Spotřební materiál ve vybraných účetních jednotkách (OSS a ÚSC a příspěvkové organizace OSS a ÚSC) - 2. část

Vydáno: 11 minut čtení

V následujícím příspěvku navazujeme na první díl příspěvku, který jsme uveřejnili v časopisu UNES č. 11/2018 na s. 19. V druhé části příspěvku se zaměříme zejména na vymezení jednotlivých druhů zásob a způsob oceňování zásob.

Spotřební materiál ve vybraných účetních jednotkách (OSS a ÚSC a příspěvkové organizace OSS a ÚSC) – 2. část
Mgr.
Pavel
Bláha
 
Základní úprava účetního vykazování spotřebního materiálu a zboží
Základní právní úpravu řeší následující právní předpisy:
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“):
§ 25 odst. 1 písm. c), d), j) a § 25 odst. 4 a 5 (oceňování), § 26 odst. 1 (přecenění ceny zásob na základě zjištění při inventarizaci)
§ 29 odst. 2 (průběžná inventarizace u zásob)
Vyhláška č. 410/2009 Sb.,
kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky (dále jen „vyhláška č. 410/2009 Sb.“):
§ 20 – Vymezení jednotlivých druhů zásob
§ 21 – Opravné položky k zásobám
§ 33 odst. 1 – Spotřeba jednotlivých druhů zásob; § 33 odst. 5 – Manka a škody u zásob
§ 37 odst. 2 písm. f) – Bezúplatné nabytí zásob
§ 57 – Způsob oceňování zásob a vymezení nákladů souvisejících s pořízením zásob
§ 66 odst. 7 písm. d) – Neodepisování zásob
§ 68 odst. 1 písm. c) – Možnost vzájemného zaúč­tování rozdílů zásob zaviněných prokazatelně ne­úmyslnou záměnou jednotlivých druhů zjištěných při in­ven­tarizaci
České účetní standardy:
ČÚS č. 701 – Účty a zásady účtování na účtech
ČÚS č. 706 – Opravné položky – část vztahující se k materiálu, zboží a zásobám
ČÚS č. 707 Zásoby – vymezení, obecná pravidla účtování, oceňování zásob a způsoby účtování způsobem A a způsobem B
Vyhláška č. 410/2009 Sb., Rozdělení materiálu a zboží, v rozvaze položka B.I
Položka Zásoby obsahuje materiál do okamžiku spotřeby, jimiž jsou:
Účtová skupina 11 – Materiál
Do materiálu náleží:
Suroviny,
které při výrobním procesu přecházejí zcela nebo zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu.
Pomocné látky,
které přecházejí také přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu, například lak na výrobky.
Látky
, kterých je zapotřebí pro zajištění provozu účetní jednotky, například mazadla, palivo, čisticí prostředky.
Náhradní díly
.
Obaly a obalové materiály,
pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží.
Další movité věci s
dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění.
Další movité věci
nesplňující podmínky podle § 14 odst. 6 (tzn. drobný dlouhodobý hmotný majetek a movité věci s dobou použitelnosti delší než jeden rok a ocenění jedné položky je v částce 3 000 Kč a vyšší a nepřevyšuje částku 40 000 Kč).
111 – Pořízení materiálu, položka B.I.1
obsahuje částky pořízeného materiálu do okamžiku jeho převzetí na sklad.
112 – Materiál na skladě, položka B.I.2.
Materiál na skladě
obsahuje pořízený materiál převedený na sklad do okamžiku spotřeby.
119 – Materiál na cestě, položka B.I.3.
Materiál na cestě obsahuje materiál, který ještě nebyl do účetní jednotky dodán, ale z nějakého důvodu je o něm i tak účtováno.
Účtová skupina 12 – Zásoby vlastní výroby:
121 – Nedokončená výroba, položka B.I.4.
Nedokončená výroba
obsahuje produkty, které již prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, ale také nejsou ještě hotovým výrobkem. Pod pojem nedokončená výroba se zahrnují rovněž nedokončené výkony jiných činností, kde nevznikají hmotné produkty.
122 – Polotovary vlastní výroby, položka B.I.5.
Polotovary vlastní výroby
obsahují produkty, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky.
123 – Výrobky, položka B.I.6.
Výrobky
obsahují předměty (věci) vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky.
Účtová skupina 13 – Zboží a ostatní zásoby:
131 – Pořízení zboží, položka B.I.7.
Částky pořízeného zboží do okamžiku jeho převzetí na sklad.
132 – Zboží na skladě, položka B.I.8.
138 – Zboží na cestě, položka B.I.9.
Zboží na skladě a Zboží na cestě obsahují movité věci nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje. Položky obsahují výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. Položky obsahují též nemovitosti, které účetní jednotka nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.
139 – Ostatní zásoby, položka B.I.10.
Ostatní zásoby obsahují zásoby, které neobsahují položky B.I.1. až B.I.9. rozvahy, a zvířata, která neobsahuje položka A.II.7 (= nedospělá zvířata a dále zvířata v zoologických zahradách, služební psy a služební koně); dále obsahuje nemovité a movité věci nabyté za účelem bezúplatného předání s výjimkou bezúplatného předání podle § 25 odst. 6 zákona o účetnictví.
 
Analytická evidence zásob
Analytickou evidenci je vhodné vést se zohledněním předmětu činnosti účetní jednotky (dále jen „ÚJ“), např. podle druhů, skupin, hmotně odpovědných osob. Obecné zásady pro členění analytických účtů stanoví ČÚS č. 701 bod 4.2. a dále si je vybraná ÚJ v oblasti oceňování pro vnitroorganizační potřeby stanoví dle ČÚS č. 707 bodu 3.6. písm. c) vnitřním předpisem.
Analytická evidence slouží k identifikaci zásob a obsahuje označení příslušné položky zásob, datum pořízení, datum vyskladnění, ocenění, údaje o množství. Analytická evidence se často ztotožňuje s pojmem skladové karty zásob, nejedná se však o totéž. Analytická evidence by měla minimalizovat možnost záměny zásob a tím i případných rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly neúmyslnou záměnou [viz. ustanovení § 68 odst. 1 písm. c) vyhlášky č. 410/2009 Sb., o možnosti vzájemného zaúčtování rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů …] – před zjištěním inventurních rozdílů.
Význam analytické evidence stoupá při způsobu vedení zásob způsobem B. Účetní jednotka je povinna kdykoliv v průběhu účetního období s ohledem na průkaznost prokázat stav konkrétního druhu zásob, což bez analytické evidence (zejména, aby nedocházelo k záměnám jednotlivých druhů zásob) a skladových karet (údaje o aktuálním stavu příslušné komodity zásob) nelze.
Účtová skupina 18 – Opravné položky k zásobám:
181 – Opravné položky k materiálu
182 – Opravné položky k nedokončené výrobě
183 – Opravné položky k polotovarům vlastní výroby
184 – Opravné položky k výrobkům
185 – Opravné položky ke zboží
186 – Opravné položky k ostatním zásobám
Opravné položky k zásobám se uvádějí v rozvaze ve sloupci „Korekce“ u příslušné položky zásob.
Výjimku představují položky
„B.I.1. Pořízení materiálu“, „B.I.3. Materiál na cestě“, „B.I.7. Pořízení zboží“ a „B.I.9. Zboží na cestě“,
u kterých se opravné položky netvoří.
§ 33 a 37 vyhlášky č. 410/2009 Sb., viz Výkaz zisku a ztráty – Náklady a výnosy
Účtové skupiny 50
– Spotřebované nákupy a 60 – Výnosy z činnosti vyjadřují nákladové a výnosové promítnutí přímé spotřeby materiálu nebo zboží, jejich prodeje, nebo jejich vytvoření vlastní činností účetní jednotky (aktivace). V případě účtování o zásobách způsobem B se zjištěný stav zásob inventurou na konci roku účtuje jako snížení nákladů.
§ 57 vyhlášky č. 410/2009 Sb. – Oceňování zásob
V rámci jednoho analytického účtu zásob je nutno používat pouze jeden způsob ocenění zásob.
Nevyfakturované dodávky se ocení podle uzavřené smlouvy, popřípadě odhadem podle příslušných dokladů, které má účetní jednotka k dispozici.
Způsob oceňování zásob a vymezení nákladů souvisejících s pořízením zásob:
Součástí pořizovací ceny zásob jsou:
Náklady související s jejich pořízením, zejména přepravné, provize, clo a pojistné.
Z vnitropodnikových služeb
souvisejících s pořizováním zásob nákupem a se zpracováním zásob
se do pořizovací ceny zahrnuje pouze přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu.
Náklady na úpravu skladovaného materiálu nebo zboží se považují za náklady související s pořízením zásob a zvyšují ocenění zásob.
Součástí pořizovací ceny zásob naopak nejsou:
Zejména úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na jejich pořízení.
Pozor na oceňování zásob vlastní výroby vlastními náklady
Předpisy k účetnictví neupravují podrobnosti kalkulace vlastních nákladů vynaložených na výrobu zásob. Proto je volba kalkulačních metod významnou součástí vnitřních předpisů ÚJ o oceňování zásob [viz. § 25 odst. 1 písm. c) zákona o účetnictví + bod 4.2. ČÚS č. 707] => Stanovení způsobu kalkulace by mělo být určeno vnitřním předpisem včetně kalkulačního vzorce. Totéž se týká i přímých nákladů na konkrétní výkon a nepřímých nákladů souvisejicích s výrobou.
Oceňování zásob
Zásoby se oceňují podle zákona o účetnictví:
Zásoby nakoupené se oceňují pořizovacími cenami.
Zásoby vytvořené vlastní činností včetně příchovků zvířat se oceňují vlastními náklady. Zásoby v případech bezúplatného nabytí se oceňují reprodukční pořizovací cenou; v případech bezúplatného nabytí od účetních jednotek, které jsou vybranými účetními jednotkami, nabývající ÚJ navazuje na výši ocenění zásob v účetnictví účetní jednotky, která o tomto ocenění naposledy účtovala.
Ocenění pořízení zásob dle § 57 vyhlášky č. 410/2009 Sb. a ČÚS č. 707
V rámci jednoho analytického účtu zásob lze požívat pouze jeden způsob ocenění.
Pořizovací cenou
Zásoby nakoupené pořizovacími cenami
Zásoby s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností
Součástí pořizovací ceny jsou též náklady související s jejich pořízením (přepravné, provize, clo, pojistné)
Do pořizovací ceny zásob nelze zahrnout úroky z úvěrů a půjček určených na pořízení zásob
Případné vnitropodnikové ceny přepravného zásob a vlastní náklady na zpracování materiálu
Náklady na úpravu skladovaného materiálu ( = náklad související s pořízením)
Vlastními náklady
Zásoby vytvořené vlastní činností
Přímé náklady vynaložené na tvorbu zásob
Popřípadě i část nepřímých nákladů, které se k přímým nákladům vztahuje
Rozumí se buď skutečná výše nákladů, nebo výše podle operativních (plánových – stanovené ÚJ podle vlastních podmínek) kalkulací
Reprodukční pořizovací cenou
Zásoby v případě bezúplatného nabytí
U vybraných ÚJ (veřejné subjekty, na něž se vztahuje vyhláška č. 410/2009 Sb.) nabývající ÚJ navazuje na výši ocenění zásob v účetnictví účetní jednotky, která o tomto ocenění naposledy účtovala
Ocenění vyřazení zásob dle ČÚS č. 707
Cena zjištěná váženým aritmetickým průměrem
Jde o vážený aritmetický průměr z ocenění při pořízení
ÚJ jej musí stanovit nejméně jednou měsíčně
Při využití programové úpravy se nelze dopočítat konkrétní jednotkové ceny vyskladňované zásoby
Fi (First in – První do skladu)
x
Fo/First out – První ze skladu)
Znamená, že cena poprvé použitá při prvním naskladnění konkrétní zásoby se použije pro vyskladnění první téže zásoby
Nejstarší ceny se postupně umazávají
Pevnou cenou předem stanovenou účetní jednotkou
 
ČÚS č. 707 Zásoby
Standard upravuje:
Bod 3 – Obecná pravidla k postupům účtování o zásobách
Bod 4 – Oceňování zásob
Bod 5 – Postup účtování
Bod 5.1. – Vedení zásob Způsob A
Bod 5.2. – Vedení zásob Způsob B
Poznámka redakce:
OSS - Organizační složky státu
ÚSC - Územní samosprávné celky
Spotřební materiál ve vybraných účetních jednotkách (OSS a ÚSC a příspěvkové organizace OSS a ÚSC) - 1. část
Spotřební materiál ve vybraných účetních jednotkách (OSS a ÚSC a příspěvkové organizace OSS a ÚSC) - 2. část
Spotřební materiál ve vybraných účetních jednotkách (OSS a ÚSC a příspěvkové organizace OSS a ÚSC) - 3. část