být řešena, bude vysvětlena prostřednictvím metodických materiálů finanční správy. Jedná se o záležitost, která je pro náš sektor skutečně zásadní, nicméně v tento moment je zatím v takové fázi přípravy, že ji není nutné bezprostředně řešit.
V rámci tohoto příspěvku bych chtěl představit asi základní rozsudek ESD řešící problematiku závislosti. Jedná se o případ C -276/14 (Gmina Wroclaw).
Popis případu:
V tomto případě se jednalo o daňový
status
takzvaných rozpočtových jednotek Města Wroclav – zda se jedná o samostatné subjekty z pohledu DPH či nikoliv. V tento moment pro nás není až tak důležité, jak tento případ dopadl (jedná se o specifickou právní formu polského práva), ale spíše o to, jaká byla vymezena kritéria pro danou závislost. V rámci rozsudku bylo hlavním tématem, zda daná rozpočtová jednotka nese odpovědnost za škody ze svých činností (hospodářské riziko), nebo se tato odpovědnost fakticky přenáší na obec. Z mého pohledu jsou zvažovaná kritéria závislosti přehledněji uvedena ve stanovisku Generálního advokáta, z kterého bych dále citoval. Ze stanoviska Generálního advokáta:
| [40] Na základě těchto kritérií stanovil Soudní dvůr skutečnosti, které je třeba vzít v úvahu při posouzení samostatnosti ekonomické činnosti ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice 2006/112. Kritéria, která je třeba zohlednit a která jsou vypočtena zejména v rozsudku van der Steen, zahrnují provádění činnosti určitou osobou vlastním jménem, na její vlastní účet a na její vlastní odpovědnost a dále skutečnost, že tato osoba nese hospodářské riziko spojené s výkonem jejich činností. [46] Jsem toho názoru, že existenci hospodářského rizika je třeba chápat šíře, než tvrdí polská vláda. Hospodářské riziko může mít různou podobu, domnívám se však, že osoba nesoucí riziko musí disponovat určitým majetkem, o který může přijít. Například v případě úvěrové instituce může představovat hospodářské riziko nesplacení půjčky zákazníkem. Závěr, že hospodářský subjekt nese při své ekonomické činnosti hospodářské riziko, může být rovněž založen na skutečnosti, že zisk, který má ze své činnosti, závisí nejen na výši částek přímo s touto činností spojených, ale mimo jiné rovněž na nákladech spojených s organizací lidských a materiálních prostředků jejich činnosti. [49] Skutečnost, že subjekt nese hospodářské riziko, tak představuje jednu z okolností, kterou je třeba vzít v úvahu při posouzení, jakým způsobem tento subjekt ekonomické činnosti vykonává. Dalšími okolnostmi, které mohou být podle judikatury zohledněny, jsou zejména provádění činnosti na vlastní jméno a na vlastní účet, existence vlastního majetku, možnost svobodně si určit podmínky výkonu práce, lidské a materiální prostředky, a dále to, že subjekt nese smluvní odpovědnost a odpovědnost za škody způsobené třetím osobám. Samostatnost ekonomické činnosti ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice 2006/112 je třeba posuzovat případ od případu a vzít přitom v potaz všechny okolnosti případu. |
Z výše uvedeného je zřejmé, že v některých případech můžeme mít problém s obhájením nezávislosti příspěvkové organizace ve světle kritérií uvedených výše. Máme příspěvkové organizace, které nejsou vlastníkem majetku, některé příspěvkové organizace nemohou svobodně stanovit ceny, za které budou služby poskytovat, či získané příjmy z poskytovaných plnění (nájmů, prodejů majetku …) automaticky odvádí do rozpočtu obce. Je proto asi na místě na tuto problematiku upozornit s tím, že je nutno pozorně sledovat další vývoj v této oblasti.
Judikatura Evropského soudního dvora (ESD) v oblasti DPH dopadající na činnost územních samosprávných celků (USC) - 1. část
Judikatura Evropského soudního dvora (ESD) v oblasti DPH dopadající na činnost územních samosprávných celků (USC) - 2. část
Judikatura Evropského soudního dvora (ESD) v oblasti DPH dopadající na činnost územních samosprávných celků (USC) - 3. část
Judikatura Evropského soudního dvora (ESD) v oblasti DPH dopadající na činnost územních samosprávných celků (USC) - 4. část