Dohadné položky i časové rozlišení představují respektování zásady časového rozlišení, která stanoví, že výnosy a náklady se účtují do účetního období, se kterým věcně a časově souvisejí. Tato zásada vyplývá z § 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb. , o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZU"). Zaúčtování do nákladů a výnosů je potom nutné dobře posoudit také z pohledu daňové uznatelnosti, správné zaúčtování tak může mít i daňové dopady. Při výkladu bych se zaměřil na účetní jednotky účtující podle vyhlášky č. 410/2009 Sb. , kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb. , o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "prováděcí vyhláška").
Dohadné položky a časové rozlišení
Ing.
Zdeněk
Morávek
daňový poradce
Časové rozlišení
Metoda časového rozlišení je vymezena v § 69 prováděcí vyhlášky. Z této úpravy vyplývají následující zásady pro zachycování nákladů a výnosů:
-
náklady a výnosy se zachycují zásadně do období, s nímž časově a věcně souvisejí,
-
opravy nákladů nebo výnosů předcházejících účetních období, které se nepovažují za významné, se zachycují na položkách nákladů a výnosů, kterých se týkají,
-
náhrady vynaložených nákladů předcházejících účetních období se zachycují do výnosů běžného účetního období,
-
náklady a výdaje, které se týkají následujících účetních období, je nutno časově rozlišit ve formě nákladů příštích období a výdajů příštích období,
-
výnosy a příjmy, které se týkají následujících účetních období, je nutno časově rozlišit ve formě výnosů příštích období a příjmů příštích období.
Aby účetní jednotka mohla použít účty časového rozlišení, musí k tomu mít příslušné informace, to znamená věcné vymezení účetního případu, výši částky a období, kterého se tento účetní případ týká. Pokud všechny tyto skutečnosti nejsou známy, účty časového rozlišení použít nelze.
Příklad
Příspěvková organizace obdrží v prosinci roku 2015 fakturu za nájemné sportovní haly na první čtvrtletí roku 2016 ve výši 15 000 Kč. Účetní jednotka zná věcné vymezení účetního případu (nájemné), výši účetního případu i období, kterého se účetní případ týká, jsou jí tedy známy všechny skutečnosti, které jsou podmínkou pro použití účtu časového rozlišení, v daném případě nákladů příštích období.
Příklad
Příspěvková organizace k 31.12.2015 neobdrží fakturu za spotřebu elektrické energie, vyúčtování je dodavatelem prováděno pouze jednou ročně, a to k 31. 3. příslušného kalendářního roku. Do nákladů účetního období roku 2015 je ale nepochybně nutné zahrnout náklady na elektrickou energii, spotřebovanou od posledního vyúčtování (31.3.2015) do 31.12.2015. Účetní jednotka tak zná věcné vymezení účetního případu (náklady na spotřebu elektrické energie), zná období, do kterého účetní případ patří (účetní období roku 2015), ale nezná přesnou výši účetního případu. Nebude tak použit účet časového rozlišení, ale v tomto případě se jedná o titul pro dohadné účty pasivní.
Poznámka:
V příkladu není zohledněna skutečnost, že odhad spotřeby elektrické energie bude příspěvková organizace povinna provádět i v průběhu účetního období při sestavování mezitímních účetních závěrek.
Za použití metody časového rozlišení se považuje také účtování na dohadné účty, ale není to zcela přesné, i když toto účtování s touto problematikou bezpochyby úzce souvisí. Dohadné účty patří společně s účty časového rozlišení do skupiny přechodných účtů aktiv a pasiv, proto se budeme zabývat i těmito účetními postupy.
Dohadné položky
Vymezení dohadných položek obsahuje prováděcí vyhláška v § 22 v případě dohadných účtů aktivních a v § 32 v případě dohadných účtů pasivních. Položka
Dohadné účty aktivní
obsahuje pohledávky ze soukromoprávních vztahů, na základě kterých vznikly nároky, ale není známa skutečná výše plnění k okamžiku účetního případu. Dále obsahuje ostatní pohledávky, na základě kterých vznikly nároky, ale není známa jejich skutečná výše nebo je jiným způsobem zpochybnitelná, a proto je nelze vykazovat v jiných položkách pohledávek a zároveň o těchto skutečnostech nelze účtovat v knihách podrozvahových účtů.Obdobně jsou poté vymezeny
dohadné účty pasivní
, které obsahují závazky ze soukromoprávních vztahů, u nichž není známa skutečná výše plnění k okamžiku účetního případu. Dále obsahují ostatní závazky, u nichž není známa skutečná výše plnění nebo je jiným způsobem zpochybnitelná, a proto je nelze vykazovat v jiných položkách závazků a zároveň nelze o těchto skutečnostech účtovat v knihách podrozvahových účtů.Je tedy zřejmé, že hlavním rozdílem je skutečnost, zda je známa či zda je nějakým relevantním způsobem zpochybnitelná výše účetního případu, který má v tomto případě vždy charakter pohledávky nebo závazku.
V rámci krátkodobých pohledávek v § 22 prováděcí vyhláška vymezuje také
náklady příštích období
jako částky výdajů běžného účetního období, které budou nákladem v následujících účetních obdobích, a příjmy příštích období
jako částky výnosů, které souvisejí s běžným účetním obdobím, avšak nebyly dosud vyúčtovány jako pohledávky. A jako krátkodobé závazky jsou v § 32 vymezeny výdaje příštích období
jako částky nákladů, které s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn, a výnosy příštích období
jako částky příjmů v běžném účetním období, které patří do výnosů v následujících účetních obdobích.Bližší vymezení ovšem účetní předpisy bohužel neobsahují, v současné době není vydán pro vybrané účetní jednotky Český účetní standard, který by tuto problematiku podrobněji řešil. To je velmi významný rozdíl v porovnání s podnikatelskými účetními jednotkami či nepodnikatelskými účetními jednotkami, které účtují v souladu s prováděcí vyhláškou č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, protože v těchto případech je problematika časového rozlišení podrobně řešena. V případě vybraných účetních jednotek je časové rozlišení v ČÚS zmiňováno pouze v souvislosti s dotacemi a transfery v ČÚS č. 703 a 708, ovšem spíše v jiném kontextu, než je problematika časového rozlišení nákladů a výnosů v rámci účetní uzávěrky.
Celkově tak lze konstatovat, že hlavním rozdílem mezi účty časového rozlišení a mezi dohadnými účty je tedy skutečnost, zda je účetní jednotce známa částka, nebo zda tuto částku pouze odhadujeme, protože nemáme k dispozici odpovídající účetní doklad.
Příklad
Účetní jednotka obdrží na začátku roku 2016 fakturu za nájemné za poslední čtvrtletí roku 2015 ve výši 30 000 Kč. Vzhledem k tomu, že již uzavřela číselnou řadu přijatých faktur za rok 2015, fakturu zaeviduje do číselné řady roku 2016. Účetní uzávěrka za rok 2015 ale ještě nebyla provedena, proto budou tyto náklady na nájemné zaúčtovány do nákladů roku 2015. V tomto případě jsou splněny všechny podmínky pro použití výdajů příštích období a nájemné bude zaúčtováno účetním zápisem MD 518/D 383.
Příklad
Příspěvková organizace realizuje v rámci své doplňkové činnosti vzdělávací kurzy v oblasti výpočetní techniky. Pro odběratele, právnickou osobu, zajišťuje a realizuje kurz pro jeho zaměstnance, kurzovné činí 45 000 Kč. Kurz bude probíhat na počátku roku 2016, ale vzhledem ke způsobu financování jeho úhrady odběratel potřebuje vystavit fakturu ještě v roce 2015. V tomto případě jsou splněny všechny podmínky pro zaúčtování prostřednictvím výnosů příštích období, kurzovné bude v roce 2015 zaúčtováno účetním zápisem MD 311/D 384.
Příklad
Účetní jednotka na konci roku 2015 uskutečnila a předala poskytnuté služby k datu účetní uzávěrky, ale tyto služby nebyly vyfakturovány. Na základě uzavřené smlouvy a související dokumentace ovšem účetní jednotka již znala přesnou výši fakturované částky za poskytnuté služby. V tomto případě jsou splněny všechny podmínky pro zaúčtování prostřednictvím příjmů příštích období, nevyfakturované, ale uskutečněné služby budou zaúčtovány zápisem MD 385/D 602.
Základní otázka, která asi logicky vyvstane při rozhodování o časovém rozlišení, je, zda a za jakých okolností je nutné časové rozlišení provádět. V tom může mít značný význam ustanovení § 69 odst. 3 prováděcí vyhlášky, které stanoví, že metodu časového rozlišení nepoužije účetní jednotka v případě, pokud náklady na získání informace převýší přínosy plynoucí z této informace a tato informace se nepovažuje za významnou. Znamená to tedy, že v případě metody časového rozlišení může účetní jednotka nastavit určitou hranici významnosti, do které nebude časové rozlišení prováděno. Účetní předpisy ale nějaké bližší podmínky pro stanovení této hranice neuvádějí, pouze neurčitý návod, že náklady na získání informace převýší přínosy plynoucí z této informace. Možná z toho důvodu se v praxi často využívá v těchto případech daňová úprava, a to konkrétně z pokynu GFŘ D-22, který související úpravu obsahuje v části k § 23 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). Uvádí k tomu, že za nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, popřípadě příjmy, které podle právních předpisů upravujících účetnictví není nutno časově rozlišovat, se i pro účely stanovení základu daně z příjmů považují za daňové výdaje, popřípadě příjmy, u nichž byla dodržena věcná a časová souvislost.
Tento postup lze uplatnit u částek, které by byly časově rozlišovány jen mezi dvěma účetními obdobími, s tím, že:
-
za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení, a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, se považují např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů nebo diářů na příští období,
-
za pravidelně se opakující daňové výdaje, popřípadě příjmy, se považují pravidelně se opakující částky, například placené pojistné, které se nekryje s účetním (zdaňovacím) obdobím, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období.
V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze výše uvedený postup uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (například platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody) nebo časovým rozlišením (například přijaté a placené nájemné, úplata u finančního leasingu, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby).
Interní směrnice
Z výše uvedených pravidel je tak možné vyjít při sestavování vnitřní směrnice, která vymezí, v jakých případech se provádí či neprovádí metoda časového rozlišení. Z uvedeného vyplývá, že časové rozlišení se vždy provádí u nákladů za energie a nájemné včetně finančního leasingu, naopak časové rozlišení není nutné provádět u předplatného, kalendářů, diářů a pojistného, pokud se tyto účetní případy opakují bez nějaké výrazné změny hodnot. Obdobně je od těchto případů určitě možné odvodit i další případy, kdy bude či nebude dle vnitřních pravidel nastavených účetní jednotkou časové rozlišení prováděno. Nic také nebrání tomu, aby účetní jednotka rozhodla, že časové rozlišení bude prováděno vždy, u všech účetních případů, které se vztahují k více účetním obdobím. Na jednu stranu se bude jednat o určitou komplikaci účetní praxe v účetní jednotce, na druhou stranu se bezpochyby bude jednat o zjednodušení z pohledu účetní metodiky.
Časové rozlišení přijatých dotací a transferů
Samostatnou kapitolou je časové rozlišení přijatých dotací a transferů. Je zjevné, že
dotace
a transfery musí být časově rozlišovány při roční účetní závěrce, protože se zpravidla jedná o účetní případy, které mají zásadní vliv na výsledek hospodaření účetní jednotky. Ovšem jiná situace nastává v průběhu účetního období při sestavování mezitímních účetních závěrek, kdy často dochází k tomu, že dotace
a transfery nejsou časově rozlišovány a rozhodující je jejich poskytnutí či přijetí bez ohledu na období, na které jsou poskytnuty či přijaty. Často takový nesmyslný požadavek vychází od zřizovatele, a to i přesto, že jsou jím zcela zkresleny informace a výsledky plynoucí z příslušné účetní závěrky, a je tak zcela popřen její smysl a význam. Taková je ale bohužel realita a současná účetní praxe, se kterou se lze setkat zejména u příspěvkových organizací zřizovaných územními samosprávnými celky.Možnost použití účtů časového rozlišení v průběhu účetního období, tedy v rámci mezitímních účetních závěrek, účetní předpisy nijak neřeší. Domnívám se proto, že účetní jednotce nic nebrání v úpravě pravidel ve vnitřní směrnici i pro mezitímní účetní závěrky a v použití metody časového rozlišení i v těchto případech. Pokud má mít tato účetní závěrka nějaký praktický význam a vypovídací schopnost, měla by být tato metoda aplikována.
Příklad
Příspěvková organizace zřízená krajem sestavuje mezitímní účetní závěrku k 31.3.2016. Vzhledem k brzkému požadavku na zpracování (8.4.2016) příspěvková organizace neobdrží fakturu za teplo, vyúčtování se provádí sice měsíčně, ale faktura přichází až kolem 13. dne následujícího měsíce. Obvyklá částka za teplo v těchto měsících se pohybuje kolem 200 tisíc Kč.
Pokud by v takovém případě nebylo časové rozlišení formou dohadných účtů pasivních provedeno, chybějící náklady ve výši cca 200 tisíc Kč by zcela jistě významným způsobem ovlivnily vypovídací schopnost účetní závěrky. V tomto případě je tedy vhodné provést kvalifikovaný odhad nákladů na teplo za měsíc březen a zaúčtovat jej do nákladů měsíce března 2016, a tím ho tak zahrnout do účetní závěrky k 31.3.2016.
Nicméně, jak bylo uvedeno, účetní předpisy tuto problematiku neřeší. Pokud by tedy časové rozlišení nebylo prováděno a ve výše uvedeném případě by náklady na teplo za měsíc březen byly v plné výši zaúčtovány až do měsíce dubna 2016, žádná kontrola by to neměla napadat či rozporovat. Povinnost časového rozlišení při mezitímních účetních závěrkách účetní předpisy nestanoví.
Přesnost časového rozlišení
Další, účetními předpisy neřešenou oblastí je přesnost časového rozlišení, tedy s jakou přesností se musí časové rozlišení provádět. V praxi se nejčastěji setkáme s tím, že časové rozlišení se provádí na dny, ale vzhledem k absenci bližší právní úpravy je možné, aby účetní jednotka stanovila výpočet s přesností na měsíce, což bude určitě méně pracné. Pak je ale nutné dále rozhodnout, od jakého měsíce bude časové rozlišení prováděno, zda od příslušného měsíce nebo až od následujícího.
Příklad
Účetní jednotka obdržela fakturu na pojištění majetku v celkové výši 28 105 Kč na období od 15.9.2014 do 14.9.2015. Pokud bychom tyto náklady časově rozlišovali na dny, náklady roku 2015 by činily 19 789 Kč (257 dní/365 dní x 28 105 Kč). Pokud bychom časové rozlišení prováděli s přesností na měsíce od měsíce vzniku účetního případu, náklady roku 2015 by činily 18 737 Kč (8 měsíců/12 měsíců x 28 105 Kč). Pokud bychom časové rozlišení prováděli s přesností na měsíce od měsíce následujícího po vzniku účetního případu, náklady roku 2015 by činily 21 079 Kč (9 měsíců/12 měsíců x 28 105 Kč). Je tedy zřejmé, že volbou metody časového rozlišení docházíme k poměrně významným rozdílům ve výsledcích. A jsem přesvědčen, že po úpravě ve vnitřní směrnici jsou všechny výsledky správné. Co se týká dohadných účtů pasivních, je nutné řešit, jakým způsobem bude stanovena chybějící částka účetního případu. Účetní jednotka by měla postupovat kvalifikovaným odhadem, ovšem v praxi se tak vždy neděje. Častým předmětem dohadných účtů pasivních je spotřeba energií, a zejména v těchto případech se lze setkat s chybnou praxí, kdy výše dohadných účtů je stanovena na úrovni předepsaných záloh na energie. Takový postup je poněkud diskutabilní, minimálně z toho důvodu, že účetní jednotce není známo, na základě jakých kritérií a za jakým účelem (pokrytí 100% předpokládaných nákladů či méně či více?) dodavatel energií zálohy stanovoval. Určitě spolehlivější metodou je zjištění výše nákladů na základě skutečné spotřeby a znalosti jednotkové ceny energie.
Příklad
Účetní jednotka do data sestavení účetní závěrky neobdrží od dodavatele fakturu za vodné a stočné za období říjen až prosinec 2015. Podle odečtu vodoměru činí spotřeba za toto období od poslední fakturace 210 m3, fakturovaná cena za m3 v tomto období činní 96,00 Kč, a to 49,20 Kč vodné a 46,80 Kč stočné. Předepsané zálohy činí 4 000 Kč měsíčně, celkem tedy 12 000 Kč. Pokud bychom dohadné účty pasivní stanovili na úrovni záloh, je evidentní, že se jedná o podhodnocený odhad, protože podle skutečné spotřeby činí náklady na vodné a stočné 20 160 Kč, z toho 10 332 Kč vodné a 9 828 Kč stočné. Následně účetní jednotka obdržela po sestavení účetní závěrky fakturu na spotřebu vody ve výši 21 000 Kč, z toho 11 000 Kč vodné a 10 000 Kč stočné.
I----------------------------------------------------I--------I-----I-----I I Popis účetního případu I Částka I MD I D I I----------------------------------------------------I--------I-----I-----I I 1. Dohadné účty pasivní - vodné náklady 2015 I 10 332 I 503 I 389 I I----------------------------------------------------I--------I-----I-----I I 2. Dohadné účty pasivní - stočné náklady 2015 I 9 828 I 518 I 389 I I----------------------------------------------------I--------I-----I-----I I 3. Došlá faktura za rok 2015 v roce 2016 I 21 000 I I 321 I I----------------------------------------------------I--------I-----I-----I I Vodné - zúčtování dohadné položky I 10 332 I 389 I I I----------------------------------------------------I--------I-----I-----I I Stočné - zúčtování dohadné položky I 9 828 I 389 I I I----------------------------------------------------I--------I-----I-----I I Vodné přesahující dohadnou položku I 668 I 503 I I I----------------------------------------------------I--------I-----I-----I I Stočné přesahující dohadnou položku I 172 I 518 I I I----------------------------------------------------I--------I-----I-----I
Lze samozřejmě předpokládat, že při zúčtování dohadných položek budou vznikat rozdíly právě proto, že důvodem použití této účetní metody je skutečnost, že neznáme konkrétní výši účetního případu. Pokud je ale dohadná položka stanovena kvalifikovaným odhadem, je příslušný rozdíl korekcí této dohadné položky, která zvyšuje nebo snižuje náklady v běžném účetním období. Nejedná se tedy o opravu účetní chyby a neuplatňuje se účetní postup, který z oprav těchto chyb vyplývá.
Poněkud specifická situace nastává v případě dohadných položek aktivních, protože v tomto případě je účetní jednotka v pozici, kdy eviduje pohledávku, ovšem příslušný účetní doklad i tak vystavuje druhá strana účetního případu účetní jednotka tak nezná přesnou výši této své pohledávky. Navíc v případě dohadných účtů aktivních někdy není zcela zřejmé, zda by mělo být o těchto položkách účtováno, protože pohledávka nemusí být zcela jistá. Vzhledem k účetní zásadě opatrnosti, která je vyjádřena zejména v § 25 odst. 3 ZU, by o nejistých aktivech nemělo být účtováno, a pokud se jedná o pohledávku, která je zpochybnitelná, dohadná položka aktivní by neměla být vytvářena.
Nejčastějšími tituly pro tvorbu dohadných položek aktivních jsou nároky z pojistných událostí a výnosové úroky, jejichž výše nebyla do okamžiku sestavení účetní závěrky potvrzena.
Příklad
Příspěvková organizace zřízená krajem řeší pojistnou událost na budově, která je v majetku kraje jako zřizovatele, a příspěvková organizace ji má svěřenu ve správě. Na této budově dojde k pojistné události, předpoklad výše pojistné náhrady činí 55 000 Kč.
Nejdříve předpokládejme, že pojistná událost není do konce roku dořešena, a navíc není ani zřejmé, zda vůbec nějaká náhrada škody bude poskytnuta, protože došlo k určitému pochybení ze strany organizace při ostraze objektu. A navíc není ani zřejmé, zda by pojistné plnění náleželo příspěvkové organizaci nebo zřizovateli jako vlastníkovi budovy.
V takovém případě by dohadné účty aktivní neměly být vytvářeny, protože samotná pohledávka je poměrně výrazně zpochybnitelná.
Nyní předpokládejme, že pojistná událost není do konce roku dořešena, ale pojišťovna příspěvkové organizaci potvrdila, že pojistné plnění bude poskytnuto, jenom dosud není známa jeho konkrétní výše. Z uzavřené pojistné smlouvy navíc jednoznačně vyplývá, že pojistné plnění náleží příspěvkové organizaci, nikoliv zřizovateli. V takovém případě jsou splněny podmínky pro vytvoření dohadné položky aktivní.
I----------------------------------------------------I--------I-----I-----I I Popis účetního případu I Částka I MD I D I I----------------------------------------------------I--------I-----I-----I I 1. Dohadné účty aktivní - odhad pojistného plnění I 55 000 I 388 I 649 I I----------------------------------------------------I--------I-----I-----I I 2. Poskytnutá náhrad škody v roce 2016 I 57 000 I 315 I I I----------------------------------------------------I--------I-----I-----I I Náhrada škody - zúčtování dohadné položky I 55 000 I I 388 I I----------------------------------------------------I--------I-----I-----I I Náhrada škody přesahující dohadnou položku I 2 000 I I 649 I I----------------------------------------------------I--------I-----I-----I
Cílem článku bylo poskytnout pokud možno komplexnější pohled na účetní stránku metody časového rozlišení včetně dohadných účtů, a to u vybraných účetních jednotek, které účtují v souladu s prováděcí vyhláškou.