Účetní závěrka podnikatelů za účetní období započaté v roce 2016, 2. část

Vydáno: 68 minut čtení
Účetní závěrka podnikatelů za účetní období započaté v roce 2016 (2. část)
Ing.
Jiří
Koch
Výkaz zisku a ztráty
Výkaz zisku a ztráty (v praxi se používá označení „výsledovka“) je uspořádáním položek výnosů, nákladů a výsledku hospodaření účetní jednotky. Úkolem tohoto výkazu je poskytovat informace o finanční výkonnosti vykazující účetní jednotky za vykazované účetní období, tj. od prvního do posledního dne účetního období. Struktura tohoto výkazu se změnila podstatně více než v případě rozvahy.
V § 3a odst. 3 vyhlášky je stanoven
výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu
, který zahrnuje všechny položky podle přílohy č. 2 (druhové členění) nebo č. 3 (účelové členění).
Sestavuje ho účetní jednotka, která je obchodní společností bez ohledu na kategorii účetní jednotky
, a dále z ostatních účetních jednotek (družstva, právnické osoby, fyzické osoby, svěřenské fondy podle občanského zákoníku aj.) ta, která je velkou účetní jednotkou, střední účetní jednotku, nebo malou či mikro účetní jednotkou, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.
V § 3a odst. 4 se pro účetní jednotky, které
nejsou obchodními společnostmi
(družstva, svěřenské fondy, fyzické osoby apod.) a jsou zároveň malými nebo mikro účetními jednotkami, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, umožňuje sestavit
zkrácený výkaz zisku a ztráty
ve zjednodušeném rozsahu jako dosud (viz § 4 odst. 9 znění vyhlášky před novelou). To znamená, že výkaz zisku a ztráty zahrnuje pouze položky označené římskými číslicemi (výnosy) a písmeny (náklady) a výpočtové položky. V této souvislosti podotýkáme, že podle § 21a odst. 9 novely zákona o účetnictví všechny malé a mikro účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem, jsou osvobozeny od povinnosti zveřejňovat výkaz zisku a ztráty. Z toho však nelze dovozovat, že výkaz zisku a ztráty není součástí účetní závěrky, takže se nemusí vypracovávat (viz § 18 odst. 1 zákona o účetnictví). V neposlední řadě
je účetní závěrka povinnou přílohou přiznání k dani z příjmů právnických osob
, a to v souladu s § 72 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), s ohledem na § 23 odst. 2 ZDP, kdy se pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří vedou účetnictví, vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta) a § 23 odst. 10 ZDP, který stanoví, že pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu. Rovněž úvěrující banka zpravidla vyžaduje účetní výkazy v plném rozsahu, atd.
Pořadí, názvy a označení položek výkazu zisku a ztráty jsou uvedeny v přílohách č. 2 a 3 vyhlášky.
Záleží na účetní jednotce, zda se rozhodne sestavit výkaz zisku a ztráty v druhovém členění, nebo výkaz zisku a ztráty v účelovém členění
. V naprosté většině se účetní jednotky tradičně přikloní ke druhovému členění mimo jiné i z toho důvodu, že druhová struktura umožňuje lépe analyzovat vývoj nákladů a výnosů a odhadovat budoucí peněžní toky. Účelové členění nákladů zajistí účetní jednotce členění podle odpovědnostních středisek, činností, výkonů atd., například prostřednictvím vnitropodnikového účetnictví anebo analytického členění. Výkaz zisku a ztráty v účelovém členění se liší od výkazu zisku a ztráty v druhovém členění pouze v rámci položek provozního výsledku hospodaření, u finančního výsledku hospodaření je struktura obdobná.
Ani v novelizované podobě výkazu zisku a ztráty na první pohled nevidíme celkové náklady či celkové výnosy. Výkaz naopak detailně informuje o struktuře výsledku hospodaření v provozní a finanční části; mimořádná část je od 1. ledna 2016 zrušena.
Struktura zkráceného výkazu zisku a ztráty (ve druhovém členění):
I. Tržby z prodeje výrobků a služeb
II.
A. Výkonová spotřeba
B. Změna stavu zásob vlastní činnosti (+/-)
C. Aktivace (-)
D. Osobní náklady
E. Úpravy hodnot v provozní oblasti
III. Ostatní provozní výnosy
F. Ostatní provozní náklady
* Provozní výsledek hospodaření (+/-)
IV. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku – podíly
G. Náklady vynaložené na prodané podíly
V. Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku
H. Náklady související s ostatním dlouhodobým finančním majetkem
VI. Výnosové úroky a podobné výnosy
I. Úpravy hodnot a rezervy ve finanční oblasti
J. Nákladové úroky a podobné náklady
VII. Ostatní finanční výnosy
K. Ostatní finanční náklady
* Finanční výsledek hospodaření (+/-)
** Výsledek hospodaření před zdaněním (+/-)
L. Daň z příjmů
** Výsledek hospodaření po zdanění (+/-)
M. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (+/-)
*** Výsledek hospodaření za účetní období (+/-)
* Čistý obrat za účetní období = I. + II. + III. + IV. + V. + VI. + VII.
Obsahové vymezení některých položek výkazu zisku a ztráty
je uvedeno v § 20–38 vyhlášky.
Některé vybrané položky ve výkazu zisku a ztráty
V § 20 s nadpisem „Náklady vynaložené na prodané zboží“ v souvislosti se zrušením odst. 1 (dosavadní položka „+ Obchodní marže“) se vymezuje položka s novým názvem
„A.1. Náklady vynaložené na prodané zboží“
, která obsahuje náklady související s pořízením prodaného zboží v návaznosti na ocenění úbytku prodaného zboží (přiřazený účet
504
). Stávající položku „II. Výkony“ a výpočtové položky „+ Obchodní marže“ a „+ Přidaná hodnota“ nový výkaz neobsahuje. Z uživatelského hlediska lze poznamenat, že přidanou hodnotu je stále možné dopočítat, obchodní marže u účetních jednotek, sestavujících účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu zjistitelná není.
Nové znění § 21 vymezuje položku
„A.3. Služby“
, která obsahuje náklady související s dodanými službami, například náklady na opravy a udržování, cestovné, náklady na reprezentaci, nájemné a náklady na pořízení drobného nehmotného majetku (přesun obsahu položky „Služby“ z § 22 před novelou). Přiřazenými účty mohou být účty
511
,
512
,
513
,
518
.
Významná změna je obsahem § 22 a 23 novely vyhlášky. Spočívá ve
změně metody o účtování změny stavu zásob vlastní činnosti a aktivace
.
V § 22 se stanoví obsahové vymezení položky
„B. Změna stavu zásob vlastní činnosti“
. Tato položka obsahuje náklady či snížení nákladů z titulu přírůstku nebo úbytku zásob vlastní činnosti v průběhu běžného účetního období; může mít i zápornou hodnotu. O změně nedokončené výroby, polotovarů, výrobků a mladých a ostatních zvířat a jejich skupin je účtováno prostřednictvím příslušného účtu účtové skupiny 58 přejmenované na
„Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace“
. O přírůstku zásob je účtováno ve prospěch příslušného účtu nákladů účtové skupiny 58, o úbytku zásob je účtováno na vrub tohoto účtu. Jde tedy o korekci nákladů. Dosud se tyto skutečnosti účtovaly prostřednictvím výnosových účtů, což ovlivňovalo obrat a zkreslovalo například ukazatele finanční analýzy. Změna účtování využívá „uvolněnou“ účtovou skupinu 58 v souvislosti se zrušením samostatného vykazování mimořádných nákladů ve výkazu zisku a ztráty.
Obdobné je to u aktivace.
O aktivaci není účtováno jako o výnosech, ale je o ni účtováno jako o snížení nákladů ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 58
. Vymezení položky
„C. Aktivace“
je obsahem § 23. Tato položka obsahuje snížení nákladů v provozní oblasti z titulu vytvoření zásob nebo dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku vlastní činností; o nákladech souvisejících s vytvořením těchto aktiv je účtováno jako o snížení nákladů ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny
58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace
. Tato položka má zápornou hodnotu.
Účtové skupiny
61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti
a
62 – Aktivace
se zrušují
. Účetní jednotka v rámci přejmenované účtové skupiny 58 zřídí například syntetické účty:
581 – Změna stavu nedokončené výroby
582 – Změna stavu polotovarů
583 – Změna stavu výrobků
584 – Změna stavu zvířat
585 – Aktivace materiálu a zboží
586 – Aktivace vnitropodnikových služeb
587 – Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku
588 – Aktivace dlouhodobého hmotného majetku
Například, využívá-li firma při pořizování budovy ve vlastní režii i práci svých zaměstnanců, pak náklady vynaložené na tuto práci (tj. zejména mzdy včetně pojistného) od 1. ledna 2016 aktivuje do ocenění pořizované budovy účetním zápisem MD
042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku
/ D
588 – Aktivace dlouhodobého hmotného majetku
. Přírůstky stavu zásob nedokončené výroby se zaúčtují MD
121 – Nedokončená výroba
/ D
581 – Změna stavu nedokončené výroby
, úbytek výrobků MD
583 – Změna stavu výrobků
/ D
123 – Výrobky
, apod.
Pokud jde o
srovnatelnost těchto položek účetní závěrky
sestavované za účetní období kalendářního roku 2016 podle nových pravidel, pro výkaz zisku a ztráty ve druhovém členění platí, že:
-
Stav položky „II.2. Změna stavu nedokončené výroby“ vykázaný k 31. prosinci 2015 ve sloupci „Běžné období“ se v účetním období roku 2016 vykáže v položce výkazu zisku a ztráty „B. Změna stavu zásob vlastní činnosti (+/-)“ ve sloupci „Minulé období“, a to s opačným znaménkem, než které bylo vykázáno k 31. prosinci 2015. To znamená, že za srovnatelné (minulé) období se stávající celkové výnosy sníží (respektive zvýší) o změnu stavu zásob vlastní činnosti a zároveň se sníží (respektive zvýší) stávající celkové náklady. stávající výsledky hospodaření se nemění.
-
Stav položky „II.3. Aktivace“ vykázaný k 31. prosinci 2015 ve sloupci „Běžné období“ se v účetním období roku 2016 vykáže v položce výkazu zisku a ztráty „C. Aktivace (-)“ ve sloupci „Minulé období“, a to se záporným znaménkem. To znamená, že za srovnatelné (minulé) období se stávající celkové výnosy sníží o aktivaci a zároveň se sníží stávající celkové náklady. Stávající výsledky hospodaření se nemění.
V případě položky s novým označením
„D.2.2. Ostatní náklady“
, která je součástí součtové položky
„D. Osobní náklady“
, jejíž obsahové vymezení je stanoveno v § 24, lze usuzovat na shodu se stávající položkou „C.4. Sociální náklady“. Ta obsahuje zejména náklady na osobní ochranné pomůcky, které chrání zaměstnance před riziky či poškození zdraví apod., kterými je zaměstnavatel povinen na své náklady zaměstnance vybavit, dále povinné úrazové pojištění zaměstnanců podle jiného právního předpisu a náklady z titulu dobrovolného plnění sociálního pojištění (přiřazené účty
527
,
528
).
Doplněný § 24a s nadpisem „Úpravy hodnot v provozní oblasti“ vymezuje novou položku
„E. Úpravy hodnot v provozní oblasti“
(nepříliš srozumitelný název byl převzat z terminologie směrnice EU). Položka obsahuje úpravy zohledňující změny v ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, zásob a pohledávek, ať již je tato změna
trvalá (odpisy)
nebo
dočasná (opravné položky)
. Obsahové vymezení položky vychází z čl. 2 bodu 8 směrnice EU a § 28 odst. 3 zákona o účetnictví, v němž se uvádí, že opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku. Odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty.
Aby se uživatelům účetní závěrky neztratila důležitá informace, zejména o odpisech účetní jednotky, je položka členěna na další podpoložky:
E.1. Úpravy hodnot dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku (součtová položka)
E.1.1. Úpravy hodnot dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku – trvalé (přiřazené účty
551, 557
)
E.1.2. Úpravy hodnot dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku – dočasné (přiřazené účty
559AÚ
)
E.2. Úpravy hodnot zásob (přiřazené účty
559AÚ
)
E.3. Úpravy hodnot pohledávek (přiřazené účty
558, 559AÚ
)
V novém znění § 25 se vymezuje obsah položky
„III.3. Jiné provozní výnosy“
. Ta obsahuje zejména přijaté dary v provozní oblasti, smluvní pokuty a úroky z prodlení, výnosy z postoupených pohledávek a výnosy z odepsaných pohledávek, inventarizační rozdíly,
dotace
k úhradě nákladů nebo k úhradě jiné ekonomické újmy, pojistná plnění a mimořádné provozní výnosy (přiřazenými jsou účty
644
,
646
,
648
,
649
,
697
). Z toho vyplývá, že
o přijatých darech v provozní oblasti není účtováno jako o zvýšení kapitálu, ale jako o jiných provozních výnosech
, což ctí logiku, že přírůstek aktiva je výnosem účetní jednotky.
Výnosově se účtují i přijaté dary ve finanční oblasti
.
Před novelou se přijaté dary účtovaly v účtové skupině
41 – Základní
kapitál
a kapitálové fondy, například ve prospěch účtu
413 – Ostatní kapitálové fondy
(ČÚS pro podnikatele č.
018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky
, bod 3.1.6.). V rozvaze se vykazovaly na stejnojmenném řádku „A.II.2 Ostatní kapitálové fondy“. Problémem zde bylo, že položka vlastního kapitálu zůstávala neměnná i v případě, že darované aktivum bylo zcizeno. Rozvahové účtování a vykazování přebytků dlouhodobého nehmotného majetku a dlouhodobého hmotného majetku odpisovaného podle bodu 3.1. písm. b) a 3.5. a 3.6. ČÚS č. 007 –
Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob
se však nemění.
Od 1. ledna 2016 se tedy například o
přijetí daru v hotovosti
účtuje na účtu MD
211 – Pokladna
se souvztažným zápisem na účtu D
668 – Ostatní finanční výnosy
, o
nepeněžním daru
se účtuje na vrub příslušného účtu přijatého aktiva a ve prospěch účtu provozních výnosů apod. Vzhledem k tomu, že ustanovení § 25 hovoří obecně o přijatých darech na provozní činnost a nekonkretizuje jejich podobu či charakter, lze připustit
účtování darů, které jsou při jejich přijetí ihned spotřebovány
, přímým účtováním do nákladů (tj. například drobný majetek, spotřební materiál či zboží se účtuje MD
501 – Spotřeba materiálu
/ D
648 – Ostatní provozní výnosy
).
Pro
ocenění nepeněžního daru
, například dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a také zásob, se použije reprodukční pořizovací cena. Ta je definována jako cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Zákon nepožaduje striktně provádění ocenění znalcem, postačuje mu pouze odborné posouzení, přičemž se vychází z nákladů, které by bylo třeba vynaložit na pořízení dotčeného majetku se zohledněním skutečností ovlivňujících jeho cenu, jako jsou opotřebení, technický stav, nabídka a poptávka ad.
V novém pojetí
jsou tak přijaté dary součástí výsledku hospodaření běžného účetního období a není třeba je dodaňovat
podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP. Podle tohoto ustanovení je nutné zvýšit základ daně za podmínky, že o daném bezúplatném příjmu nebude účtováno ve výnosech. To není zcela vyloučeno; v odůvodněném případě může účetní jednotka účtovat o přijatém daru, který je spotřebován, resp. použit na vymezený účel až v dalších účetních obdobích, například ve prospěch účtu
384 – Výnosy příštích období
. V případě účtování ve výnosech se bude vycházet z účetnictví (viz zejména § 23 odst. 1 a 10 a také § 21h ZDP). Speciální úprava je pak v případě bezúplatných příjmů v podobě peněžitého daru na pořízení hmotného majetku a jeho technické zhodnocení, kdy takové příjmy snižují vstupní cenu a zároveň nejsou předmětem daně [§ 29 odst. 1 ZDP a § 23 odst. 3 písm. c) bod 9 ZDP]. Související právní úpravou k § 23 odst. 3 písm. a) bod 16. ZDP je ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 8. ZDP, které naopak umožňuje základ daně snížit.
V této souvislosti je zajímavý příspěvek č. 452/22.04.15
Některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů
projednaný na Koordinačním výboru Komory daňových poradců a GFŘ dne 17. února 2016, který se zabývá daňovými aspekty bezúročných zápůjček, výpůjček, výpros a dalších titulů, včetně poskytnutí bezúročné zápůjčky společníkem do obchodní
korporace
či družstevníkem do družstva. Celý text je k dispozici na webových stránkách daňové správy.
V novém znění § 26 se upřesňuje, že položka
„F.3. Daně a poplatky“
obsahuje veškeré daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění, o kterých bylo účtováno účetní jednotkou jako o nákladech s výjimkou daně z příjmů. V této položce se zachycují daně, odvody a podobné platby charakteru nákladů, včetně nákladů na soudní poplatky v případech, kdy je účetní jednotka poplatníkem, a doměrky těchto daní (přiřazené účty
531
,
532
,
538
).
V novém znění § 27 se vymezuje, že položka
„F.4. Rezervy v provozní oblasti a komplexní náklady příštích období“
obsahuje náklady související s tvorbou rezerv a komplexních nákladů příštích období, o kterých je účtováno na vrub příslušného účtu účtové skupiny
55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti
; dále obsahuje i snížení těchto nákladů související se snížením nebo zrušením rezerv a komplexních nákladů, o kterém je účtováno ve prospěch tohoto příslušného účtu (přiřazené účty
552
,
554
,
555
). Tato položka může mít i zápornou hodnotu. Položka neobsahuje změnu stavu opravných položek v provozní oblasti; ta je vykazována v rámci položky „E. Úpravy hodnot v provozní oblasti“.
Do § 28 s novým nadpisem „Jiné provozní náklady“ se přesunuje vykazování mimořádných provozních nákladů v položce
„F.5. Jiné provozní náklady“
. I nadále se v provozních nákladech účtují poskytnuté dary v provozní oblasti, smluvní pokuty a úroky z prodlení, ostatní pokuty a penále, odpis pohledávek (ty budou případně nadále sledovány na podrozvahových účtech), pojistné vztahující se k provozní činnosti, inventarizační rozdíly a škody na majetku sloužícího v provozní oblasti (přiřazené účty
543
,
544
,
545
,
546
,
547
,
548
,
549
,
597
).
Rozsáhlé
změny jsou ve finanční oblasti
, na jejíž informační obsah a strukturu položek klade směrnice EU zvláštní důraz, spočívající zejména v samostatném vykazování finančních vztahů k ovládané nebo ovládající osobě, a u většiny položek také k rozlišení, zda se jedná o výnosy a náklady z finančního majetku krátkodobého či dlouhodobého. V souvislosti s novou strukturou a obsahovým vymezením dotčených položek lze předpokládat další rozšíření stávající praxe využívání analytických účtů k příslušným syntetickým účtům finančních výnosů a nákladů (účtové skupiny 66 a 56). Pro účetní jednotky s nekomplikovanou vlastnickou strukturou s převažující výrobní či obchodní činností, běžně se nezabývajícími finančními transakcemi, má většina těchto informací zpravidla
marginální
význam.
-
Z dosavadních „Výnosů z dlouhodobého finančního majetku“ se osamostatňuje položka
„IV. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku – podíly“
, která obsahuje výnosy z podílů na zisku a tržby z prodeje podílů (§ 28a). Přiřazenými účty jsou
661AÚ, 665AÚ
.
-
Položka
„G. Náklady vynaložené na prodané podíly“
není ve vyhlášce výslovně vymezena. Přiřazenými účty jsou
561AÚ
. Tato položka není dále členěna na podpoložky, byť v kontextu s rozdělením položky „IV. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku – podíly“ na dvě podpoložky, a to „IV.1. Výnosy z podílů – ovládaná nebo ovládající osoba“ a „IV.2. Ostatní výnosy z podílů“ bychom očekávali obdobu na straně nákladů.
-
Položka
„V. Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku“
obsahuje výnosy z ostatního dlouhodobého majetku a tržby z prodeje ostatního dlouhodobého finančního majetku (§ 29). Přiřazenými účty jsou
661AÚ
,
665AÚ.
-
Položka
„H. Náklady související s ostatním dlouhodobým finančním majetkem“
obsahuje zejména náklady vynaložené na prodaný ostatní dlouhodobý finanční majetek (§ 30). Přiřazenými účty jsou
561AÚ
,
566AÚ
.
-
Položka
„I. Úpravy hodnot a rezervy ve finanční oblasti“
obsahuje náklady související s tvorbou rezerv a opravných položek ve finanční oblasti, o kterých je účtováno na vrub příslušného účtu účtové skupiny
57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti
; obsahuje i snížení těchto nákladů související se snížením nebo zrušením rezerv a opravných položek ve finanční oblasti, o kterém je účtováno ve prospěch tohoto účtu. Tato položka může mít i zápornou hodnotu (§ 31). Přiřazenými účty jsou
574
,
579
.
-
Položka
„VI. Výnosové úroky a podobné výnosy“
a položka
„J. Nákladové úroky a podobné náklady“
obsahuje všechny úroky, o kterých účetní jednotka účtuje a vykazuje je ve věcné a časové souvislosti; do příslušné položky patří i úroky, které nebyly zahrnuty do vyúčtování, zejména bank nebo spořitelních a úvěrních družstev (§ 32 odst. 1). V odst. 2 se stanoví, které nejčastější výnosové a nákladové úroky jsou obsahem dotčených položek. Jsou jimi úroky z úvěrů a zápůjček, výnosové úroky u dluhových cenných papírů ve věcné a časové souvislosti, u dluhopisů s pevnou úrokovou sazbou držených do splatnosti rozdíl mezi pořizovací cenou bez kuponu a jmenovitou hodnotou dluhopisu ve věcné a časové souvislosti, u dluhopisů, jejichž úrokový výnos je stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a nižším emisním kurzem, rozdíl mezi pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou; nákladové úroky u dluhopisů s pevnou úrokovou sazbou držených do splatnosti rozdíl mezi pořizovací cenou bez kuponu a jmenovitou hodnotou ve věcné a časové souvislosti. Rozdíl proti stávající úpravě je v tom, že úrokové výnosy a náklady související s dluhovými cennými papíry a dluhopisy jsou v současné době vykazovány v jiných položkách, a to „VII. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku“ a „K. Náklady z finančního majetku“. Nová úprava vychází z principu, že všechny úroky se budou vykazovat pouze na jednom místě. Nepatří sem úroky, které se zahrnují do pořizovací ceny dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku podle § 47 odst. 1 písm. b) vyhlášky. Přiřazenými účty k uvedené položce výnosů jsou
661AÚ, 665AÚ
, nákladů
562AÚ
.
-
Položka
„VII. Ostatní finanční výnosy“
obsahuje zejména tržby z prodeje krátkodobého finančního majetku, výnosy z přecenění podílů a výnosy z derivátových operací. Dále obsahuje i přijaté dary ve finanční oblasti, kurzové zisky (vznikající při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona k okamžiku uskutečnění účetního případu a k rozvahovému dni) a nároky na náhrady mank a schodků na finančním majetku a mimořádné finanční výnosy (§ 33). Opět si povšimneme změny – jak jsme již uvedli – výnosového účtování přijatých darů. Přiřazenými účty jsou
661AÚ
,
663
,
664
,
666
,
667
,
668
,
669
,
698
.
-
Položka
„K. Ostatní finanční náklady“
obsahuje zejména náklady z prodeje krátkodobého finančního majetku, náklady z přecenění podílů a náklady z derivátových operací. Dále obsahuje i poskytnuté dary ve finanční oblasti kurzové ztráty (vznikající při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona k okamžiku uskutečnění účetního případu a k rozvahovému dni), manka, schodky a škody na finančním majetku a poplatky související s vedením účtů, zejména u bank nebo spořitelních a úvěrních družstev a mimořádné finanční náklady (§ 34). Přiřazenými účty jsou
561AÚ
,
563
,
564
,
565
,
566AÚ
,
567
,
568
,
569
,
598
.
V souladu se směrnicí EU
se zrušuje samostatné vykazování stávajících položek „XIII. Mimořádné výnosy“
v § 35
a „R. Mimořádné náklady“
v § 36. Tyto výnosy a náklady budou vykazovány – jak už bylo řečeno – podle svého charakteru v rámci položek „III.3. Jiné provozní výnosy“, „F.5. Jiné provozní náklady“, „VII. Ostatní finanční výnosy“ a „K. Ostatní finanční náklady“. Tím také odpadá dosavadní rozlišení nákladů a výnosů běžných (z provozu a z finanční činnosti) a mimořádných, a současně i daně splatné a odložené z běžné a mimořádné činnosti. Současně
se zrušuje účtová skupina
68 – Mimořádné výnosy
a
58 – Mimořádné náklady
. Účtová skupina 58 má nové, zcela odlišné použití s názvem
„Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace“
, účtová skupina 68 není obsazena.
Zrušení samostatného vykazování mimořádných položek ve výsledovce ovšem neznamená, že tyto případy neexistují. Pro zachycení účetních případů mimořádného charakteru účetní jednotka zřídí v rámci účtových skupin 54, 56, 64 a 66 například syntetické účty:
-
547 – Mimořádné provozní náklady
-
565 – Mimořádné finanční náklady
-
649 – Mimořádné provozní výnosy
-
669 – Mimořádné finanční výnosy
Nové řešení lze považovat za užitečné, protože dojde ke zkrácení výkazu zisku a ztráty. Faktem ovšem zůstává, že z tohoto výkazu se ztrácí důležitá informace především pro externí uživatele. Mimořádné náklady a výnosy mají očistit náklady a výnosy běžné činnosti o důsledky jevů nahodilých, neopakujících se, vybočujících z normální situace apod., ke kterým ve firmách čas od času dochází. Tato informace se bude muset hledat v příloze v účetní závěrce. V odůvodněných případech (například při prodeji závodu nebo jeho části, ukončení hospodářské činnosti či její složky aj.) by zde měla mít svůj prostor, protože
v § 39 odst. 1 písm. g), je stanovena povinnost pro všechny účetní jednotky uvést v příloze výši a povahu jednotlivých položek výnosů a nákladů, které jsou mimořádné svým objemem nebo původem
.
Pro vykázání splatné daně z příjmů
slouží ve výkazu zisku a ztráty v druhovém členění položka
„L.1. Daň z příjmů splatná“
, ve výkazu zisku a ztráty v účelovém členění položka „J.1. Daň z příjmů splatná“.
Po odečtení splatné daně z příjmů od výsledku hospodaření, popřípadě úpravě o zaúčtovanou odloženou daň, zbývá disponibilní výsledek hospodaření, který bude v následujícím účetním období určen k rozdělení. Ve výkazu zisku a ztráty se jedná o položku „***
Výsledek hospodaření za účetní období (+/–)
“. Tato položka se musí rovnat položce
„A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období“
uvedené v rozvaze. Tyto položky musí souhlasit se skutečným výsledkem hospodaření v daném účetním období zjištěným z účetnictví. Položka „
** Výsledek hospodaření před zdaněním (+/-)
“ byla přemístěna z úplného konce výkazu mezi „Finanční výsledek hospodaření“ a daň z příjmů, kam logicky patří. Vzhledem k tomu, že nový obsah výkazu zisku a ztráty jednoznačně určuje výpočtové položky,
zrušuje se § 38a
, který ve znění před novelou definuje provozní výsledek hospodaření, finanční výsledek hospodaření, výsledek hospodaření za běžnou činnost, mimořádný výsledek hospodaření, výsledek hospodaření za účetní období a výsledek hospodaření před zdaněním.
Nově formulovaný § 38 a příloha č. 3 jsou věnovány
výkazu zisku a ztráty v účelovém členění
. Kromě nových názvů položek doznaly upřesnění stávající položky „A. Náklady prodeje“, „B. Odbytové náklady“ a „C. Správní náklady“, ve kterých se v souladu se směrnicí EU doplňuje text
„včetně úprav hodnot“
, což upřesňuje, že náklady na provozní činnost členěné podle funkce obsahují i odpisy dlouhodobých aktiv náležejících k jednotlivým funkcím. Do ostatních provozních nákladů, resp. výnosů, je třeba zahrnout i mimořádné provozní náklady, resp. výnosy. Podobně jako u druhového členění ostatní provozní výnosy, resp. finanční výnosy, zahrnují i přijaté dary.
V případě, že se účetní jednotka rozhodne sestavit výkaz zisku a ztráty v účelovém členění podle přílohy č. 3 k vyhlášce, nemá již povinnost, kterou jí ukládalo znění § 39 odst. 8 vyhlášky před novelou, uvést v příloze náklady a výnosy provozního výsledku hospodaření v druhovém členění alespoň v rozsahu položek označených velkými písmeny a římskými číslicemi, tj. ve zjednodušeném rozsahu.
Ve výsledovce dle přílohy č. 2 a 3 je doplněn výpočet čistého obratu za účetní období jako součet položek výnosů, tj. I. až VII., resp. VI.
Přehled o peněžních tocích (cash flow)
Cash flow ukazuje, které činnosti (provozní, investiční a finanční) účetní jednotce odčerpaly v průběhu daného účetního období peněžní prostředky, a na druhé straně, které je přinesly. Vzhledem k tomu, že účetnictví je založeno na akruálním principu (tj. na účtování o výnosech a nákladech ve věcné a časové souvislosti s účetním obdobím bez ohledu na peněžní toky), si řada podnikatelů neuvědomuje, že
vykázaný zisk ve výsledovce ještě nemusí znamenat dostatek peněžních prostředků
.
Sestavování tohoto výkazu je poměrně pracné a vyžaduje od toho, kdo ho sestavuje, dobré odborné znalosti. Účetní software celý přehled sestavit automaticky většinou nemůže, protože některé položky (například úroky, daň, investiční oblast) se vykazují přímou metodou. I v případě, že základ přehledu je sestavený prostřednictvím softwaru, je nutné jej zkontrolovat a často i opravit, neboť některé položky nejsou vykázány správně, zejména ty, které není možné převzít z rozvahy nebo z výsledovky, ale je nutno čerpat z rozboru zůstatků některých účtů z hlavní knihy. Počáteční a konečný stav peněžních prostředků musí navazovat na rozvahu.
V rámci analýzy provozní oblasti si může účetní jednotka vybrat mezi
přímou a nepřímou metodou
sestavení výkazu, byť ČÚS č. 023 pracuje v doporučeném formátu s nepřímou metodou. Pro investiční oblast, tedy zaplacené nákupy a vyinkasované prodeje dlouhodobého majetku, a dále pro oblast financování účetní jednotka vždy použije přímou metodu sestavení přehledu. Při použití nepřímé metody se výsledek hospodaření před zdaněním upraví o nepeněžní operace (zejména o náklady, které nejsou spojeny s výdajem peněžních prostředků, tj. odpisy, opravné položky a rezervy), a dále o změny stavu položek čistého pracovního kapitálu, vyjma peněžních prostředků. Dále je třeba provozní oblast upravit o položky, které patří do investiční a finanční oblasti.
Význam cash flow
spočívá v tom, že informuje o schopnosti dané účetní jednotky vytvářet finanční přebytky, splácet dluhy, financovat pořizování majetku z vlastních zdrojů a také porovnávat dosažený zisk s peněžními prostředky. Informace získané z tohoto výkazu jsou důležité jak pro finanční řízení účetní jednotky, tedy pro její management, tak pro uživatele. Ukazatele se využívají při finanční analýze firmy, zejména pak při analýze likvidity účetní jednotky (schopnost účetní jednotky dostát svým splatným dluhům, například úvěru). Cash flow rovněž poskytuje informace o struktuře příjmů a výdajů, pomáhá posoudit hlavní zdroje příjmů a rozhodující druhy peněžních výdajů. Jeho analýzou je možné posoudit vliv konkrétních firemních rozhodnutí na finanční toky, a pomoci tak odhalit případné chyby ve finančním řízení firmy.
Přehled o změnách vlastního kapitálu
Přehled o změnách vlastního kapitálu jako další součást účetní závěrky
informuje o uspořádání položek rozvahy
v rámci položky „A. Vlastní kapitál“ a
o zvýšení nebo snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu
mezi dvěma rozvahovými dny.
Uspořádání a obsahové vymezení
je velmi stručně uvedeno v § 44 vyhlášky. Přehled se sestavuje za běžné a minulé účetní období, počáteční a konečné stavy vlastního kapitálu i jednotlivých složek vlastního kapitálu musí navazovat na stavy vykazované v rozvaze. V přehledu o změnách vlastního kapitálu se vykazují také vyplacené podíly na zisku a současně položky vlastního kapitálu, z nichž byly tyto nároky společníků čerpány.
U každé položky se vykazují informace o výši počátečního zůstatku, zvýšení, snížení a konečného zůstatku, a to za účetní období běžné a bezprostředně předcházející
. Účetní jednotka také vyčíslí vyplacené podíly na zisku a zdroje, ze kterých bylo čerpáno. Jednotná struktura tohoto přehledu není ve vyhlášce vytvořena; záleží tedy na účetní jednotce, aby si položky výkazu uspořádala tak, aby jeho vypovídací schopnost splnila svůj účel.
Možné schéma
změn týkajících se příslušných složek vlastního kapitálu by mohlo mít například následující podobu:
Počáteční stav k 1. lednu 2016
Zvýšení/Snížení základního kapitálu (mimo výsledek hospodaření)
Rozdělení výsledku hospodaření:
-
příděl do fondů ze zisku
-
předpis podílů na zisku
-
zvýšení/snížení základního kapitálu
-
úhrada ztráty minulých let
-
převod do nerozděleného zisku
Přecenění realizovatelných cenných papírů
Změna reálné hodnoty finančních nástrojů zajišťujících peněžní toky
První účtování o odložené dani
Opravy významných chyb minulých účetních období
Dopady změn účetních metod
Oceňovací rozdíly při přeměnách obchodní
korporace
Výsledek hospodaření za běžné období
Konečný stav k 31. 12. 2016
Před sestavením výkazu by mělo být samozřejmostí v rámci inventarizace
ověřit i jednotlivé složky vlastního kapitálu
, a to dokladovou inventurou v návaznosti na základní dokumenty účetní jednotky, jimiž jsou společenská smlouva nebo stanovy, usnesení orgánů obchodní
korporace
(valné hromady), rozhodnutí obchodní
korporace
, dokumenty pro zápis do obchodního rejstříku, projekty přeměny
korporace
, doklady o oceňování reálnou hodnotou apod.
Při analýze základního kapitálu je nutné posoudit stav tohoto účtu ve vazbě k případnému
zvýšení nebo snížení základního kapitálu
. O jeho změnách se na účtu vlastního kapitálu účtuje na základě zápisu změny do obchodního rejstříku. Základní postupy účtování změn základního kapitálu jsou uvedeny v ČÚS č. 012 –
Změny vlastního kapitálu
.
V případě, že byly vypláceny podíly na zisku nebo zálohy na ně, je třeba provést testy, zda nebyla porušena příslušná ustanovení zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) (dále jen „zákon o obchodních korporacích“), anebo
zda nenastává situace vedoucí ke krizovému řízení
.
Příloha v účetní závěrce
Příloha slouží k vysvětlení a doplnění informací obsažených v rozvaze a výkazu zisku a ztráty.
Není však jen doplňkem, ale minimálně rovnocennou složkou účetní závěrky. Od 1. 1. 2016 doznala příloha poměrně významných změn. Ty souvisejí jednak se zavedením nových povinností v zákoně, jednak se snížením administrativní zátěže malých a mikro účetních jednotek. Řada informací dle § 39 vyhlášky před novelou se ponovu neuvádí.
Obecné zásady související s přílohou
V § 3 a 4 vyhlášky jsou uvedena
obecná pravidla
pro sestavování jednotlivých součástí účetní závěrky. Na některá jmenovitě upozorníme:
-
jsou-li účetní výkazy sestaveny v tisících korun, pak peněžní údaje v příloze by měly být rovněž v tisících korun (obdobně v milionech korun),
-
informace v příloze se uvádějí ve stejném pořadí, jako jsou vykazovány v účetních výkazech.
-
peněžní částky v příloze musí navazovat na částky v řádcích výkazů,
-
vzhledem k tomu, že účetní závěrka je nedílný celek, který obsahuje datum jejího sestavení, není možné, aby na příloze bylo uvedeno jiné datum, než je na rozvaze či výkazu zisku a ztráty,
-
v příloze by obecně neměly být uváděny položky, které společnost nemá. V některých případech je však užitečné – z důvodu vyšší vypovídací schopnosti přílohy – uvést například, že nenastaly žádné události po rozvahovém dni.
Informace obsažené v příloze
Povinnosti, které musí účetní jednotka uvést, jsou ve vyhlášce definovány tak, že
nejprve jsou uvedeny základní požadavky
, poté požadavky na mikro a malé účetní jednotky, k tomu se přidají požadavky na střední účetní jednotky a vše zakončuje rozšíření požadavků na velké účetní jednotky. Zjednodušeně lze říci, že:
-
§ 39 – základní informace v příloze v účetní závěrce povinně uvádí
všechny
účetní jednotky,
-
§ 39 + § 39a – informace v příloze jsou závazné
pro malé nebo mikro
účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem,
-
§ 39 + 39b – informace v příloze jsou závazné pro
střední
účetní jednotky,
-
§ 39 + 39b + 39c – informace v příloze uvádí pouze
velké
účetní jednotky.
Základní informace
jsou vyjmenovány v § 39. Jedná se o informace podle § 18 odst. 3 zákona (jméno, sídlo, identifikační číslo, právní forma a předmět podnikání účetní jednotky, rozvahový den, okamžik sestavení účetní závěrky a podpisový záznam statutárního orgánu) a dále o informace týkající se (uvádíme pouze rámcově):
-
použitých účetních zásad, metod a odchylek od těchto metod, zároveň také jejich vlivu na majetek, závazky, finanční situaci a výsledek hospodaření účetní jednotky,
-
použitého oceňovacího modelu a techniky při ocenění reálnou hodnotou,
-
výše pohledávek a dluhů s dobou splatnosti delší než 5 let,
-
výše pohledávek a dluhů krytých věcnými zárukami,
-
výše pohledávek a dluhů, podmíněných závazkových vztahů a poskytnutých věcných záruk, jež nejsou vykázány v rozvaze,
-
výše záloh, závdavků, zápůjček a úvěrů, úrokových sazeb, podmínek a dosud splacených, odepsaných a prominutých částek, a to ve vztahu k členům správních, řídících a kontrolních orgánů,
-
výše a povahy mimořádných nákladů a výnosů (co do objemu či původu),
-
průměrného přepočteného počtu zaměstnanců,
-
mikro a malá účetní jednotka bez povinnosti ověření jejich účetní závěrky auditorem také uvedou informaci o nabytí vlastních akcií nebo vlastních podílů.
V § 39a je podán výčet dalších informací, které jsou v příloze v účetní závěrce povinny uvádět
mikro a malé účetní jednotky
, jejichž účetní závěrka je ověřována auditorem. Z taxativního výčtu ve vyhlášce se jedná zejména o:
-
počáteční stav, obrat a konečný stav jednotlivých položek dlouhodobých aktiv, opravných položek a oprávek,
-
výši úroků v případě, že tyto úroky vstupují dle rozhodnutí účetní jednotky do ocenění majetku,
-
název a sídlo účetní jednotky sestavující konsolidovanou účetní závěrku,
-
povahu a obchodní účel podrozvahových operací (bez uvedení finančního dopadu),
-
informace o transakcích uskutečněných se spřízněnou stranou, pokud tyto transakce nebyly uzavřeny za běžných tržních podmínek (s možnými osvobozeními či omezeními jejich uvedení); pokud se týká výrazu „spřízněná strana“, má stejný význam jako v Mezinárodních účetních standardech (definice spřízněné strany je uvedena v odst. 9 standardu IAS 24 – Zveřejnění spřízněných stran).
Další informace uvedené v § 39b jsou určené pro přílohu
středních a velkých
účetních jednotek, zejména:
-
název a sídlo konsolidovaných účetních jednotek nebo přidružených účetních jednotek s uvedením výše podílu na základním kapitálu. Za určitých, vyhláškou stanovených podmínek se uvede také výše vlastního kapitálu a výše výsledku hospodaření těchto účetních jednotek za poslední účetní období,
-
název, sídlo a právní forma účetních jednotek, ve kterých je účetní jednotka společníkem s neomezeným ručením,
-
název a sídlo účetní jednotky sestavující konsolidovanou účetní závěrku a místo, kde je tuto konsolidovanou účetní závěrku možné získat,
-
počet a jmenovitá hodnota během účetního období vydaných akcií,
-
informace o vyměnitelných dluhopisech a podobných cenných papírech,
-
doplnění průměrného počtu zaměstnanců o rozčlenění dle kategorií,
-
výše odměn členů správních, řídících a kontrolních orgánů a výše penzijních závazků bývalých členů těchto orgánů,
-
navrhovaný způsob rozdělení zisku nebo vypořádání ztráty,
-
počáteční stav, obrat a konečný stav jednotlivých položek dlouhodobých aktiv, opravných položek a oprávek,
-
výše úroků v případě, že tyto úroky vstupují dle rozhodnutí účetní jednotky do ocenění majetku,
-
výše odložené daně a její vývoj,
-
povaha a obchodní účel podrozvahových operací (bez uvedení finančního dopadu),
-
informace o transakcích uskutečněných se spřízněnou stranou, pokud tyto transakce nebyly uzavřeny za běžných tržních podmínek (s možným osvobozením od jejich uvedení při konsolidaci).
Velká
účetní jednotka doplní za podmínek dle § 39c vyhlášky v účetní závěrce také informace o:
-
rozčlenění tržeb z prodeje zboží, výrobků a služeb podle kategorií činností a zeměpisných trhů; tato informace se nemusí uvádět, pokud by to účetní jednotku mohlo vážně poškodit (o neuvedení je však třeba informovat v příloze),
-
odměnách auditorům za provedení auditu účetní závěrky, za jiné ověřovací služby, daňové poradenství a jiné neauditorské služby (s možným osvobozením při konsolidaci).
Další informace obsažené v příloze
Uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze v účetní závěrce uvedené v § 39–39c vyhlášky je sice
hlavním, nikoliv však jediným ustanovením
, které obsahuje povinnosti účetní jednotky ve vztahu k této části účetní závěrky. Další údaje jsou obsaženy v různých ustanoveních zákona a vyhlášky – byť se většinou jedná o nepříliš frekventované situace – a
v příloze je uvedou všechny účetní jednotky bez ohledu na kategorizaci či povinnost auditu
.
-
V § 18 odst. 1 písm. c) je uvedeno, že příloha vysvětluje a doplňuje informace z rozvahy a výsledovky, zejména naplněním § 7 odst. 3–5 a § 19 odst. 5 a 6 zákona. Konkrétně to znamená:
-
Zákon v § 7 odst. 3 ukládá v případě, že účetní jednotka má
informaci o tom, že nebude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti
a že u ní nastává skutečnost, která by ji omezovala nebo jí zabraňovala v této činnosti pokračovat i v dohledné budoucnosti (může jít například o situace v konkurzu či očekávaného konkurzu, likvidace, resp. vlastní rozhodnutí společníků o ukončení činnosti), je povinna použít účetní metody způsobem tomu odpovídajícím a o použitém způsobu podat informaci v příloze účetní závěrky. Jde například o rozpuštění přechodných účtů aktiv a pasiv (dohadné účty, časové rozlišení), opravných položek a rezerv, které prokazatelně nebudou zúčtovány v průběhu ukončení činnosti, a postup při sestavení zahajovací rozvahy.
-
Ustanovení § 7 odst. 4 a 5 se týká uspořádání a označování položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty a jejich obsahového vymezení, způsobů oceňování a dalších účetních metod ve vztahu k jejich změnám nebo odchylkám, a ukládá účetním jednotkám povinnost uvést
informaci o takových změnách a odchylkách
s jejím řádným zdůvodněním v příloze.
-
Nové ustanovení v § 7 odst. 6 zákona požaduje, aby v případě, že účetní jednotka použije možnost výjimky ze zákazu
kompenzace
, uvedla
kompenzované částky v hrubé výši v příloze
v účetní závěrce a podle § 58 odst. 2 vyhlášky také souhrnná vykázání typů těchto účetních případů.
-
Podle § 19 odst. 2 zákona jsou účetní jednotky povinny uvádět v účetní závěrce informace podle stavu ke konci rozvahového dne. Novela zákona o účetnictví s účinností
od 1. ledna 2016 zpřesňuje tzv. „následné události“ a rozděluje je z časového hlediska
.
Nová definice těchto událostí je uvedena v § 19 odst. 5 a 6, a to včetně toho, kde budou tyto následné události zohledněny (v účetnictví nebo v příloze).
Další povinnosti jsou uvedeny ve vyhlášce
:
-
V § 4 odst. 3 písm. b) se ukládá účetní jednotce, která využila možnosti sloučit položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty, které jsou vpředu označeny arabskou číslicí, jestliže sloučení položek přispěje k větší srozumitelnosti informace, aby
sloučené položky uvedla jednotlivě v příloze
.
-
Podle § 4 odst. 5 účetní jednotka vysvětlí v příloze každou
úpravu informací za minulé účetní období
, popřípadě ponechání nesrovnatelných informací v účetních výkazech. Jedná se o situace, kdy dojde u některých položek meziročně k obsahovým změnám a informace za běžné a minulé období by byly obsahově nesrovnatelné, pak musí být informace za minulé období – s přihlédnutím k jejich význam-nosti – upraveny tak, aby obsahově odpovídaly období běžnému. V podstatě je v příloze uveden „převodový můstek“ tak, aby nedocházelo k porušení principu bilanční kontinuity.
-
V příloze účetní jednotka odůvodní skutečnost, rozhodne-li
o době odpisování goodwillu
nebo záporného goodwillu delší než 60 měsíců (nejdéle však 120 měsíců) podle § 6 odst. 3 písm. c).
-
Ve smyslu § 7 odst. 6 zákona a § 58 odst. 2 vyhlášky se v příloze uvedou
souhrnná vykázání typů účetních případů s ohledem na významnost při povolených kompenzacích
.
-
Podle § 7 odst. 10 musí účetní jednotka informovat v příloze o svém rozhodnutí
zkrátit dobu odpisování aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu
k nabytému majetku.
-
Podle § 11 odst. 5 je nutné v příloze informovat uživatele účetní závěrky, že ve výkazu zisku a ztráty je
odhad daňové povinnosti
a v rozvaze předpokládaný přeplatek na zálohách. Jedná se o případ, že účetní jednotka uzavírá účetní knihy dřív, než má vypočtenou a zaúčtovanou přesnou daňovou povinnost na daň z příjmů na základě daňového přiznání. Pak může na daň z příjmů vytvořit rezervu v odhadnuté výši daňové povinnosti. Tuto rezervu zaúčtuje souvztažně do nákladů tak, aby ve výkazu zisku a ztráty byl vykázán náklad na daň z příjmů, a tedy i čistý disponibilní zisk. Jako pohledávka za státem se pak v aktivech rozvahy vykáže výše zaplacených záloh snížených o předpokládanou daňovou povinnost (tedy přeplatek na zálohách), pokud tyto zaplacené zálohy výši předpokládané daně převyšují.
-
V § 15a se ukládá účetní jednotce popsat v příloze
použití položky „A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let“
, která obsahuje rozdíly ze změn účetních metod a část odložené daně podle § 59 odst. 6, dále opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné.
-
Další požadavky na informace v příloze týkající se
výkazu cash flow
jsou uvedeny v § 43 odst. 4.
-
Podle § 56 odst. 9 uvede účetní jednotka v příloze
podmíněnost nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí
při převodu vlastnictví k nemovitým věcem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí.
Řada informací byla z vyhlášky a zákona vypuštěna
, byť uvádění některých z nich mělo pro uživatele účetních informací jistě zajímavou vypovídací schopnost. Například není povinnost zveřejnit:
-
důležité informace týkající se majetku a závazků, zejména pohledávky a dluhy po lhůtě splatnosti (viz původní znění § 39 odst. 7),
-
informace o přijatých dotacích na provozní a investiční účely, doměrcích splatné daně z příjmů a minulá účetní období, výši odměn vyplacených vedení společnosti, rozpis rezerv, jejich tvorba, rozpuštění a použití (viz původní znění § 39 odst. 6),
-
informace o výši splatných závazků pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, o nedoplatcích evidovaných v evidenci daní u orgánů Finanční správy ČR a orgánů Celní správy ČR [původní znění § 18 odst. 1 písm. c) zákona].
Pozoruhodné je také omezení povinnosti zveřejnit informace o odměně za audit a další služby pouze na velké účetní jednotky. Přitom povinný audit mají vždy i střední účetní jednotky a mohou jej mít povinně i malé, a dokonce i mikro účetní jednotky.
Připomeňme ještě, že podle § 37a odst. 1 písm. e) a h) zákona o účetnictví
za sestavení neúplné účetní závěrky nebo její nezveřejnění se uloží pokuta do výše 3 % hodnoty aktiv celkem
.
Ověření účetní závěrky auditorem
Přeformulované ustanovení § 20 odst. 1 zákona navazuje na kategorizaci účetních jednotek stanovenou v § 1b. Řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku jsou
povinny mít ověřenou auditorem
, kterého účetní jednotka určí způsobem stanoveným v zákoně upravujícím činnost statutárních auditorů, účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis, a dále:
a)
velké účetní jednotky
s výjimkou vybraných účetních jednotek, které nejsou subjekty veřejného zájmu,
b)
střední účetní jednotky
,
c)
malé účetní jednotky
,
pokud jsou akciovými společnostmi nebo svěřenskými fondy
podle občanského zákoníku a k rozvahovému dni účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly
alespoň jednu hodnotu
z uvedených hodnot:
1.
aktiva celkem 40 000 000 Kč,
2.
roční úhrn čistého obratu 80 000 000 Kč,
3.
průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 50,
d)
ostatní malé účetní jednotky
, pokud k rozvahovému dni účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly
alespoň 2 hodnoty
uvedené v písmeni c) bodech 1 až 3.
Výjimky z povinnosti auditu podle odst. 2 se nemění.
Novela zdůrazňuje samotnou kategorizaci účetních jednotek a stanovuje, že
statutárnímu auditu podléhají vždy velké
(včetně subjektů veřejného zájmu)
a střední účetní jednotky
; skupina malých účetních jednotek je kritérii pro audit rozdělena na dvě skupiny. Povšimněme si, že u malých akciových společností a u svěřenských fondů postačí dosažení či překročení pouze jednoho z uvedených kritérií.
Z definice vyplývá, že
mikro účetní jednotky nemohou být nikdy povinně auditovány
, pokud nejsou subjektem veřejného zájmu (poté by byly považovány za velkou účetní jednotku).
Zopakujme, že na rozdíl od úpravy platné do 31. 12. 2015
se kritérium pro povinnost auditu „aktiva celkem“ nově testuje na netto hodnotu
, tj. po odečtu oprávek a opravných položek. Díky změně tak dochází od 1. ledna 2016 k faktickému posunu hranic pro povinný audit a je velmi pravděpodobné, že množina povinně auditovaných účetních jednotek se tím významně sníží. Účetní jednotky by proto měly rozhodující parametry posoudit podle nového vymezení příslušných pojmů, aby se ujistily, zda nadále podléhají či nepodléhají povinnému ověření účetní závěrky auditorem.
Výše uvedené může mít vliv i na termín podání daňového přiznání. V hraničních situacích zde přirozeně může vznikat riziko, kdy se účetní jednotky budou snažit vytvořit opravné položky k aktivům proto, aby se vyhnuly povinnému auditu.
Na další ukazatel, a to „
čistý obrat
“, bude mít vliv reklasifikace vykazování položek aktivace a změny stavu zásob vlastní činnosti a změny způsobu účtování z výnosového na nákladové.
Pokud jde o
„testovací“ období
, opět je rozhodující informace z účetní závěrky ke konci rozvahového dne aktuálního účetního období a účetního období, které mu předcházelo. Pro potřeby stanovení povinnosti ověření roční účetní závěrky auditorem je tedy nutné provést
přepočet hodnoty aktiv celkem a čistého obratu za bezprostředně předcházející účetní období podle nové obsahové náplně těchto položek
platné pro účetní období počínající dnem 1. ledna 2016 a později. Vzhledem k tomu, že kritéria mají být dosažena ve dvou, po sobě jdoucích účetních obdobích, je nutno použít takto vypočtené hodnoty aktiv a čistého obratu z roku 2015 a z roku 2016.
V praxi může dojít k situaci, že účetní jednotka ve své účetní závěrce za rok 2015 nedosáhne částky aktiv netto 40 000 000 Kč, anebo čistého obratu s vyloučením aktivace a změny stavu zásob 80 000 000 Kč, a tak „vypadne“ z povinného auditu. A to i přes skutečnost, že za rok 2015 je podle starých pravidel povinně auditovaná.
Novinkou také je povinnost auditu účetní závěrky u
nově vzniklé účetní jednotky
, a to od první účetní závěrky, pokud je pravděpodobné, že se účetní jednotka stane střední či velkou účetní jednotkou (§ 1e zákona o účetnictví).
V § 22 odst. 1 zákona o účetnictví se uvádí povinnost ověřit
konsolidovanou účetní závěrku auditorem
, a dále v § 22b odst. 2, že konsolidující účetní jednotka má povinnost zajistit ověření konsolidované výroční zprávy auditorem; předmět ověření je stanoven zákonem o auditorech.
Povinnost účetní jednotky ověřit účetní závěrku auditorem je splněna i v případě, kdy
auditor
toto ověření provede, ale pro nedostatky v účetnictví vydá výrok s výhradou, záporný výrok nebo odmítne výrok uvést [viz 20 odst. 1 písm. c) zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů (zákon o auditorech) (dále jen „zákon o auditorech“)].
Zákon ani nadále nevylučuje, aby si účetní jednotky nechaly ověřit účetní závěrky auditorem i v případě, že se na ně zákonná povinnost auditu nevztahuje. „Dobrovolný“ audit ovšem nestačí například k prodloužení lhůty k podání daňového přiznání podle § 250 odst. 1 daňového řádu.
Výroční zpráva
Účelem výroční zprávy
je uceleně, vyváženě a komplexně informovat
o vývoji výkonnosti účetní jednotky, o její činnosti a o jejím stávajícím hospodářském postavení. Obsah výroční zprávy vyplývá z § 21 zákona.
Povinnost vyhotovit výroční zprávu
mají podle § 20 odst. 1 zákona účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem, nově včetně svěřenských fondů. Účetní jednotky, kterým povinnost nechat ověřit účetní závěrku auditorem stanoví zvláštní právní předpis, vyhotovují výroční zprávu nebo obdobný dokument, pokud jim tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. Pokud se účetní jednotka rozhodne k ověření účetní závěrky auditorem dobrovolně, nevztahuje se na ni povinnost vyhotovovat výroční zprávu. Výroční zpráva se nevyhotovuje v případech uvedených v § 20 odst. 2 (výjimky z povinnosti nechat ověřit účetní závěrku auditorem).
V § 21 odst. 2 zákona jsou uvedeny
finanční a nefinanční informace
, které musí výroční zpráva minimálně obsahovat, kromě informací nezbytných pro naplnění účelu výroční zprávy,
nově informace o nabytí vlastních akcií nebo vlastních podílů
.
Mikro, malé a střední účetní jednotky nemusí ve výroční zprávě uvádět nefinanční informace
(§ 21 odst. 3) jako například nefinanční informace o předpokládaném vývoji společnosti, o aktivitách v oblasti výzkumu a vývoje atd.
Dále
výroční zpráva obsahuje také účetní závěrku, zprávu auditora, popřípadě další dokumenty a údaje vyžadované zvláštními právními předpisy
.
Pokud účetní jednotka používá investiční nástroje
, popřípadě další obdobná aktiva a pasiva, a dané informace by měly význam pro posouzení aktiv, pasiv, finanční situace a výsledku hospodaření, musí dále ve výroční zprávě uvést informace o:
-
cílech a metodách řízení rizik dané účetní jednotky
, včetně její politiky pro zajištění všech hlavních typů plánovaných transakcí, u kterých se používají zajišťovací deriváty,
-
cenových, úvěrových a likvidních rizicích
a rizicích souvisejících s tokem hotovosti, kterým je účetní jednotka vystavena.
Pro
ověřování výroční zprávy auditorem
platí obdobně ustanovení zákona o ověřování účetní závěrky auditorem (§ 20 zákona); předmět ověření je stanoven zákonem o auditorech, ve znění pozdějších předpisů [viz § 20 odst. 1 písm. e)].
Auditor
neověřuje výroční zprávu jako takovou, protože se v ní uvádějí i jiné, neúčetní informace, které nejsou předmětem ověření.
V rámci novely zákona se v části čtvrté změnil i zákon o auditorech, pokud se jedná o požadavky na ověření účetní závěrky a výroční zprávy.
Od 1. 1. 2016 je
auditor
povinen vypracovat pouze jednu auditorskou zprávu
, obsahující všechna vyjádření vztahující se k povinnému auditu (což se týká všech povinných auditů účetních závěrek obchodních společností sestavených již za kalendářní rok 2015), a tudíž i k výroční zprávě. Tato zpráva auditora je součástí výroční zprávy. Praktický dopad má tato změna v tom, že se upouští od současné praxe, kdy bylo možné v souladu se zákonem o auditorech vydat výrok auditora k účetní závěrce a výrok auditora k výroční zprávě samostatně ve dvou oddělených zprávách.
Pro účetní jednotky, které doposud byly zvyklé vyhotovovat výroční zprávu s časovým odstupem po sestavení účetní závěrky, to znamená, že při sestavování účetní závěrky k 31. 12.
musí nově připravit k ověření všechny podklady najednou, tedy jak účetní závěrku, tak i výroční zprávu
. V praxi mohou mít problém vyhotovit výroční zprávu pro auditora včas ty účetní jednotky, které z nějakého důvodu potřebují mít k dispozici zprávu auditora poměrně brzy po skončení účetního období. Takovými důvody může být požadavek mateřské společnosti (z důvodu přípravy konsolidované účetní závěrky nebo vyplácení podílů na zisku) nebo například požadavek úvěrující banky. Tyto účetní jednotky se obvykle soustředí na sestavení účetní závěrky s tím, že výroční zpráva je sestavována později. Podobně na tom jsou účetní jednotky, které sestavují obsáhlé výroční zprávy obsahující i zprávy různých orgánů společnosti. Aby nebylo dokončení povinného auditu ohroženo, je tedy nezbytné přizpůsobit harmonogram sestavení účetní závěrky a včas vyhotovit výroční zprávu.
V legislativním procesu je novela zákona o účetnictví (sněmovní tisk 812/0), v níž je doplněna nová povinnost uvádět ve výroční zprávě nebo v konsolidované výroční zprávě
„nefinanční informace“
podle směrnice Evropského parlamentu a Rady 2014/95/EU ze dne 22. 10. 2014, kterou se mění směrnice 2013/34/EU, pokud jde o uvádění nefinančních informací a informací týkajících se rozmanitosti některými velkými podniky a skupinami.
Od 1. 1. 2017 tuto povinnost budou mít velké účetní jednotky
,
které jsou obchodními společnostmi a jsou zároveň subjektem veřejného zájmu
a které zároveň překročí kritérium 500 zaměstnanců v průběhu účetního období. V ČR se to bude týkat zhruba 26 obchodních společností. Dále se tato povinnost vztahuje i na konsolidující účetní jednotky velkých skupin účetních jednotek, které jsou subjekty veřejného zájmu a překračují průměrný počet 500 zaměstnanců v průběhu účetního období (po zohlednění osvobození jde v ČR zhruba o 5 obchodních společností).
Dotčené informace se týkají otázek životního prostředí, sociálních a zaměstnaneckých otázek, respektování lidských práv a boje proti korupci a úplatkářství, včetně popisu obchodního modelu účetní jednotky, popisu opatření vztahujících se ke sledovaným otázkám, popisu výsledků těchto opatření, hlavních rizik souvisejících s těmito otázkami a klíčové nefinanční ukazatele výkonnosti, které se k dané podnikatelské činnosti vztahují. Uvedené nefinanční informace by přitom měly pokrývat oblasti, ve kterých existuje velké riziko zejména nepříznivých dopadů na společnost, souvisejících s její podnikatelskou činností.
Zpráva o platbách vládám
Nová ustanovení § 32–32 novely zákona o účetnictví zavádí zcela nový institut, tzv.
zprávu o platbách orgánům správy členského státu EU a třetí země
. Tento reporting není součástí účetní závěrky a s účetnictvím má pramálo společného, přesto orgány EU dospěly k závěru, že tato povinnost bude součástí nové účetní směrnice EU. Zpráva o platbách se předkládá spolu s účetní závěrkou.
Tuto zprávu povinně sestavuje k rozvahovému dni
velká účetní jednotka činná v těžebním průmyslu
, která vykonává jakoukoli činnost související s průzkumem, vyhledáváním, objevováním, rozvojem a těžbou ložisek nerostů, ropy, zásob zemního plynu či jiných látek v souladu s příslušným nařízením EU, nebo činná
v odvětví těžby dřeva v původních lesích
. Zpráva se sestavuje v českém jazyce a české měně. Zprávu nemusí sestavovat účetní jednotka, která je konsolidovanou účetní jednotkou, při splnění zákonem definovaných podmínek.
Platbou se rozumí částka, která byla uhrazena, ať už formou peněžitého či nepeněžitého plnění, za výše uvedené činnosti, přičemž se jedná o následující:
-
část produkce odváděná jako naturální plnění,
-
daň, poplatek a jiné obdobné peněžité plnění placené z výnosů, výroby nebo zisku, s výjimkou spotřební daně, DPH, daně z příjmů fyzických osob nebo daně z prodeje,
-
podíl na zisku,
-
úplata za uzavření smlouvy, objevení ložiska nebo těžební lokality a výrobu nebo těžbu,
-
licenční poplatek, nájemné, plnění za licence a
koncese
a
-
platba za zlepšení infrastruktury.
Obsahem zprávy o platbách jsou následující informace týkající se výše uvedených činností za příslušné účetní období:
-
celková výše plateb, jež byly odvedeny jednotlivým orgánům správy,
-
celková výše plateb v členění podle výše uvedených druhů plateb, které byly odvedeny jednotlivým orgánům správy,
-
pokud jsou tyto platby přiřazeny k určitému projektu, celková výše plateb v členění podle výše uvedených druhů plateb, které byly odvedeny za každý takový projekt, a celková výše plateb za každý takový projekt.
Ve zprávě o platbách neuvádí platba, ať již byla provedena jednorázově, anebo jako řada souvisejících plateb, jejíž výše za účetní období nepřesahuje částku 2 600 000 Kč.
Pokud sestavuje účetní jednotka
konsolidovanou zprávu o platbách
, je její obsah totožný s obsahem individuální zprávy o platbách. Důležitá je skutečnost, že konsolidující účetní jednotka se rovněž považuje za činnou v těžebním průmyslu nebo v odvětví těžby dřeva v původních lesích, je-li v těžebním průmyslu nebo v odvětví těžby dřeva v původních lesích činná některá z jejích konsolidovaných účetních jednotek. Stejně jako individuální zpráva o platbách i konsolidovaná zpráva o platbách zahrnuje pouze platby vyplývající z činností v těžebním průmyslu nebo v odvětví těžby dřeva v původních lesích. Zákon stanovuje také výjimky ze sestavování konsolidované zprávy o platbách.
Zveřejnění účetní závěrky a výroční zprávy
Povinnost a způsoby zveřejňování účetní závěrky, popřípadě výroční zprávy, jsou vymezeny v § 21a zákona. Zveřejnění informací podle § 21a je podmínkou úplnosti účetnictví podle § 8 odst. 3 zákona.
V § 21a se uvádí, že z účetních jednotek uvedených v § 1 odst. 2 jsou
povinny účetní závěrku
nebo přehled o majetku a závazcích a výroční zprávu, vyžaduje-li jejich vyhotovení tento zákon nebo zvláštní právní předpis,
zveřejnit ty, které se zapisují do veřejného rejstříku
podle zákona upravujícího veřejné rejstříky právnických a fyzických osob, nebo ty, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. Účetní jednotky
zveřejňují účetní závěrku v rozsahu, v jakém byla jimi sestavena
(§ 18 odst. 4), a v případě účetních jednotek, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem,
v rozsahu a znění, ve kterém byla ověřena auditorem
.
Podle zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob (dále jen „zákon o veřejných rejstřících“), se považuje obchodní rejstřík za rejstřík veřejný.
Do obchodního rejstříku se zapisují
(viz § 42):
a)
obchodní společnosti a družstva podle zákona o obchodních korporacích,
b)
fyzické osoby,
1.
které jsou podnikateli, mají bydliště v České republice a požádají o zápis, a
2.
uvedené v § 43, které podnikají na území České republiky, a požádají o zápis, a
c)
další osoby, stanoví-li povinnost jejich zápisu tento nebo jiný zákon.
Z obsahu zákona o veřejných rejstřících je zřejmé, že sbírka listin podle zákona o veřejných rejstřících již není vázána pouze na obchodní rejstřík. Do obchodního rejstříku se nezapisují ty účetní jednotky, které se zapisují do spolkového rejstříku, nadačního rejstříku, rejstříku ústavů, rejstříku společenství vlastníků jednotek a rejstříku obecně prospěšných společností. Z tohoto důvodu se v novele pojem „obchodní rejstřík“ nahrazuje pojmem „veřejný rejstřík“. Tím současně dochází i ke změně okruhu účetních jednotek, kterých se zveřejnění týká – jedná se o
rozšíření povinností zveřejňování i na další účetní jednotky, například spolky, obecně prospěšné společnosti, společenství vlastníků jednotek nebo ústavy
. Nemělo by tedy uniknout, že nově musí účetní závěrku zveřejňovat účetní jednotky zapsané v jakémkoli rejstříku. Účetní jednotky vedoucí jednoduché účetnictví nezveřejňují účetní závěrku (protože ji nesestavují), nýbrž přehled o majetku a závazcích. Připomeňme ještě, že dle § 66 písm. c) zákona o veřejných rejstřících obsahuje sbírka listin také návrh rozdělení zisku nebo vypořádání ztráty a jejich konečnou podobu (nejsou-li součástí účetní závěrky).
Veřejný rejstřík je vedený rejstříkovým soudem v elektronické podobě. Listiny jsou zasílány příslušnému rejstříkovému soudu v elektronické podobě ve formátu PDF. Zákon stanovuje výjimku pro některé účetní jednotky, které předávají výroční zprávu do Sbírky listin prostřednictvím České národní banky.
Účetní jednotky,
které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem
,
zveřejní
účetní závěrku i výroční zprávu po jejich ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem podle zvláštních právních předpisů
do 30 dnů
od splnění obou uvedených podmínek, pokud zvláštní právní předpisy nestanoví jinak,
nejpozději však do 12 měsíců od rozvahového dne
zveřejňované účetní závěrky
bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy uvedeným způsobem schváleny. Připomeňme, že podle § 181 odst. 2 zákona o obchodních korporacích se valná hromada (u společnosti s ručením omezeným) musí konat nejpozději do šesti měsíců od posledního dne účetního období.
Pro účetní jednotky zapsané do veřejného rejstříku platí obecná doba zveřejnění účetní závěrky a výroční zprávy, tj. nejpozději do 12 měsíců od rozvahového dne
. Nejzazší (obecná) lhůta pro zveřejnění účetní závěrky tedy činí dvanáct měsíců od rozvahového dne bez ohledu na to, zda účetní závěrka byla předepsaným způsobem schválena a zda se jedná o účetní jednotku povinně auditovanou, či nikoliv. Auditované účetní jednotky nesmí zveřejnit informace, které předtím nebyly ověřeny auditorem, způsobem, který by mohl uživatele uvést v omyl, že auditorem ověřeny byly. Účetní závěrka může být uložena jako součást výroční zprávy.
Ve standardní situaci to znamená, že účetní jednotky, které se zapisují do veřejného rejstříku (tj. i neauditované), zveřejní účetní závěrku sestavenou k 31. 12. 2016 jejím uložením do sbírky listin nejpozději do 31. 12. 2017. To je rozdíl od současné úpravy, kdy v zákoně o účetnictví není účetním jednotkám, které nemají podle § 20 zákona o účetnictví povinnost auditu, stanovena lhůta pro zveřejnění účetní závěrky.
Odlišné lhůty jsou zakotveny v bodech 2 a 3 přechodných ustanovení novely zákona o účetnictví, které umožňují účetním jednotkám, které se zapisují do veřejného rejstříku a nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, zveřejnit účetní závěrku a výroční zprávu za účetní období, které započalo
v roce 2014
, jejich uložením do sbírky listin nejpozději do 31. března 2016 a za účetní období, které započalo
v roce 2015
, jejich uložením do sbírky listin nejpozději do 30. listopadu 2017.
Všechna ustanovení o zveřejňování podle § 21a platí i pro konsolidovanou účetní závěrku a pro zprávu o platbách vládám (individuální i konsolidovanou).
Účetní jednotka může také prezentovat pouze
vybrané údaje z účetní závěrky
. Poté musí uvést, že se jedná o vybrané údaje a informaci o tom, kde je účetní závěrka uložena. V tomto případě nepřikládá zprávu auditora o ověření účetní závěrky a místo toho se uvede druh výroku z auditorské zprávy a odkaz na jakékoliv záležitosti, na něž
auditor
zvláštním způsobem upozornil.
Novinkou je
osvobození všech malých a mikro účetních jednotek, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, od povinnosti zveřejňovat výkaz zisku a ztráty
, pokud jim tuto povinnost nestanoví zvláštní právní předpis. Jejich povinností je tedy zveřejnit pouze rozvahu a přílohu v účetní závěrce (poprvé až za rok 2016). Platí to pro všechny účetní jednotky, ať jsou či nejsou obchodními společnostmi, pouze však těch, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, protože zjednodušení by snížilo vypovídající schopnost účetní závěrky těch účetních jednotek, jejichž účetní závěrky jsou ověřovány auditorem. Podmínkou je, že v příloze v účetní závěrce se uvede, v souladu s § 39 odst. 2 vyhlášky, informace o nabytí vlastních akcií nebo vlastních podílů účetní jednotkou (tento případ může nastat například při přeměně společnosti). Výsledek hospodaření při nezveřejnění výsledovky bude i tak dostatečně zřejmý z výkazu rozvahy. Struktura tohoto výsledku nebude ovšem k dispozici.
Znovu připomeňme, že
se jedná o možnost výsledovku nezveřejňovat
, nikoliv o možnost ji nesestavovat (viz § 18 odst. 1 zákona o účetnictví). Jedná se samozřejmě o určité zastření transparentnosti velkého počtu účetních jednotek (využijí-li tuto možnost), avšak na druhé straně se v praxi často argumentuje možností zneužití zveřejňovaných informací o finanční výkonnosti firem, kterou výsledovka poskytuje, jejich konkurenty. Osvobození velké části účetních jednotek od povinného zveřejňování výsledovky by mohlo v neformální rovině tento problém částečně řešit.
Ostatní změny
Omezení výplat podílů na zisku
Od 1. ledna 2016 byl v § 28 zákona o účetnictví doplněn odst. 7, který obsahuje určité omezení vyplácení podílů na zisku. Zakazuje se jakékoli vyplácení podílů na zisku, jsou-li
náklady na vývoj
vykazovány v aktivech rozvahy, ledaže disponibilní zdroje, z nichž lze jinak vyplácet podíly na zisku a nerozdělený zisk minulých období, jsou nejméně rovny neodepsané části nákladů na vývoj. Při úvaze o výplatě podílů na zisku tedy platí, že jsou-li disponibilní zdroje (zejména nerozdělený výsledek minulých let a zisk běžného účetního období) menší než náklady na vývoj (netto), pak je jakékoliv vyplácení podílů na zisku zakázáno. Nové ustanovení specifikuje obecný zákaz vyplatit zisk zakotvený v § 40 zákona o obchodních korporacích a je přímou transpozicí článku 11 nové účetní směrnice EU.
Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje podle zvláštních právních předpisů se považují za dlouhodobý nehmotný majetek za podmínek vymezených v § 6 odst. 1 a odst. 3 písm. a) vyhlášky. Je však třeba zdůraznit, že nové ustanovení odkazuje pouze na vývoj. Zpravidla půjde o náklady na vývoj, které účetní jednotka, zabývající se výzkumnou a vývojovou činností, následně aktivuje a pořízený dlouhodobý nehmotný majetek odpisuje. V aktivech rozvahy jsou v rámci dlouhodobého nehmotného majetku vykazovány také výsledky vývoje, které jsou nabyty od jiných osob.
Dotace
na pořízení majetku
Do § 47 vyhlášky se
vrací chybně zrušený odst. 6 v novele vyhlášky z roku 2014 (vyhláška č. 293/2014 Sb., kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších přepisů), který definuje tituly, které se pro účely účetnictví považují za
dotaci
, a vymezuje, že
dotace
, které účetní jednotky obdrží na pořízení (nebo technické zhodnocení) dlouhodobých aktiv, snižují pořizovací cenu dlouhodobého majetku. Postup účtování o dotacích je popsán v bodě 3.7. ČÚS č.
17 Zúčtovací vztahy
.
Konsolidace
Konsolidovanou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka vypracovaná mateřským podnikem skupiny, v níž jsou aktiva, závazky, vlastní
kapitál
, výnosy a náklady prezentovány, jako by náležely jedinému hospodářskému subjektu. Skupina musí mít stejné účetní metody, například shodná pravidla pro přepočet majetku a závazků v cizí měně na české koruny, oceňování zásob, opravné položky k pohledávkám, hodnotovou hranici pro zatřídění do dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku apod.
Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má účetní jednotka, která je obchodní společností a je ovládající osobou.
Konsolidovanou účetní závěrku
upravují § 22–23 zákona a § 62–67 vyhlášky.
Novela zákona o účetnictví v § 1c zavádí
třídění skupin účetních jednotek
na:
-
malá skupina
je taková, pokud k datu účetní závěrky nepřekračuje na konsolidovaném základě dvě ze tří kritérií: aktiva 100 000 000., obrat 200 000 000, 50 zaměstnanců;
malá skupina je osvobozena od
konsolidace
, pokud nezahrnuje subjekt veřejného zájmu,
-
střední skupinou
se pak rozumí taková skupina, která není malou skupinou a která na konsolidovaném základě nepřekračuje opět dvě ze tří kritérií: aktiva 500 000 000. Kč, obrat 1 000 000 000 Kč a 250 zaměstnanců,
-
velkou skupinou
se pak rozumí taková, která výše uvedená kritéria překračuje.
Daná kritéria se testují na konsolidovaném základě, tzn. až po vyloučení vzájemných vazeb. Prakticky to znamená, že nejprve musíme provést konsolidaci, abychom zjistili, zda jí podléháme. Tento problém může vznikat především u hraničních situací.
Všechny skupiny účetních jednotek tedy k datu 31. 12. 2015 musí vypočítat na konsolidovaném základě výši svých aktiv, čistého obratu a průměrný přepočtený stav zaměstnanců a podle nově vymezených limitů se zatřídit do kategorie skupiny, která pro ně bude rozhodující pro účetní období započaté v roce 2016. Bude-li zjištěno, že daná skupina patří do kategorie střední nebo velké, vzniká jí povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku za účetní období započaté od 1. 1. 2016. Může ovšem využít ustanovení § 22a a § 22aa zákona a prověřit, zda nenaplňuje
podmínky, za kterých nemá povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku
.
Novelou zákona došlo k významnému snížení limitů pro konsolidaci. Do konce roku 2015 platila podstatně vyšší hranice kritérií: aktiva nad 350 000 000 Kč, obrat nad 700 000 000 a více než 250 zaměstnanců. U kritérií „aktiva celkem“ a „čistý obrat“ je ovšem nezbytné si uvědomit, že od roku 2016 došlo ke změně v jejich obsahu.
Účetní sankce
Zákon o účetnictví řeší
pokuty za porušení zákona o účetnictví v § 37
, 37a, 37aa a § 37ab. Podle charakteru provinění je horní mez pokuty stanovena na 3 %, popřípadě 6 % z hodnoty aktiv. Novelou zákona o účetnictví dochází k faktickému snížení základu pro vyměření pokuty, protože
nově se bude vycházet z hodnoty aktiv netto
(viz § 1d odst. 1 novely zákona). Dále přibyly nové sankce za nové správní delikty, kterých se může účetní jednotka dopustit, například nevedení jednoduchého účetnictví, nesestavení zprávy o platbách apod.