Účetní a daňové aspekty bezúplatně nabytého DHMa DNM (včetně DHM a DNM pořízeného z dotace nebo účelového daru) v NNO, 2. část

Ing. Miroslava Nebuželská

Vydáno: 20. 10. 2016 20 minut čtení

Účetní a daňové aspekty bezúplatně nabytého DHM¹⁾ a DNM²⁾ (včetně DHM a DNM pořízeného z dotace nebo účelového daru) v NNO³⁾

Ing.

Miroslava

Nebuželská,

22HLAV s. r. o.

Jak již bylo uvedeno v předchozím článku, pokud nestátní nezisková organizace vlastní dlouhodobý majetek, často ho nabyla bezúplatně. Mezi nejčastější způsoby bezúplatného nabytí patří:

nabytí darem,

pořízení z účelového daru,

pořízení z

dotace

(z veřejných zdrojů),

nabytí z dědictví nebo odkazu,

nabytí v rámci majetkového vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi.

Takto může nezisková organizace nabýt pozemky, nemovitosti, kulturní památky nebo jiný hmotný či nehmotný dlouhodobý majetek.

V předchozím článku byla probrána účetní a daňová specifika pořízení dlouhodobého majetku formou bezúplatného nabytí. V tomto článku budou blíže rozebrány účetní a daňové aspekty užívání bezúplatně nabytého majetku, tedy zejména odepisování.

Pokud je v článku používán pojem vyhláška, myslí se tím vyhláška č. 504/2002 Sb.,⁴⁾ ve znění k 1. 1. 2016.

Užívání bezúplatně nabytého majetku

Stejně jako u úplatně nabytého dlouhodobého majetku je i u bezúplatně nabytého dlouhodobého majetku před zahájením užívání třeba stanovit dobu životnosti, tedy jak dlouho bude organizace dlouhodobý majetek využívat. Organizace stanovuje dobu životnosti výhradně podle odhadu nejpravděpodobnější doby užívání, kdy po ukončení této doby dojde k vyřazení majetku. V praxi používaný postup nastavení doby životnosti dle délky odepisování v příslušné daňové skupině dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), nelze pro potřeby účetnictví doporučit, protože zejména u nestátních neziskových organizacích většinou skutečně plánované době užívání neodpovídá.

Odpisování v účetnictví

Obdobně jako dlouhodobý majetek pořízený koupí, i bezúplatně nabytý dlouhodobý majetek, který organizace používá, musí organizace odpisovat, pokud se nejedná o majetek neodpisovaný, jako jsou pozemky. Dlouhodobý majetek organizace odpisuje v závislosti na jeho používání po dobu jeho životnosti.

V praxi častou chybou neziskové organizace bývá záměna či ztotožnění účetních a daňových odpisů, kdy v případě, že dlouhodobý majetek nemůže být odepisován daňově, organizace neodpisuje ani účetně. To je ovšem chyba, protože účetní odpisy nejsou v žádném případě závislé na daňových, pokud se majetek opotřebovává, nelze odpisování zastavit a nelze ani z jiných důvodů o odpisech neúčtovat. Nutnost účtování o odpisech vyplývá primárně ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZOÚ), v platném znění, konkrétně ze znění § 25 odst. 3:

„Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“

a dále pak ze znění § 26 odst. 3:

„Ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Rezervy jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání. Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv. Rezervami se dále rozumějí jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku; odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty.“

Prováděcí vyhláška dále stanovuje náplň položek „Oprávky“ v rozvaze, které dle § 10 obsahují

„oprávky k příslušnému dlouhodobému majetku, které vyjadřují opotřebení příslušného majetku ve finančním vyjádření, kterým se snižuje ocenění příslušného majetku až do výše jeho ocenění v účetnictví a současně vstupuje do nákladů účetní jednotky prostřednictvím odpisů“

Odpisy jsou definovány v § 26 odst. 6 vyhlášky, který stanovuje, že položka Odpisy obsahuje „odpisy podle odpisového plánu stanoveného účetní jednotkou“.

Vyhláška dále v § 38 stanovuje metodu odepisování.

Základní pravidla:

odepisuje se z ocenění stanoveného dle § 25 ZOÚ,

odepisuje se postupně v průběhu užívání,

metoda odpisování může být závislá na čase, ale může být též navázána na výkony nebo na způsob užívání.

Odpisování dlouhodobého majetku, který je nadační jistinou

Za problematické často považují nadace uplatňování účetních odpisů v případě, že mají příslušný odpisovaný dlouhodobý majetek - většinou nemovitost - vložený do nadační jistiny. Důvodem je to, že jde často o investiční nemovitosti, u kterých tržní cena neklesá, často dokonce spíše roste, a tedy z pohledu tržní hodnoty nadační jistiny a jejím podílu na nadačním kapitálu se hodnota nemění. Nadace má dlouhodobě zapsanou stejnou výši nadačního kapitálu, popř. ji může i zvýšit v případě, že se tržní cena nemovitosti zvýší.

V účetnictví samozřejmě pořizovací cenu nemovitosti zvýšit nelze, protože podle českých účetních předpisů nelze dlouhodobý majetek přeceňovat na reálnou hodnotu. Tedy i bez odepisování vzniká často rozdíl mezi hodnotami jednotlivých majetků v nadační jistině, nadačním kapitálem v účetnictví a nadačním kapitálem zapsaným v nadačním rejstříku.

Jednoduché řešení ve stávajících účetních předpisech nenajdeme. V praxi nadace buď neodepisuje nemovitost vůbec s tím, že se tak odchyluje o účetních metod předepsaných vyhláškou, nicméně opírá se při tomto postupu, který má popsaný ve vnitřní směrnici a také v příloze k účetní závěrce, o věrný obraz (§ 7 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů [dále jen „ZOÚ]). Nebo nadace přiměřeně aplikuje postup stanovený ve vyhlášce č. 500/2002 Sb.⁵⁾ upravující postupy pro podnikatele, kdy se při sestavení odpisového plánu stanoví zbytková cena. U investičních nemovitostí je povětšinou zbytková cena ve stejné výši jako cena pořizovací, proto ve finále nedojde k žádnému účtování odpisů.

Způsob účtování odpisů

Samotný odpis v průběhu užívání je účtován dle odpisového plánu a to stejným způsobem, jako je účtován i u úplatně pořízeného dlouhodobého majetku. Nicméně v případě bezúplatného nabytí, kdy je pořízení účtováno souvztažně na účet vlastního jmění (účtová skupina 90), je třeba též v průběhu životnosti poměrně k odpisům rozpouštět zůstatek na účtu vlastního jmění.

Vyhláška k tomu v § 38 odst. 10 uvádí následující postup:

stanoví se částka z výše odpisů v poměru přijaté

dotace

a pořizovací ceny,

sníží se výše vlastního jmění o tuto částku a

současně se o tuto částku zvýší jiné ostatní výnosy.

Příklad

Pokud tedy jako příklad vezmeme pořízení nemocničního přístroje v hodnotě 400 000 Kč z účelového finančního daru ve výši 200 000 Kč (jak bylo řešeno v předchozím článku), máme po zařazení majetku do užívání zůstatek na účtě 02x ve výši 400 000 Kč a na účtě 90X ve výši 200 000 Kč.

Předpokládejme, že organizace přístroj zařadila do užívání dne 20. 6. 2016 s tím, že dle vnitřní směrnice odepisuje dlouhodobý majetek od měsíce následujícího po měsíci zařazení. Dobu životnosti stanovila na 8 let. Organizace nastavila odpisový plán rovnoměrně v průběhu doby životnosti, tedy odpis ve výši 50 000 Kč ročně, tedy 4 166,67 Kč měsíčně. Pokud bychom pro jednoduchost účtovali odpisy přístroje až k 31. 12. 2016, účtovali bychom za rok 2016 o odpisu ve výši 25 000 Kč (za období od 1. 7. do 31. 12. 2016). S ohledem na to, že polovina pořizovací ceny byla hrazena z účelového daru, je třeba současně účtovat o rozpouštění částky na účtu 90x, a to v poloviční výši, tedy za období 1. 7.-31. 12. 2016 ve výši 12 500 Kč.

Souhrnné účtování odpisů k 31. 12. 2016 by vypadalo následovně:

I-------------------------------------I--------I--------I-------I
I              Operace                I Částka I   MD   I   D   I
I-------------------------------------I--------I--------I-------I
I Odpis nemocničního přístroje        I        I        I       I
I 1. 7. - 31. 12. 2016                I 25 000 I  55x   I  08x  I 
I-------------------------------------I--------I--------I-------I
I Odúčtování části účelového daru     I        I        I       I 
I do výnosů                           I 12 500 I  90x   I  64x  I
I-------------------------------------I--------I--------I-------I

Vyhláška uvádí, že ve výnosech je třeba použít účet jiných ostatních výnosů, tedy z pohledu směrné účtové osnovy jde o účtovou skupinu 64 - Ostatní výnosy.

Odpisování v daních

Jak již bylo uvedeno, tzv. účetní odpisy organizace vždy musí stanovit a zaúčtovat. Tedy odpis dlouhodobého majetku musí být v souladu s odpisovým plánem zaúčtován a vykázán v nákladech organizace. Tento náklad však není daňově uznatelným nákladem organizace. U bezúplatně nabytého majetku v neziskové organizaci může a nemusí být možné místo účetního odpisu uplatnit jako daňově uznatelný náklad odpis stanovený v souladu se ZDP.

Možnost uplatnění daňově uznatelného odpisu závisí zejména na skutečnosti, zda

je, či není majetek použit pro činnost, z níž jsou výnosy (příjmy) předmětem daně,

při pořízení vznikne daňová vstupní cena a v jaké výši,

je, či není příslušný majetek vyloučen z odpisování.

Ať již byl majetek bezúplatně nabyt jakýmkoliv způsobem, tak pokud není použit k činnostem, z nichž jsou příjmy předmětem daně, pak nelze daňový odpis uplatnit, protože ho není proti jakým příjmům uplatnit.

U nestátních neziskových organizací jde zejména o případ organizací s úzkým základem daně, tj. například spolky, nadace, nadační fondy, církevní organizace, které nejsou poskytovatelem zdravotních služeb. U těchto organizací nejsou předmětem daně z příjmů příjmy z nepodnikatelských činností, u nichž výdaje převyšují příjmy neboli jsou ztrátové. Pokud je dlouhodobý majetek použit pro tyto činnosti, pak stejně jako ostatní náklady na tuto činnost jsou i odpisy daňově neuznatelné.

Pokud je dlouhodobý majetek použit k činnostem, z nichž jsou příjmy předmětem daně jen částečně, lze také pouze částečně uplatnit daňový odpis.

Daňová vstupní cena a samotná možnost odpisování pro účely daně z příjmů závisejí na způsobu bezúplatného pořízení majetku.

Nabytí darem

Při nabytí dlouhodobého hmotného nebo nehmotného majetku nebo jeho technického zhodnocení darem je vstupní cena dlouhodobého majetku stanovena následovně:

nemovitost - stavby, kulturní památky - vstupní cenou je cena dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování majetku), a to v souladu s § 29 odst. 1 e) ZDP

„Vstupní cenou hmotného majetku se rozumí ... e) při nabytí majetku bezúplatně cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí...“;

nemovitost - pozemky - neodpisují se, nejsou z pohledu ZDP hmotným majetkem;

umělecká díla - cena je stanovena ve výši 1 Kč dle § 23 odst. 6 písm. b) bodu 1 a majetek je vyloučen z odepisování dle § 27 písm. d) a e) ZDP;

„...umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy, předměty muzejní a galerijní hodnoty, popřípadě jejich soubory v muzeích a památkových objektech, stálé výstavní soubory a knihovní fondy knihoven jednotné soustavy, popřípadě jiné fondy,“;

„movitá kulturní památka a soubory movitých kulturních památek“;

jiný dlouhodobý majetek - vstupní cenou je cena dle zákona o oceňování majetku, a to v souladu s § 29 odst. 1 e) ZDP, viz výše.

Nemovitosti i jiný dlouhodobý majetek (kromě pozemků a uměleckých děl) mají stanovenu daňovou vstupní cenu dle pravidel výše. To, zda je tento majetek vyloučen z odpisování, či nikoliv, záleží na skutečnosti, zda byl bezúplatný příjem z titulu nabytí příslušného majetku osvobozen od daně z příjmů, či nikoliv.

Možnost osvobození dlouhodobého majetku přijatého darem byla podrobně popsána v předchozím článku, kdy byla popsána závislost na tom, zda jde o veřejně prospěšného poplatníka, na tom, k jakému účelu je majetek používán, a v neposlední řadě na tom, jak se organizace rozhodne.

Pro účely daňových odpisů platí jasné pravidlo:

pokud při přijetí dlouhodobého majetku darem byl tento příjem osvobozen od daně z příjmů, pak je tento majetek vyloučen z odpisování,

a to dle § 27 písm. j):

„Hmotným majetkem vyloučeným z odpisování je...

hmotný majetek nabytý darováním, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně.“

a dle § 25 odst. 1) písm. zp):

„Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména...účetní odpisy hmotného a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, který byl nabyt darováním, a tento bezúplatný příjem byl od daně z příjmů osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu...“

pokud při přijetí dlouhodobého majetku darem nebyl tento příjem osvobozen od daně z příjmů, tj. byl součástí základu daně z příjmů v roce přijetí majetku, pak je možné tento majetek daňově odepisovat.

Podmínkou je samozřejmě to, že majetek je použit na činnosti, z nichž jsou příjmy předmětem daně, a existují tedy příjmy, proti kterým lze daňový odpis uplatnit jako daňový náklad.

Pořízení z účelového daru

Pokud se jedná o účelový dar poskytnutý na pořízení hmotného majetku nebo jeho technického zhodnocení, pak tento dar v souladu s § 23 odst. 3 a) bodem 16 ZDP, popř. v souladu s § 23 odst. 3 c) bodem 9 ZDP není součástí základu daně z příjmů. V souladu s § 29 odst. 1 ZDP se pak vstupní cena dlouhodobého majetku snižuje o výši účelového daru.

„Vstupní cena hmotného majetku se snižuje o

poskytnuté

dotace

ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, regionální rady regionu soudržnosti, o poskytnuté prostředky (granty) přidělené podle zvláštního právního předpisu, o poskytnuté granty Evropských společenství, o poskytnuté

dotace

, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu, s výjimkou peněžních fondů spravovaných podnikatelskými subjekty se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí (dále jen,veřejné zdroje'), poskytnuté na jeho pořízení nebo na jeho technické zhodnocení, pokud se tyto prostředky neúčtují podle zvláštního právního předpisu ve prospěch výnosů (příjmů).

Obdobně se postupuje i

u hmotného majetku vytvořeného vlastní činností a rovněž

v případě přijatého bezúplatného příjmu ve formě účelového peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.“

Odpisy z části dlouhodobého majetku, která byla hrazena účelovým darem, nejsou daňově uznatelným nákladem. Tedy v příkladě pořízení zdravotnického přístroje, viz výše, by vstupní cenou pro daňové účely bylo 200 000 Kč (zbylých 200 000 Kč byl účelový dar, o který se vstupní cena snížila). Pokud by byl přístroj použit pro činnosti, z nichž příjmy jsou předmětem daně, mohla by organizace uplatit daňový odpis ze 200 000 Kč stanovený dle pravidel daných ZDP.

Pořízení z

dotace

(z veřejných zdrojů)

V případě dlouhodobého majetku pořízeného plně nebo částečně z

dotace

, tedy z prostředků veřejných rozpočtů, platí obdobně jako u účelového daru, že vstupní cena dlouhodobého majetku pro účely daně z příjmů se snižuje o poskytnutou dotaci, a to v souladu s § 29 odst. 1 ZDP.

„

Vstupní cena hmotného majetku se snižuje o poskytnuté

dotace

o poskytnuté

dotace

, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu

s výjimkou peněžních fondů spravovaných podnikatelskými subjekty se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí (dále jen,veřejné zdroje'), poskytnuté na jeho pořízení nebo na jeho technické zhodnocení, pokud se tyto prostředky neúčtují podle zvláštního právního předpisu ve prospěch výnosů (příjmů).“

Odpisy z části dlouhodobého majetku hrazené dotací tedy nelze daňově uplatnit jako daňově uznatelné náklady.

Nabytí z dědictví nebo odkazu

V případě dlouhodobého majetku nabytého z dědictví nebo odkazu je vstupní cena u odpisovaného majetku stanovena v souladu s § 29 odst. 1 písm. e) ZDP stejným způsobem jako u nabytí dlouhodobého majetku darem, tedy dle zákona o oceňování majetku, více viz výše.

Dlouhodobý majetek nabytý z dědictví nebo odkazu

není vyloučen z odepisování

. V tomto případě tedy

může organizace uplatnit plné daňové odpisy dle ZDP

, pokud majetek používá pro činnosti, z nichž jsou příjmy předmětem daně.

Problematické se jevilo uplatňování daňových odpisů u majetku nabytého z dědictví v roce 2014, kdy od 1. 1. 2014 platilo následující znění § 25 odst. 1) písm. i) ZDP:

„Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména... i) výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně a u poplatníků uvedených v § 2 odst. 2 rovněž výdaje (náklady) vynaložené na příjmy vyňaté podle mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, převyšující tyto příjmy;

obdobně to platí pro výdaje (náklady) hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob bezúplatný příjem od daně osvobozený nebo příjem, který nebyl předmětem daně

.“

Na základě této úpravy by nebylo možné odpisy z majetku nabytého dědictvím daňově uplatnit. Nicméně s platností od 1. 1. 2015 byla textace výše uvedeného ustanovení upravena tak, že se předmětná věta vztahuje pouze na „příjem z darování a bezúplatný příjem od daně osvobozený“ a v přechodných ustanoveních změnového zákona č. 267/2014 Sb., bodu 15 bylo stanoveno, že tuto úpravu lze použít i pro rok 2014.

Nabytí v rámci majetkového vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi

V případě nabytí dlouhodobého majetku v rámci majetkového vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi, tedy zkráceně restitucí, je vstupní cenou v souladu s § 20 odst. 1 písm. e) ZDP reprodukční cena.

„Vstupní cenou hmotného majetku se rozumí... d) reprodukční pořizovací cena v ostatních případech určená podle zvláštního právního předpisu; přitom u nemovité kulturní památky se reprodukční pořizovací cena stanoví jako cena stavby určená podle zvláštního právního předpisu bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří kulturní památky a k ceně uměleckých a uměleckořemeslných děl, která jsou součástí stavby.“

Dlouhodobý odpisovaný majetek nabytý restitucí není vyloučen z odpisování, nicméně odpisy nelze použít jako daňově uznatelné, a to dle § 25 odst. 1) písm. i) ZDP.

„Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména ...i) výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně a u poplatníků uvedených v § 2 odst. 2 rovněž výdaje (náklady) vynaložené na příjmy vyňaté podle mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, převyšující tyto příjmy;

obdobně to platí pro výdaje (náklady) hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob bezúplatný příjem

od daně osvobozený nebo příjem,

který nebyl předmětem daně.

“

V souladu s § 18a odst. 1 písm. f) ZDP není příjem z titulu majetkového vyrovnání (

restituce

) předmětem daně.

„U veřejně prospěšného poplatníka nejsou předmětem daně... f) příjmy z bezúplatného nabytí věci podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi.“

Příjem z majetkového vyrovnání (

restituce

) tedy není předmětem daně, a proto ani náklady z titulu odpisů dlouhodobého majetku nejsou daňově uznatelnými náklady.

Pokračování příště

V příštím díle se zaměříme na prodej bezúplatně nabytého dlouhodobého majetku, a to opět při různých způsobech nabytí dlouhodobého majetku a také při různých způsobech použití dlouhodobého majetku (hlavní činnost, vedlejší činnost, účel), přičemž budou zohledněny různé typy neziskových organizací (veřejně prospěšní poplatníci s širokým i úzkým základem daně).

1 Dlouhodobý hmotný majetek.

2 Dlouhodobý nehmotný majetek.

3 Nestátní nezisková organizace.

4 Vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

5 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

Související dokumenty

Zákony

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku)

428/2012 Sb., o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi a o změně některých zákonů (zákon o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi)

267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony

Vyhlášky

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví

Vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví