Novinky v legislativě - daňový balíček 2019, 2. část

Další oblastí, ve které byla přijata řada změn, je základ daně a výpočet daně. V souladu se změnou provedenou v § 36 odst. 5 ZDPH se do základu daně nezahrnuje částka vzniklá zaokrouhlením celkové úplaty při platbě v hotovosti při dodání zboží nebo poskytnutí služby na celou korunu. Důvodem je snaha o odstranění případného dvojího zaokrouhlování výše daně a zároveň i celkové úplaty. Dalším cílem je zjednodušit stanovení základu daně při úplatě v hotovosti.

Úprava je navrhována pouze pro úplatu při platbě v hotovosti na celou českou korunu, protože v hotovosti jinak než v celých korunách platbu provést nelze.

Do ustanovení § 36 odst. 6 ZDPH se doplňuje postup stanovení základu daně pro případy výměnného obchodu, a tedy i souvisejícího nepeněžitého plnění. Dále se zakotvuje úprava základu daně pro případy, kdy je úplata za dodané zboží nebo poskytnutou službu poskytnuta virtuální měnou.

Dále se v nově vložených odstavcích 7 a 8 § 36 ZDPH stanoví základ daně při dodání zboží nebo poskytnutí služby na základě víceúčelového poukazu. Jedná se o pravidla, která vyplývají z čl. 73a směrnice o dani z přidané hodnoty. A doplňuje se dále nový odst. 14, který vymezuje pro účely DPH obvyklou cenu, důvodem je samozřejmě potřeba upravit definici obvyklé ceny shodně pro všechna ustanovení ZDPH, které z této ceny vycházejí.

Mění se dále ustanovení § 37 ZDPH, které obsahuje úpravu výpočtu daně. V případě, že základ daně neobsahuje daň, vypočte se daň jako součin základu daně a sazby daně, v tomto případě tedy k žádné změně nedochází, a to ani terminologicky. V případě, kdy ale základ daně obsahuje daň, způsob výpočtu se mění, resp. mění se podoba koeficientu použitého při výpočtu daně. Koeficient činí 1,21 v případě základní sazby daně, 1,15 v případě první snížené sazby daně nebo 1,10 v případě druhé snížené sazby daně. Současně je z této úpravy vynecháno zaokrouhlení daně, znamená to tedy, že daň se nezaokrouhluje, resp. zaokrouhluje se v bezhotovostním styku na dvě desetinná místa. V bezhotovostním styku lze matematicky zaokrouhlovat na dvě desetinná místa, neboť podle ustanovení § 13 zákona č. 6/1993 Sb., o České národní bance, ve znění pozdějších předpisů, je peněžní jednotkou v České republice koruna česká, která se dělí na sto haléřů, tedy na setiny. Důvodem je snaha o větší přehlednost při výpočtu DPH s tím, že by mělo být dosaženo stejné částky výše daně při výpočtu daně zdola i shora. Z tohoto důvodu se při výpočtu výše daně shora vylučuje částka vzniklá zaokrouhlením celkové úplaty při platbě v hotovosti, jak je uvedeno i v předchozím textu.

Pro úplnost doplňme, že v jiné části důvodové zprávy je výslovně konstatováno, že z ustanovení § 37 ZDPH je vypuštěna možnost zaokrouhlování vypočtené daně, to znamená, že vypočtená daň se již zaokrouhlovat nebude. bude tedy postupováno podle § 146 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), podle kterého se výpočet na základě daňové sazby, koeficientů, ukazatelů a výsledek přepočtu měny provádí s přesností na dvě platná desetinná místa.

Změny v § 37a odst. 2 a 3 ZDPH reagují na skutečnost, že v současné době není pro účely DPH nijak upraveno použití kurzu pro přepočet cizí měny na měnu českou v případě úplaty nebo úplat přijatých před uskutečněním zdanitelného plnění. Přijaté změny tak tento nedostatek odstraňují.

Dále je nutné upozornit, že do ZDPH byla vložena nová komplexní úprava opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, která nahrazuje stávající ustanovení § 44 a 46 ZDPH. První část této úpravy se týká základu daně a výpočtu daně, druhá část potom opravy základu daně a opravy výše daně a třetí obsahuje úpravu opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky. Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky je obsažena v § 46 až 46g ZDPH.

V § 48 ZDPH, který upravuje sazby daně u dokončené stavby pro bydlení nebo dokončené stavby pro sociální bydlení, se doplňuje definice pojmu obytný prostor. Rozdíl oproti definici, která byla obsažena v předcházejících zněních zákona o dani z přidané hodnoty je v tom, že obdobně jako u rodinného domu a bytového domu se i u obytného prostoru zohledňuje určení pro trvalé bydlení. Podle důvodové zprávy se tím reaguje i na některé problémy z praxe týkající se vymezení tzv. rekreačních bytů a obcházení zákona.

Mezi plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně se opět vrací rozhlasové a televizní vysílání, kterým se pro tyto účely rozumí poskytování rozhlasového nebo televizního vysílání prováděné provozovateli vysílání ze zákona podle zákona č. 231/2001 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání a o změně dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů, s výjimkou vysílání obchodního sdělení, nebo poskytování obdobného vysílání z jiného členského státu nebo ze třetí země. Jedná se tedy o návrat ke stavu před 1. 7. 2017. Jedná se o uvedení ZDPH do souladu s ustanovením čl. 132 odst. 1 písm. q) směrnice o dani z přidané hodnoty, ze kterého plyne, že členské státy osvobodí od daně činnosti veřejnoprávního rozhlasu a televize, s výjimkou činností obchodní povahy. Obchodním sdělením se rozumí zejména reklama, teleshopping a sponzorování tak, jak je upraveno v zákoně č. 231/2001 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání.

Ke změnám došlo také v oblasti nájmu nemovitých věcí, tedy oblasti, která se často týká veřejně prospěšných poplatníků. Mezi výjimky, kdy nájem nemovité věci není osvobozen od daně, je zařazeno poskytnutí ubytovacích služeb, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55, v tomto případě se ale jedná spíše o legislativně-technickou změnu, protože tuto skutečnost ZDPH dosud výslovně neuváděl, nicméně bylo ji možné jednoznačně dovodit z jiných ustanovení zákona. Jedná se tedy o změnu provedenou z důvodu právní jistoty.

Mnohem závažnější změnou je nové znění § 56a odst. 3 ZDPH, podle kterého se plátce může rozhodnout, že u nájmu nemovité věci uplatní daň a vyhne se tak krácení nároku na odpočet daně. Podle nového znění je tento postup i nadále možný, současně se ale vymezují případy, kdy toto dobrovolné zdanění nájmu možné není. Jedná se o nájem:

Pokud jsou tedy předmětem nájmu pro jiného plátce stavby, části staveb, jednotky, právo stavby a pozemek, jejichž součástí jsou plně nebo převážně prostory, které jsou určeny pro trvalé bydlení, osvobození možné není. Tato úprava ale nabude účinnosti až od 1. 1. 2021.

K řadě změn dochází také v § 57 ZDPH, který upravuje výchovu a vzdělávání jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, jedná se ale o legislativně technické úpravy bez věcné změny. Přesto bych upozornil zejména na změnu formulace ohledně osvobození rekvalifikací, tedy § 57 odst. 1 písm. d) ZDPH. Podle důvodové zprávy je text ustanovení upraven s odkazem na čl. 44 nařízení Rady (EU) č. 282/2011, který upřesňuje pojmy rekvalifikace a služby odborného výcviku. Dále důvodová zpráva výslovně uvádí, že pod toto osvobození spadá i další vzdělávání a prohlubování kvalifikace podle jiných právních předpisů, jako jsou například zákon č. 563/2004 Sb., o pedagogických pracovnících, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních pracovnících, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 312/2002 Sb., o úřednících územních samosprávných celků, ve znění pozdějších předpisů, nebo zákon č. 96/2004 Sb. o nelékařských zdravotnických povoláních, ve znění pozdějších předpisů, pokud je poskytováno akreditovanou institucí k provádění této činnosti nebo pokud je příslušné vzdělávání poskytováno v akreditovaných vzdělávacích programech. V praxi se ohledně uplatňování tohoto ustanovení stále objevují problémy se správným výkladem a praktickým uplatněním tohoto osvobození.

V § 58 odst. 2 písm. a) ZDPH se upřesňuje, že osvobození dodání lidské krve, lidských orgánů a mateřského mléka jako zdravotního zboží se uplatní tehdy, pokud se nejedná o použití tohoto zboží pro průmyslové účely.

K důležité věcné změně dochází v § 61 písm. a) ZDPH, který upravuje osvobození poskytnutí služeb jako protihodnoty členského příspěvku pro vlastní členy. Dosud byla pro osvobození rozhodujícím kritériem právní forma příslušné právnické osoby, která tuto protihodnotu svým členům poskytovala. Podle čl. 132 směrnice o dani z přidané hodnoty a související judikatury SDEU (např. C-149/97 Institute of the Motor Industry) by kritériem měl být obsah, resp. charakter činnosti, kterou vykonává. Stávající znění tohoto ustanovení se tedy upravuje tak, aby osvobozeno od daně bylo poskytnutí služeb nebo dodání zboží, které úzce souvisí s poskytovanými službami, „neziskovými“ právnickými osobami (právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání), které jsou svou povahou politické, odborové, náboženské, vlastenecké, filozofické, dobročinné či občanské svým vlastním členům jako protihodnotu členských příspěvků. Posuzována tak bude nejenom právní forma právnické osoby, ale také převažující charakter vykonávané činnosti. Nepochybně se jedná o změnu, která se týká velkého množství veřejně prospěšných poplatníků.

Podmínkou pro toto osvobození od daně i nadále zůstává, že nesmí tímto osvobozením dojít k narušení hospodářské soutěže.

Zmiňme stručně také změny, které se týkají nároku na odpočet daně.

Do ZDPH se v § 78da doplňuje specifický postup pro korekci uplatněného nároku na odpočet daně u významné opravy na nemovité věci. Pokud plátce na nemovité věci provede významnou opravu, tj. opravu, u níž je hodnota veškerých přijatých zdanitelných plnění v úrovni bez daně vyšší než 200 000 Kč, z této opravy, resp. z přijatých zdanitelných plnění si uplatní plný či částečný nárok na odpočet daně, a následně nemovitou věc ve lhůtě 10 let dodá jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, je povinen provést úpravu odpočtu daně. Plátce při úpravě odpočtu daně postupuje obdobně podle § 78d ZDPH. Úpravu odpočtu daně plátce provede jednorázově za zdaňovací období, ve kterém došlo k dodání dané nemovité věci, přičemž se vztahuje také na případy, kdy k dodání dojde již v průběhu roku, ve kterém byla oprava dokončena.

Osobě povinné k dani je nově umožněno uplatnit nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění pořizovaných v období zahrnujícím 60 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem, pokud se tato přijatá zdanitelná plnění stanou součástí pořizovaného dlouhodobého majetku. Součástí pořizovaného dlouhodobého majetku se však musí předmětná přijatá zdanitelná plnění stát do doby, než je pořizovaný dlouhodobý majetek uveden do stavu způsobilého k užívání. Další podmínkou je, že pořizovaný dlouhodobý majetek musí být uveden do stavu způsobilého k užívání (tj. do provozuschopného stavu splňujícího bezpečnostní, ekologické, hygienické, požární a jiné předpisy) v období 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem. V případě, kdy osoba povinná k dani uvede pořizovaný dlouhodobý majetek do stavu způsobilého k užívání až poté, co se stane plátcem, bude oprávněna k odpočtu daně na vstupu z přijatých zdanitelných plnění přijatých pouze v období zahrnujícím 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem. Úprava je obsažena v novelizovaném § 79 odst. 1 ZDPH.

Plátce je dále povinen v souladu s § 79a ZDPH snížit uplatněný nárok na odpočet daně u „drobného“ majetku (vydaného do spotřeby), u kterého uplatnil nárok na odpočet daně alespoň ve výši 2 100 Kč a který pořídil v období zahrnujícím 11 kalendářních měsíců před zrušením registrace, a měsíc, v němž došlo ke zrušení registrace, a to o poměrnou část výše uplatněného odpočtu za období, po které daný majetek nebyl obchodním majetkem plátce. Plátci je zachován odpočet daně za období, v němž měl tento majetek ve svém obchodním majetku a používal jej k uskutečňování svých ekonomických činností.

Závěrem k problematice DPH je určitě vhodné zmínit se o dopadech změn na daňové přiznání k DPH a kontrolní hlášení. Obsah a struktura formuláře daňového přiznání k DPH zůstává nezměněn. Dochází pouze k aktualizaci vybraných názvů a popisů položek formuláře a pokynů k vyplnění daňového přiznání k DPH ve vazbě na přijaté změny, ale obsahově k žádným změnám nedochází.

Obsah kontrolního hlášení DPH (povinnost vyplnit požadované údaje) zůstává nezměněn. Novela zákona o DPH 2019 vyvolává nutnost aktualizace názvů a popisů vybraných částí formuláře kontrolního hlášení (KH) a také XML struktury formuláře kontrolního hlášení v části A.4. KH (Uskutečněná zdanitelná plnění a přijaté úplaty s povinností přiznat daň dle § 108 odst. 1 s hodnotou nad 10 000 Kč včetně daně a všechny provedené opravy v souvislosti s nedobytnými pohledávkami bez ohledu na limit) a B.2. KH (Přijatá zdanitelná plnění a poskytnuté úplaty, u kterých příjemce uplatňuje nárok na odpočet daně dle § 73 odst. 1 písm. a) s hodnotou nad 10 000 Kč včetně daně a všechny opravy odpočtu v souvislosti s nedobytnými pohledávkami bez ohledu na limit), pokud jde o rozšíření možností oprav u nedobytných pohledávek.

Rovněž dochází k odpovídající úpravě pokynů k vyplnění kontrolního hlášení.

Důležité ale je, že s ohledem na implementaci nové XML struktury kontrolního hlášení je poskytován finanční správou časový prostor na adaptaci změn a nová XML struktura kontrolního hlášení bude pro daňovou veřejnost platná a účinná až od 1. 10. 2019.

K uvedenému zveřejnila finanční správa informační materiál, přehled změn je k dispozici pod odkazem https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-placeni-dani/prehled-zmen-podani-KH_20190403.pdf.

Závěrem se ještě stručně zmiňme o novele daňového řádu. Novela daňového řádu má jen tři body, ale z pohledu správy daní jsou poměrně významné. Do § 8 odst. 4 daňového řádu byla doplněna zásada zákazu zneužití práva v daňové oblasti, podle které se při správě daní nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu. Tato nová úprava necílí pouze na oblast daní z příjmů, ale je koncipována tak, aby se zákaz zneužití práva aplikoval principiálně stejně u všech druhů daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Podle důvodové zprávy se jedná o legislativní vyjádření stávajícího stavu správní a soudní praxe v oblasti daňového práva, materiálně se tudíž o změnu současného právního stavu nejedná. Pravdou je, že institut zneužití práva je v judikatuře a soudní praxi relativně často využíván a správci daně se o něj rádi opírají.

Doplňme, že přijatá úprava dopadá jak na zneužití práva, tak na jeho obcházení, protože obojí má stejný účel, kterým je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem právních předpisů.

V souvislosti s uvedenou změnou dochází dále k doplnění § 92 odst. 5 písm. f) daňového řádu, podle kterého správce daně dokazuje také skutečnosti rozhodné pro posouzení účelu právního jednání a jiných skutečností rozhodných pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.