Oceňování v účetnictví

Je také všeobecně uznávanou skutečností, že využitelnost informací, které nám účetnictví může poskytnout, je v podstatné míře závislá na způsobu oceňování, který používáme při zobrazení účetních operací, a následně k potřebným analýzám. Oceňování majetku, pohledávek a závazků v návaznosti na základní jmění a fondy, náklady a výnosy včetně ocenění peněžních toků ovlivňuje zásadně i kvalitu a úroveň prováděné a tolik potřebné celkové finanční analýzy každé účetní jednotky, tedy i různých organizačně právních forem nevýdělečných organizací, ¹⁾ (dále jen "VÚJ"). Je třeba vždy respektovat zásadu, že bez důkladných analýz nelze vyvozovat správné závěry a podle nich přijímat i správná rozhodnutí, a to v tak závažných oblastech jako jsou veřejné rozpočty. Bez důkladných analýz nelze včas odhalit budoucí finanční potíže, finanční rizika apod. Přesto, že se finanční analýzy hospodaření u VÚJ provádí i nadále ojediněle a nedostatečně, musí se počítat s tím, že zejména do budoucna jejich význam poroste a bude se jednat o nezastupitelný nástroj finančního řízení a hospodaření organizací veřejných financí. Zároveň je nutné si stále naléhavěji uvědomovat, že ve finančním účetnictví nelze opravdu dobrou finanční analýzu provádět.

Je třeba upřímně doznat, že oceňování představuje nesmírně složitý, vzhledem k jeho významu, . Je vlastně chronickým problémem jakéhokoli účetního systému. Praktické zkušenosti ukazují, že s touto problematikou jsou spojovány irelevantní očekávání zejména neúčetních pracovníků a takříkajíc "účetních laiků". Náchylnost ke zkratkovitému výkladu základního účetního pravidla věrného a poctivého obrazu ve vztahu k zejména historickým cenám pak vede k zavádějícím vlastním výkladům. I v průběhu započaté reformy účetnictví vzrůstají snahy po ovládnutí ucelené teorie oceňování, která by účetní praxi poskytovala pokud možno jednoznačné vodítko. Vzhledem k důležitosti metody a dalekosáhlých následků pro spolehlivost a správnost účetnictví jsme i v současné době svědky soustředěného úsilí účetních teoretiků a dalších odborníků problém řešit a postavit oceňování na propracovaný teoretický základ. Vzhledem ke značnému rozsahu a celkové složitosti se v našem článku soustředíme zejména na zhodnocení současného stavu v řešení otázek oceňování v účetních systémech obecně se zaměřením na možné oceňovací báze a konstrukci cen. V podstatě půjde o velmi zjednodušenou formu výkladu metodického prvku a sumarizaci převážně uplatňovaných pohledů a principů v praxi v souladu s vybranými účetními pravidly a věcně příslušnými právními předpisy.

Jak již výše naznačeno, metoda oceňování je úzce spojena se všemi věcnými obecně uznávanými principy účetnictví, významně pak se zásadou organizace, kterými se zakládají pravidla rozlišování, vykazování a kvantifikace složek v periodicky sestavovaných rozvahách. Předpokladem periodizace vykazování , vlastního jmění z činnosti organizace v jeho nepřetržité činnosti se vyvozují pravidla oceňování a vykazování ve výkazu zisku a ztráty (dále jen "výsledovka") a odvozeně výsledku hospodaření (dále jen "VH") příslušejícímu danému období. Oba tyto předpoklady se projevují ve vzájemné součinnosti, odpovídající vztahu mezi rozvahou a výsledovkou a společně bezezbytku predeterminují věcný obsah účetních výkazů.

Podstata předpokladu nepřetržitosti je zdánlivě jednoduchá, vychází z toho, že účetní jednotka bude dále pokračovat ve své činnosti, v dohledné době ji neukončí. Ve skutečnosti ale v sobě obsahuje řadu velmi komplikovaných aspektů. Nedefinovaná nepřetržitost je založena na určitých očekáváních důsledků současného stavu, které se projeví v budoucnosti. Tak např. u pohledávek se nevychází z možnosti jejich bezprostředního inkasa, ale z příjmu peněz v budoucnosti, u dluhů z budoucího výdeje peněz, u dlouhodobého majetku z jeho časově vymezeného užitečného využívání apod.

A tak uvedené předpoklady nepřetržitosti vyvolávají v účetním zpravodajství právě problémy s metodou oceňování aktiv a pasiv a vyvolávají otázky, které lze při jistém zjednodušení rozdělit do dvou oblastí:

Odhlédneme-li od základního jmění a přechodných položek (tj. účtů časového rozlišení, dohadných účtů, opravných položek, tvorby rezerv), tak lze konstatovat, že základní obsah rozvahy zahrnuje .²⁾ Náš systém účetnictví je historicky úzce sepjat s právním pojetím a z toho důvodu je v účetní praxi běžně používán namísto pojetí "" pojem "".

Definiční znaky vycházejí z Mezinárodních účetních standardů a pro vymezení majetku jsou rozhodující tyto:

Z dikce pod písmenem c) vyplývá, že majetek, který účetní jednotka používá nemusí nutně být v jejím vlastnictví, stačí, že jej "má pod kontrolou" a užívá jej ve své činnosti.

Pokud dochází ke splnění všech výše uvedených podmínek, je možné mluvit o aktivu, nebo jinak řečeno majetek je možné v těchto případech považovat za aktivum. Respektování uvedených znaků je podkladem pro určení položek aktiv rozvahy, které jsou (včetně tzv. přechodných účtů) a naopak takových, které jsou, tj. z hlediska věrného a poctivého obrazu z . (Například nepotřebný nebo neupotřebitelný majetek, nedobytné pohledávky.) Podobně nemůže být aktivován dlouhodobý majetek získaný bez tržního ověření a samostatně směnitelný např. goodwil z vlastní činnosti, vlastní výzkum apod., jejichž evidence v rozvaze by znamenala nadhodnocení rozvahy. Specifické případy vznikají při změně užitečnosti příslušných položek (složek) majetku. Tím může být morální opotřebení ale i přebytečný ale jinak prodejný materiál, výrobky se sníženou prodejností, odpad či zničení nebo jiné pozbytí majetku. V takových případech jde vlastně o změnu druhu příslušné položky majetku s .

Pro vymezení ,³⁾ resp. závazků, jsou pak rozhodující následující znaky:

Respektování uvedených znaků pro dluhy, resp. účetním jazykem závazky, jsou pro určení položek pasiv rozvahy a jako takové jsou schopny bilancování. Na straně pasiv se vykazuje tvorba na určité náklady (např. opravy velkého rozsahu). Tyto bilanční (pomocné) položky nepředstavují pravé dluhy, ale spíše vlastní závazek zatěžující výsledek hospodaření, jejich vykazování bývá proto omezeno, jak co do počtu případů, tak co do času jejich využívání obvykle právním obecně závazným předpisem nebo vnitřním předpisem. Rozhodně nelze bilancovat rezervy na individuálně nespecifikované podnikatelské riziko, právě proto, že .

Při oceňování uvažujeme s měnovou jednotkou, které vychází z minulosti, současnosti i z budoucnosti.

Z tohoto, co bylo již výše uvedeno, lze učinit závěr, že je třeba rozlišovat mezi primárním, původním oceněním položek rozvahy a ocenění použitým v jednotlivých běžných období nepřetržité činnosti na základě různých korekcí primárního ocenění ovšem .

Při určitém zjednodušení lze důvody korektur primárního ocenění naznačené již v odstavci bilancování co do podstaty, rozložit do čtyř bodů:

Při snížení ekonomické užitečnosti nebo její míry nejde jen o fyzické znehodnocení, větší míru opotřebení a hospodářské důsledky vzniklých situací (nepotřebnost zásob, neúčelnost využívání zařízení a přebytečnost, jednorázové poškození, živelní pohromy apod.). V takovém případě by původní vykazování vedlo k dezinformaci uživatelů účetních výkazů. Proto je třeba provést korekci původního ocenění a vyjádřit skutečnou hodnotu daných složek rozvahy. Základem korekce bude určitá srovnávací hodnota vyjadřující reálnou hodnotu užitečnosti daných složek majetku k datu sestavení rozvahy.

To jsou případy často frekventované, ale zároveň výrazně diferencované. V daných případech platí specifický aspekt principu opatrnosti a realizačního principu, kdy zisky mohou být vykazovány až v obdobích, kdy byly realizovány, naopak ztráty mají být vykazovány co nejdříve. Pokud je tato metoda povolena znamená to, že při změně běžných cen je třeba zvolit srovnávací hodnotu, porovnat ji s účetní hodnotou a vyčíslit případné rozdíly. Volba srovnávací hodnoty není libovolná je pro ni důležitý výběr trhu (nákupu, nebo prodeje). Metodu používají převážně finanční instituce, podnikatelské subjekty operující na trhu s cennými papíry apod.

Primární ocenění ale i jeho další korektury jsou zásadně založeny na skutečnostech, které již nastaly a jejichž důsledky jsou jednoznačně kvantifikovatelné. Typické případy korektur se projevují např. u pochybných pohledávek, které vyvolávají nebezpečí budoucích ztrát, nebo např. u VÚJ je to změna úmyslu s nakládání s majetkem jako jsou prodeje dlouhodobého majetku, směny majetku apod.

Specifické případy korekce vznikají v důsledku poklesu kupní síly peněžní jednotky (inflace). I když je daná problematika v našich podmínkách vysoce aktuální, není dosud uspokojivě řešena. Česká účetní tento způsob ocenění formálně neumožňuje, účetní jednotky a VÚJ jej nepoužívají. Širší výklad tedy nepovažujeme za nutný, a byl by nad rámec tohoto článku.

Můžeme tak konstatovat, že při vykazování jednotlivých položek rozvahy se setkáváme s několika typy hodnotových měřítek, které jsou základem pro založené oceňovací báze, a kterými jsou:

Tato hodnotová měřítka nejsou zdaleka volně použitelnými alternativními metodami oceňování. Vždy jsou vztažena k okamžiku a druhu uskutečněné finanční a účetní operace a musí být v souladu s předpokladem nepřetržitého trvání činnosti účetní jednotky a zásadou opatrnosti. To se označuje jako .

Z předchozího textu lze dovodit, že správné řešení a pochopení otázek oceňování ve finančním účetnictví je činitelem, který především rozhoduje o tom, jak daný účetní systém plní základní funkce ve vztahu na různé kategorie uživatelů účetních informací. Odlišné informační potřeby budou mít vnější uživatelé od uživatelů vnitřních, kteří pracují s riziky všeho druhu. Pokud budeme brát v úvahu existenci různých oceňovacích základen a i kupní sílu peněz lze logicky dospět k způsobu oceňování v účetnictví, které se teoreticky dají využít. Použití a způsoby kombinace pro účely finančního účetnictví sestaveného pro veřejnost je však omezeno ustanovením zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZÚ)", jednotlivými prováděcími vyhláškami a Českými účetními standardy.

Z předcházejících hodnotových měřítek usuzujeme na , ze kterých dovozujeme i odpovídající charakter (vlastnosti) ocenění, resp. ceny. Jsou jimi logicky:

(či skutečná pořizovací cena) Primární, originální ocenění majetku a dluhů (resp. aktiv a pasiv) je založeno na uplatnění hodnotových měřítek, které vyjadřují podmínky v momentě uskutečnění příslušných finančních transakcí. Aktiva a pasiva se při ní oceňují v peněžních částkách (či jejich ekvivalentu), které byly na jejich získání vynaloženy v době pořízení, tj. pořizovacími cenami, nominální, resp. jmenovitou, hodnotou či vlastními náklady.

Ocenění historickou cenou je nejstarším a dodnes nejrozšířenějším, převládajícím způsobem oceňování aktiv a pasiv ve finančním účetnictví i v předkládaných (povinných) účetních a finančních výkazech.

A v tomto pojetí je také zakotveno v příslušné právní normě - ZÚ a dalších účetních předpisech. Při použití této metody se vychází z toho, že hospodářské operace, které jsou v souborné podobě uváděny v předkládaných výkazech, se . Jejich finanční důsledky jsou v době vzniku objektivně měřitelné a dostatečně průkazné.

lze tedy považovat:

Naopak za základní se pokládá, že:

A to jsou jen některé vybrané negativní důsledky, které z používání a oceňování historickou cenou pro účetnictví a jím poskytované informace vyplývají. Ve shrnutí lze uvést, že vedle nepochybných předností vykazuje tento způsob oceňování i vážná omezení. Ta hlavní záleží v tom, že tato cena vyjadřuje tržní podmínky v době pořízení příslušné položky aktiv bez ohledu na skutečnost, že tržní ceny se v důsledku nabídky a poptávky na příslušných trzích běžně mění. Běžně se tedy mění, a v některých obdobích i velmi výrazně, i kupní síla peněžní jednotky. Oceňování na úrovni historických nákladů konzervuje podmínky z období pořizování příslušného majetku a práv. To může vést k rozporům s aktuální ekonomickou užitečností v době sestavování účetních výkazů. Proto jsou v určitých případech nutné, popř. vhodné, výše uvedené korekce původního ocenění a potřeba určitých korekcí je respektována i naším zákonem o účetnictví. Přesto nebo právě proto se za základní přednost oceňování v historických (pořizovacích cenách) jak tradičně, tak i v současné době považuje objektivnost, průkaznost a tedy i ověřitelnost zjišťovaných informací ve srovnání s jinými možnými způsoby oceňování.

Je další bází a její použití znamená, že jde odhad částky, kdy se aktiva oceňují v peněžních částkách, jež by bylo nutno vynaložit v případě, že by stejná (či obdobná) položka aktiv byla pořízena v současnosti, a to ke dni sestavení rozvahy, nebo ke dni uskutečnění účetního případu. Někdy je také charakterizována jako cena obnovy, neboť se vychází z úvahy, že se takto stanovená odhadovaná cena odráží . V případě dluhů (resp. závazků) se v tomto případě oceňují v nediskontované částce peněz nebo peněžních ekvivalentů, která by byla nutná k vypořádání závazků v současnosti.

Běžná hodnota našla své vyjádření v právní regulaci a je definovaná pojmem "" a přesto, že se jedná o odklon od historických cen je také tradičně v našem účetnictví za předem stanovených podmínek dlouhodobě používána.

Pokud by se mělo reprodukčních cen (popř. jiných) cen použít např. při novém ocenění dlouhodobého ale i krátkodobého majetku, je nutno vždy prověřit i tohoto případu. Zvláště když ZÚ obsahuje zmocňovací ustanovení k řešení mimořádných případů bezúplatných převodů majetku mezi vybranými účetními jednotkami nebo mezi VÚJ a podnikatelskými subjekty či fyzickými osobami.

Poměrně novým významným poznatelným krokem i v právní regulaci VÚJ je definice nového pojmu "". Reálnou hodnotou se rozumí částka, za kterou jsou dvě strany ochotny dobrovolně a na základě kompletních informací směnit určité aktivum, přičemž obě strany jsou vzájemně nezávislé. V případě VÚJ se reálná hodnota použije v případě aktiva, který je určen k prodeji. Po celou dobu, kdy toto aktivum je touto účetní jednotkou považováno za určené k prodeji, je nezbytné reálnou hodnotu nejen zachovat, ale také časem zpřesňovat, pokud by tato informace časem zastarávala. Pro použití reálné hodnoty je nutné zohlednit a postupovat v souladu s ustanovením § 27 odst. 1 až 7 ZÚ. Ve VÚJ se způsob tohoto ocenění použije převážně při finančních operací a účetních případech spojených s případným prodejem dlouhodobého majetku.

Je oceňovací bází, která zakládá ocenění aktiv na úrovni peněžních prostředků, které by bylo možné získat prodejem aktiv při jejich běžném vyřazení. Toto ocenění odráží odhadovanou cenu oceňovaného aktiva z pozice účetní jednotky, prodejce daného aktiva. VÚJ obvykle nejsou zaměřeny na prodej majetku, ale může k tomu docházet v případě např. u některých zásob nebo výjimečně u dlouhodobého majetku. Zde nachází nově např. uplatnění tzv. , kterou je zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku vyřazení majetku za účelem prodeje po odečtení nákladů s vyřazením související. Z logiky věci vyplývá nutnost úpravy a návaznost na odpisové plány.

Je oceňovacím přístupem, při němž jsou aktiva oceněna v současné hodnotě budoucích příjmů peněz, které bude aktivum vytvářet v běžném podnikání. Dluhy, resp. závazky, se oceňují v současné diskontované hodnotě budoucích čistých výdajů peněz, které budou nutné k vypořádání závazků z běžného podnikání. Tato oceňovací báze nachází uplatnění zejména v manažerském účetnictví, tj. v účetnictví pro řízení, a opět by si zasloužila samostatný výklad.

Z předchozího textu lze dovodit, že správné řešení a pochopení otázek oceňování ve finančním účetnictví je činitelem, který především rozhoduje o tom, jak daný realizovaný účetní systém plní základní funkce ve vztahu na různé kategorie uživatelů účetních informací. Externí uživatel chce být informován s určitou mírou spolehlivosti. Jelikož se jedná, jak již je shora uvedeno, o významný prvek nelze jej ponechat náhodě. Proto např. náš současně platný ZÚ v části čtvrté § 24 až § 27 stanoví, kdy a ke kterému okamžiku a jak je třeba majetek ocenit a jaká metoda se použije pro oceňování, v jakém ocenění jsou účetní jednotky povinny evidovat majetek a dluhy na příslušných syntetických, analytických či podrozvahových účtech. Dá se konstatovat, že i když je náš účetní systém finančního účetnictví a výkaznictví založen převážně na používání historických, tj. skutečných pořizovacích cen, dochází v praxi k účelnému kombinování různých oceňovacích základen a korekcí. Tak je tomu např. u oceňování dlouhodobého majetku, zásob, v některých případech u obchodovatelných cenných papírů apod.

Je nutno dodat, že výše uvedený systém oceňování v našich podmínkách, který je stanoven v našem ZÚ uvádí počet alternativních způsobů oceňování v podobě:

Významný odklon od historických cen je "" popisovaná v § 27 ZÚ. V odstavci 3 uvedeného paragrafu je řečeno co se pro účely tohoto zákona jako reálná hodnota použije.

A je to:

Výše je uveden jen výběr ustanovení ZÚ, které se vztahují k danému tématu a platí pro finanční účetnictví a předepsané účetní výkazy. Zpracovatelé účetních dat musí věnovat nerozdělenou pozornost všem ustanovením zákona vztahujících se nejen k oceňování majetku. Tím, že ZÚ obsahuje dosti podrobné ustanovení o způsobech oceňování a tvorby cen, je podpořeno i uživatelské pojetí tohoto zákona.

Závěrem lze konstatovat, že otázka oceňování je poměrně náročná disciplína, která prošla dosti dynamickým vývojem, který se nevyhnul ani vybraným účetním jednotkám. Odklon od historických cen je ve finančním účetnictví VÚJ představován nejčastěji reprodukční cenou a reálnou hodnotou a dalšími nástroji pro tvorbu korekcí (odpisy, opravné položky). Reprodukční cenu nebo reálnou hodnotu lze definovat jako ceny simulované vycházející z existujících ekonomických podmínek, tudíž se do nich promítá pohyb cen, změna kupní síly a vyjadřuje proto reálněji stav majetku než cena historická. Všeobecné použití by bylo však administrativně velmi pracné a náročné, protože by vyžadovalo permanentně přeceňovat majetek. Obvykle se tento způsob oceňování a kombinace jednotlivých bází používá jen a podle způsobu stanovené regulace prostřednictví právního (účetního) rámce. I když by někteří z uživatelů účetních informací výstupy z účetnictví v běžných cenách z mnohých příčin velmi uvítali, nelze to v takové míře připustit.

Aby finanční účetnictví zůstalo finančním účetnictví plnícím všechny funkce při respektování principů a zásad, resp. pravidel, lze postup přeceňování připustit jen v pevně vyznačených mantinelech tak, aby byla zachován princip srovnatelnosti a kontinuity. Připustíme-li, že výstupy z účetnictví se by se měly využívat zejména v samotné účetní jednotce k finanční kontrole a finančnímu řízení, pak je nutné danou problematiku poznat a aplikovat v přípustné míře buď ve vnitřním (manažerském) účetnictví, nebo při jakkoli prováděné analýze a využívání finančních ukazatelů pro řízení. K tomu je třeba podrobovat vykázané položky důsledné analýze právě s ohledem na způsoby oceňování. Neboť v zájmu základního principu objektivity je třeba přistupovat opatrně i ke způsobu oceňování. Objektivnost, průkaznost a ověřitelnost informací poskytovaných účetnictvím je tak třeba podrobit důkladnému rozboru v závislosti na tom, co si od analýzy daného výstupu uživatel slibuje.

Jde jistě o nezanedbatelné kvalitativní charakteristiky účetních informací, jimiž se účetnictví od samého počátku vyznačuje a pro jejichž dosažení formulovalo i základní zásady jeho vedení. Účetní veřejnost v rámci veřejných financí má sklon tyto problémy podceňovat, či lépe zabývat se jimi pouze okrajově. Bohužel také proto, že stále přežívá jednostranný pohled na poslání a funkci účetnictví zejména této neziskové sféry veřejných financí. Je stále nahlíženo prizmatem zjednodušujícího pohledu má dáti, dal. Ale tak to není a dennodenní praxe a vzrůstající společenská poptávka různých uživatelů účetních informací nám dává za pravdu. Vyšší systémy vnitřního finančního řízení mají zavedené metody vlastního způsobu oceňování, které lépe odpovídají vnitřním potřebám opravdu zasvěceného finančního řízení, a to i v rámci veřejných financí. Zbývá doufat, že zájemce při čtení najde odpovědi na otázky, ale i potřebnou inspiraci. K obojímu má přispět i toto krátké zamyšlení.

ZDROJE: