Smlouva o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a Íránem

Íránská islámská republika představuje druhou největší ekonomiku zemí Středního východu a v poslední době je při různých příležitostech různými osobami uváděna jako jedna z nejperspektivnějších zemí světa pro české podnikatelské subjekty, které si jsou, i po ukončení velké části sankcí proti ní, vědomy potenciálu íránské ekonomiky a možností, které její trh, čítající téměř 80 milionů obyvatel, nabízí.

Dochází tak k organizování různých podnikatelských misí, k zajišťování účastí na rozličných veletrzích v Íránu apod., díky nimž došlo již k rozjednání několika obchodů a investic. Tento trend samozřejmě následuje i česká proexportní agentura CzechTrade, která v dubnu letošního roku otevřela svou novou pobočku přímo v hlavním městě Íránu – Teheránu.

Je dobře, že Česká republika nestojí stranou zájmu o tuto zemi, neboť díky rušení obchodního embarga se do Íránu „valí“ světová konkurence a střídají se tam oficiální návštěvy různých zahraničních představitelů, kteří jsou vždy doprovázeni početnou podnikatelskou misí. Z hlediska naší země je důležité, že Česká republika má v Íránu velmi dobrý zvuk a že tam existuje dobrá historická zkušenost se stroji a zařízeními u nás vyrobenými.

Potenciál pro české subjekty existuje tedy v rámci postupné modernizace íránských podniků, které byly v minulosti vybaveny českým zařízením. Ale nejen tam, obecně se pro ně prostor otevírá v oblasti energetického průmyslu, solárních elektráren, vodního hospodářství, důlní a těžební techniky, v oblasti rozvoje infrastruktury velkých íránských měst, včetně samotného Teheránu. Nabízí se možnosti v oblasti těžkého strojírenství, telekomunikační, letecké i zdravotnické techniky, stavebnictví, potravinářství, zemědělství či petrochemie. České subjekty jsou již aktivní i v oblasti oprav budov a rekonstrukce íránských památek, které jsou poničeny například tamními častými zemětřeseními apod.

Podle veřejně dostupných informací je v tuto chvíli již registrováno několik desítek českých společností a podniků, které mají své partnery v Íránu a některé z nich se již připravují na konkrétní výkon své činnosti přímo na území Íránu, který se bezpochyby nachází ve fázi historické přeměny a nechce po otevření své ekonomiky pouze exportovat ropu a zemní plyn a nakupovat všechno zboží v zahraničí. Nemůže být pochyb o tom, že Írán chce momentálně především posílit svůj vlastní průmysl, svou vlastní výrobu, a to i právě prostřednictvím zahraničních investorů, které tak v tuto chvíli láká na své území.

Velmi důležitým nástrojem pro úspěšné působení českých subjektů v Íránu, ale i těch íránských v České republice (jedna z íránských společností zvažuje například zřízení přímého leteckého spojení mezi Prahou a Teheránem, což by byl další výrazný impulz pro rozvoj vzájemných vztahů mezi oběma státy) je samozřejmě zajištění dostatečné a kvalitní smluvní základny, přičemž klíčová je právě smlouva o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu.

Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Íránské islámské republiky o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (včetně Protokolu k ní) byla na úrovni ministrů financí obou států podepsána 30. dubna 2015 v Praze a po všech nezbytných legislativních krocích uskutečněných v obou státech vstoupila v platnost 4. srpna 2016. Tato velmi důležitá smlouva byla následně v České republice publikována (včetně jejího rozhodného anglického znění) ve Sbírce mezinárodních smluv č. 47/2016.

Smyslem tohoto stručného textu je informovat všechny zainteresované české subjekty o nejpodstatnějších charakteristikách této nové významné mezinárodní daňové smlouvy, jelikož její ustanovení se začnou v praxi provádět již od 1. 1. příštího roku, konkrétně tedy:

Obsahem této smlouvy o zamezení dvojímu zdanění je standardně především soubor ustanovení, který stanoví pro jednotlivé druhy příjmů právo toho kterého státu zdaňovat příjem mající zdroj v jednom smluvním státě a pobíraný příjemcem (skutečný vlastník), který je daňovým rezidentem druhého smluvního státu. Za předpokladu umožnění aplikace zdanění příjmu i ve státě jeho zdroje bude mít následně druhý smluvní stát tradičně povinnost provést opatření vedoucí k zamezení nežádoucího mezinárodního dvojího zdanění daného konkrétního příjmu.

Ani na základě této mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění nebude v žádném případě možné si vybrat smluvní stát, ve kterém svůj příjem, resp. příjem zahraničního partnera, zdaňovat.

Smlouva upravuje základní formy spolupráce mezi příslušnými orgány obou smluvních stran. Umožňuje tak řešení sporů vzniklých při výkladu a provádění smlouvy, výměnu informací a obecně koordinaci činností daňových úřadů obou smluvních států směřující k omezení případných daňových úniků a podvodů. Smlouva kromě toho že zamezuje mezinárodnímu dvojímu zdanění příjmů, má rovněž za cíl vyloučit i případné nezamýšlené mezinárodní dvojí nezdanění, tj. především daňový únik.

smlouvy stanoví okruh osob, na které se její ustanovení vztahují, a standardně určuje, že se smlouva bude vztahovat na osoby, které jsou rezidenty jednoho nebo obou smluvních států.

Která osoba je podle smlouvy považována za daňového rezidenta smluvního státu, vysvětluje a definuje následně její článek 4. Je důležité si uvědomit, že osoby, které uvedenou podmínku rezidentství (daňového domicilu) nenaplňují, nemohou využívat a dovolávat se výhod plynoucích z dané konkrétní smluvní úpravy.

Případné výjimky z tohoto obecného pravidla smlouva ve svém textu výslovně specifikuje, a to nejen v souvislosti s poskytováním různých výhod (problematika zákazu diskriminace), ale i v kontextu spolupráce příslušných úřadů obou zemí (problematika výměny informací).

Okruh daní, na které se smlouva vztahuje, je vymezen v jejím . Předmětem této smlouvy budou, až na určité výjimky (viz níže), daně z příjmů. Na rozdíl od některých jiných smluv tohoto druhu, smlouva o zamezení dvojímu zdanění s Íránem není tedy sjednána pro oblast daní z majetku.

Výslovně jsou v tomto článku uvedeny daně obou zemí, na které se smlouva vztahuje. V Íránské islámské republice se tak smlouva vztahuje na daň z příjmů, v České republice jde standardně odaň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob. Smlouva se přitom obecně vztahuje na daně z příjmů ukládané jménem smluvního státu nebo jeho nižších správních útvarů nebo místních úřadů.

V případě, že se změní daňový systém v některé zemi (vznik nových daní, zánik daní současných apod.), smlouva klasicky obsahuje ustanovení zajišťující, že se bude vztahovat rovněž na daně stejného nebo v zásadě podobného druhu, které budou v budoucnu případně zavedeny místo nebo vedle v současné době existujících daní.

Z logiky věci vyplývá, že smlouva řeší daňových zákonů, které jsou součástí právních soustav dvou různých suverénních států, proto výrazy důležité pro její praktickou aplikaci jsou v zájmu jednotnosti výkladu v ní přímo definovány.

tak obsahuje všeobecné definice některých pojmů, které jsou ve smlouvě uvedeny a zmiňovány (jde standardně například o definice výrazů „osoba“, „společnost“, „státní příslušník“, „smluvní stát“ atd.).

Vzhledem ke skutečnosti, že smlouva neobsahuje speciální článek pojednávající o zdaňování příjmů plynoucích z výkonu nezávislých, svobodných povolání, její článek 3 obsahuje i klasické definice výrazů „podnik“ a „činnost“. Zdaňování takových příjmů je tedy touto smlouvou o zamezení dvojímu zdanění pokryto články 5 a 7.

V kontextu článku 3 smlouvy stojí za povšimnutí i ten fakt, že výraz „mezinárodní doprava“ nepokrývá pouze dopravu leteckou a vodní, nýbrž i silniční a železniční, což má velký dopad na zdaňování příjmů podniků zabývajících se těmito druhy mezinárodní dopravy (kontext článku 8 smlouvy).

Příslušným úřadem k oficiálnímu jednání v souvislosti s aplikací smlouvy nebo v souvislosti s řešením sporů či výměnou daňových informací je v případě České republiky ministr financí České republiky nebo jeho zmocněný zástupce.

V souvislosti s definicemi různých výrazů je třeba poznamenat, že k výkladu pojmů, které nejsou ve smlouvě přímo definovány, se i podle česko-íránské smlouvy o zamezení dvojímu zdanění použijí právní předpisy státu, o jehož daň v konkrétním případě jde, pokud z okolností daného případu nevyplyne přímo nutnost využít jiného výkladu. Platí přitom, že význam daný konkrétnímu výrazu podle daňových předpisů převažuje nad významem daným výrazu podle jiných právních předpisů daného smluvního státu.

V , jak je již výše naznačeno, je definováno slovní spojení „rezident smluvního státu“. Současně jsou v tomto článku smlouvy standardně obsažena ustanovení určující pořadí rozhodných kritérií pro určení, kterého konkrétního smluvního státu je určitá osoba daňovým rezidentem v případech, kdy je osoba (ať fyzická či právnická) podle vnitrostátních právních předpisů České republiky a Íránu považována za daňového rezidenta obou těchto zemí.

V souvislosti s fyzickými osobami jde tradičně o stálý byt, středisko životních zájmů, obvyklé zdržování se, státní příslušnost, popřípadě v konečné fázi vzájemnou dohodu příslušných úřadů smluvních států. V kontextu osob jiných než osob fyzických smlouva stanoví jako rozhodující kritérium tzv. místo hlavního vedení.

Je nutno říci, že na jednoznačném určení státu, ve kterém je konkrétní osoba daňovým rezidentem, je fakticky založena možnost správného uplatňování jednotlivých ustanovení česko-íránské smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Při řešení konkrétních daňových případů je tedy potřeba této problematice vždy věnovat prvořadou pozornost.

smlouvy obsahuje velmi důležitou definici výrazu „stálá provozovna“, kdy je tento termín definován jako „trvalé místo k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku“. Jako typický příklad stálé provozovny se v tomto článku standardně uvádí například kancelář, továrna, dílna nebo jakékoliv místo průzkumu či těžby přírodních zdrojů.

Výraz „stálá provozovna“ přitom současně zahrnuje staveniště nebo stavební, montážní nebo instalační projekt nebo dozor s tím spojený, přičemž časový test rozhodný pro vznik stálé provozovny je pro tyto případy činností smlouvou stanoven na 12 měsíců.

Koncept tzv. službové stálé provozovny je daňovou smlouvou s Íránem výslovně upraven, a to takovým způsobem, že poskytování služeb, včetně poradenských nebo manažerských, podnikem jednoho smluvního státu nebo prostřednictvím zaměstnanců nebo jiných pracovníků najatých podnikem pro tento účel vytváří stálou provozovnu, avšak pouze pokud činnosti takového charakteru trvají na území druhého smluvního státu po jedno nebo více období přesahující v úhrnu šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období.

Ke vzniku stálé provozovny podniku jednoho smluvního státu na území druhého smluvního státu bude moci docházet i za situace, kdy zástupce podniku bude působit na území druhého státu tak, že tam bude na účet podniku jednat a obvykle také využívat udělené oprávnění uzavírat jménem podniku smlouvy a kontrakty vážící se k jeho činnosti.

Naopak, ke vzniku stálé provozovny nebude docházet, pokud bude podnik využívat ke svým cílům ve druhém státě tzv. nezávislého zástupce (makléř, apod.), který svou činnost bude vykonávat v rámci své činnosti řádné. Avšak pokud by byly činnosti takového zástupce výlučně nebo téměř zcela věnovány zájmům tohoto podniku a jestliže by tento podnik a zástupce byli ve svých obchodních a finančních vztazích vázáni podmínkami, které by sjednali, nebo by jim byly uloženy, a které by se lišily od podmínek, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky, nebyl by tento zástupce považován za nezávislého ve smyslu předmětného ustanovení smlouvy.

Současně je tedy česko-íránskou daňovou smlouvou standardním způsobem definováno to, co stálou provozovnou není, a to včetně míst využívaných k činnostem, které mají pro podnik „pouhý“ přípravný nebo pomocný charakter.

V souvislosti s problematikou definic různých pojmů je třeba zdůraznit, že výše uvedené tři články nejsou jedinými články smlouvy, které obsahují různé definice pojmů. Některé výrazy jsou tedy definovány přímo v článcích, které pojednávají o zdaňování konkrétních druhů příjmů.

Zdaňování příjmů, resp. zisků, z přímo vykonávané činnosti podniků jednoho smluvního státu na území druhého smluvního státu je upraveno v smlouvy a úzce se váže právě k jejímu článku 5.

Existence stálé provozovny totiž výrazným způsobem ovlivňuje možnost zdaňování takovýchto zisků ve státě zdroje, protože smlouva obvyklým způsobem stanovuje, že k tomu, aby takovéto zisky – například českého podniku – mohly být zdaněny na území Íránské islámské republiky, je nezbytné, aby tam český podnik vykonával svoji činnost právě prostřednictvím stálé provozovny.

Pro provádění ustanovení článku 7 smlouvy bude tedy vždy nutné v každém konkrétním případě stanovit, zda skutečně takováto stálá provozovna vznikla. Pokud bude rozhodnuto o existenci stálé provozovny, bude třeba určit pravidla pro stanovení výše zdanitelného zisku plynoucího podniku z této stálé provozovny. K tomuto účelu klasicky slouží další ustanovení článku 7 smlouvy, která obsahují některá elementární pravidla výpočtu.

K určení zisků stálé provozovny se tak budou používat standardní pravidla stanovení daňového základu, tj. především odpočítatelnost všech odpočitatelných nákladů skutečně vynaložených v souvislosti s dosažením příjmu. Za daným účelem je podle smlouvy možno použít i metody rozdělení zisku celého podniku na jeho jednotlivé části a obecně i metody dosažení srovnatelného zisku u jiného nezávislého podniku působícího za obdobných podmínek.

Současně platí zásada, že jestliže zisky podniku zahrnují části příjmů, o kterých smlouva pojednává zvlášť v jiných článcích, ustanovení těchto jiných článků nejsou dotčena ustanoveními článku 7 smlouvy. Takové odděleně řešené příjmy se tedy mohou zdaňovat ve státě jejich zdroje bez ohledu na to, zda je v něm umístěna stálá provozovna apod. (typicky například podíly na zisku, úroky atd.).

Určitou výjimku z obecného pravidla zdaňování zisků podniků jednoho smluvního státu z přímo vykonávané činnosti na území druhého smluvního státu představuje rovněž zdanění zisků plynoucích podnikům z provozování mezinárodní dopravy.

Jak již bylo naznačeno výše, touto problematikou se zabývá smlouvy, který stanovuje, že zisky z provozování daných dopravních prostředků v mezinárodní dopravě budou podléhat zdanění pouze ve smluvním státě, jehož je podnik daňovým rezidentem.

Současně bude platit, že uvedený princip zdaňování podle tohoto článku se vztahuje rovněž na zisky plynoucí podniku z účasti na poolu, společném provozu nebo mezinárodní provozní organizaci, a to pro takovou část zisků takto pobíraných, která připadá na účastníka v poměru k jeho podílu na společném podnikání.

Stanovený způsob zdaňování zisků pobíraných podnikem z titulu provozování mezinárodní dopravy se tedy děje bez ohledu na skutečnost, že by si například íránský podnik zabývající se mezinárodní dopravou otevřel na území České republiky kancelář, jejímž prostřednictvím by dosahoval zisky například z provozování letadel v mezinárodní dopravě (například z titulu prodeje letenek), tj. provozoval by letecké spojení Praha–Teherán, resp. Teherán–Praha (nikoliv však letecké spojení například mezi Prahou a Karlovými Vary, což by již nepředstavovalo mezinárodní dopravu ve smyslu její definice tak, jak je uvedena v článku 3 smlouvy).

V souvislosti se zdaňováním zisků podniků je třeba poznamenat, že v souladu s bude česko-íránská smlouva o zamezení dvojímu zdanění umožňovat daňové správě jednoho smluvního státu za určitých podmínek upravit (tj. zvýšit) základ daně u svého daňového rezidenta ve výši odpovídající objektivním podmínkám, jestliže došlo k daňovému úniku skrytým převodem zisku mezi podniky obou států, spojenými vlastnicky nebo ovládanými týmiž osobami (sdružené podniky).

Smlouva rovněž stanovuje druhým odstavcem tohoto článku, za předpokladu splnění všech podmínek, povinnost pro druhý smluvní stát provést odpovídající úpravu v daňovém základu svého daňového rezidenta, a to tak, aby ani v takovémto případě nedošlo ke dvojímu zdanění téhož zisku (v této souvislosti jde tedy o vyloučení nikoliv tzv. právního, ale ekonomického dvojího zdanění).

Tento článek smlouvy je jedním z významných ustanovení smlouvy, která jsou namířena proti daňovým únikům a podvodům, a ustanovení jeho druhého odstavce se nepoužijí v případě podvodu, hrubé nedbalosti nebo vědomého zanedbání.

Je zřejmé, že vedle příjmů z přímo vykonávané činnosti dosahovaných prostřednictvím stálé provozovny mohou čeští daňoví rezidenti dosahovat příjmy ze zdrojů na území Íránské islámské republiky (a samozřejmě to platí i opačně) z investovaného kapitálu, jako například zakoupených podílů na íránských společnostech, z poskytnutých úvěrů a půjček nebo z licenčních práv, a to tedy ve formě podílů na zisku (dividend), úroků nebo licenčních poplatků.

U těchto druhů příjmů mají osoby, které jsou daňovými rezidenty jednoho smluvního státu, nárok na případné snížení daně, popřípadě na úplné osvobození od daně vybírané srážkou (zvláštní sazba daně) ve druhém smluvním státě, tj. ve státě zdroje příjmu.

smlouvy stanoví, že v případě dividend může stát jejich zdroje vybrat maximálně daň nepřesahující 5 % jejich hrubé částky. Zvláštní sazba daně, kterou mohou být dividendy zatíženy ve státě zdroje, se tedy v případě této smlouvy neliší podle toho, zda jejich skutečným vlastníkem je společnost přímo vlastnící určitý podíl kapitálu společnosti, která dividendy vyplácí, či někdo jiný. Pro všechny případy výplat podílů na zisku je tedy stanoven jen jeden limit výše daně, která může být ve státě zdroje dividend vybrána.

Totožný limit pro stát zdroje ve výši 5 % hrubé částky příjmu je stanoven i v souladu s , a to pro případ zdaňování příjmů, které mají formu úroků. U některých druhů úroků, které mají zdroj v jednom smluvním státě, však smlouva stanovuje výjimku z tohoto pravidla a určuje, že budou za předpokladu splnění všech podmínek podléhat zdanění pouze ve druhém státě. Stát, jehož daňovým rezidentem je dlužník, nebude mít tedy právo úroky plynoucí věřiteli – daňovému rezidentovi druhého státu – jakýmkoliv způsobem zdaňovat v případě úroků vyplácených v souvislosti s prodejem jakéhokoliv zboží nebo zařízení na úvěr a v případě úroků vyplácených z jakékoliv půjčky nebo úvěru, které poskytla banka. Stejné pravidlo je stanoveno i pro úroky mající zdroj v jednom státě a skutečně vlastněné vládou druhého smluvního státu, včetně jakéhokoliv nižšího správního útvaru nebo místního úřadu tohoto státu, centrální banky nebo jakékoli finanční instituce, která je vlastněna nebo ovládána touto vládou, a rovněž tak pro úroky skutečně vlastněné rezidentem druhého státu v souvislosti s jakoukoli půjčkou nebo úvěrem, které jsou zaručeny vládou druhého státu, včetně jakéhokoliv nižšího správního útvaru nebo místního úřadu tohoto státu, centrální banky nebo jakékoli finanční instituce, která je vlastněna nebo ovládána touto vládou.

Definice výrazu „úroky“, uvedená ve smlouvě, výslovně stanovuje, že tento výraz nezahrnuje žádnou část příjmu, která je podle článku 10 smlouvy považována za dividendu, a rovněž tak určuje, že penále ukládané za pozdní platbu se nepovažuje za úroky pro účely tohoto článku smlouvy.

Smlouva obsahuje klasickou definici státu zdroje úroků, která se váže ke skutečnosti, kdo je jejich plátcem.

Co se týče pojednávajícího o zdaňování licenčních poplatků, i v tomto případě smlouva s Íránem přináší pouze jeden limit pro zdaňování těchto příjmů ve státě jejich zdroje, a to konkrétně ve výši (ne příliš typických) 8 % hrubé částky licenčních poplatků. Smlouva tedy nerozlišuje zdaňování tzv. průmyslových licenčních poplatků a tzv. kulturních licenčních poplatků.

I zde je obsažena klasická definice státu zdroje příjmu, která se váže, obdobně jako v případě úroků, na plátce konkrétního licenčního poplatku.

Všechny tyto tři články smlouvy obsahují definice jednotlivých druhů příjmů a současně obsahují ustanovení, že se příslušné odstavce nepoužijí v těch případech, kdy jsou dané příjmy skutečně spojeny se stálou provozovnou, kterou má skutečný vlastník příjmu ve státě, z jehož zdrojů jsou pobírány. V tomto případě se použijí ustanovení článku upravujícího zdanění zisků z přímo vykonávané činnosti podniků, tj. tedy článek 7 smlouvy.

Ve světle těchto tří článků smlouvy lze tedy říci, že zdaňování dividend, licenčních poplatků a některých úroků je v zásadě rozděleno mezi oba smluvní státy, avšak ve státě zdroje příjmu nesmí přesáhnout hranici stanovenou příslušnými ustanoveními smlouvy (5, resp. 8 % hrubé částky platby). Úroky naplňující stanovené podmínky budou naopak podléhat dani jen ve státě jejich skutečného vlastníka.

Pro úplnost informace je třeba uvést, že aplikace článku 11 a 12 bude přicházet standardně v úvahu pouze pro takové částky úroků nebo licenčních poplatků, které jsou v souladu s tržními principy, jež by byly dohodnuty mezi nezávislými subjekty (princip běžné tržní ceny apod.).

Je třeba ještě připomenout, že v České republice se osvobození od daně vybírané srážkou, resp. její snížení vyplývající z uzavřených mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění, uplatňuje v zásadě tzv. automaticky. Česká republika nemá zaveden tzv. refundační systém, což znamená, že plátce příjmu, který vyplácí subjektu, jenž je daňovým rezidentem Íránské islámské republiky, například podíly na zisku, srazí daň přímo sazbou, která je uvedena v článku 10 smlouvy. Aby však mohl být takovýto automatický postup uplatněn (včetně úplného osvobození od daně v České republice), je nezbytné postupovat v souladu s Pokynem č. D-286 (Finanční zpravodaj č. 10/1/2005), který vydalo v roce 2005 Ministerstvo financí ČR a který se dotýká aplikace všech výhod vyplývajících z mezinárodních smluv i domácích právních předpisů (kontext skutečného vlastníka příjmu atd.).

Česko-íránská daňová smlouva konkrétně pojednává ve svých až o zdaňování příjmů plynoucích fyzickým osobám ze zaměstnání (závislá povolání), přičemž samostatný článek se dotýká zdaňování tzv. tan-tiém. Smlouva rovněž separátně upravuje zdaňování příjmů plynoucích z titulu činnosti na veřejnosti vystupujících umělců a sportovců, dále pak zdaňování penzí pobíraných z titulu dřívějšího zaměstnání, zdaňování příjmů plynoucích z výkonu tzv. veřejných funkcí a také zdaňování velmi omezeného okruhu příjmů, které jsou pobírány studenty.

V souvislosti s těmito články je třeba upozornit především na skutečnost, že v článku 14 (Příjmy ze zaměstnání) obsahuje smlouva ustanovení určující konkrétní způsob počítání období 183 dnů, která mohou být za určitých okolností rozhodná pro případné zdaňování příjmů ze zaměstnání ve státě, kde je závislá činnost vykonávána. Nebude tedy v tomto kontextu rozhodné fyzické zdržování se zaměstnance ve státě zdroje, nýbrž doba výkonu zaměstnání v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období začínajícím nebo končícím v příslušném daňovém roce. Do počítání těchto období 183 dnů se tak kromě dnů fyzické přítomnosti budou zahrnovat i dny zaměstnancem strávené mimo stát výkonu zaměstnání (víkendové dny, dny dovolených apod.).

Tento článek rovněž obsahuje definici výrazu „zaměstnavatel“, což je důležité především z hlediska řešení případných problémů souvisejících s problematikou tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly.

Odměny pobírané z důvodu zaměstnání vykonávaného na palubě lodi, letadla nebo v silničním nebo železničním vozidle, provozovaného podnikem smluvního státu v mezinárodní dopravě, budou podléhat zdanění jen v tomto smluvním státě, avšak stát daňového domicilu zaměstnance bude moci přesto, při výpočtu částky daně ze zbývajících příjmů tohoto rezidenta, vzít v úvahu tento příjem.

Lze konstatovat, že smlouva v případě těchto článků odráží klasické postupy zdaňování, například v případě tantiém dává právo na daň z příjmů i státu jejich zdroje, u penzí pobíraných z důvodu dřívějšího zaměstnaní má právo na daň jen stát rezidence dané fyzické osoby, pokud se však v minulosti nejednalo o výkon závislé činnosti ve formě veřejné funkce atd.

V souvislosti se zdaňováním příjmů fyzických osob nelze opomenout skutečnost, že smlouva v řeší zdaňování příjmů členů diplomatických misí a konzulárních úřadů, a to takovým způsobem, že v zásadě pouze potvrzuje jejich daňové výsady, které jim příslušejí podle obecných pravidel mezinárodního práva nebo na základě ustanovení zvláštních dohod.

Standardní úpravu zdaňování přináší smlouva o zamezení dvojímu zdanění s Íránem i v kontextu zdaňování tzv. ostatních příjmů (tj. příjmů, o kterých se nepojednává v předchozích článcích smlouvy), které podle jejího tedy podléhají zdanění jen ve státě daňového domicilu jejich příjemce, s výjimkou případů, kdy by se takový ostatní příjem (se standardní výjimkou příjmu z nemovitého majetku) přičítal stálé provozovně umístěné ve druhém státě.

V souvislosti s problematikou ostatních příjmů je třeba si uvědomit, že takovéto ostatní příjmy zahrnují ve smyslu smlouvy i příjmy, které mají zdroj ve třetích státech.

Podle smlouvy mohou být příjmy z nemovitého majetku, tj. z jeho užívání, pronajímání nebo každého jiného způsobu užívání, klasicky zdaněny ve smluvním státě, kde se tento nemovitý majetek nachází. S cílem vyloučit možné nejasnosti je v tomto článku výraz „nemovitý majetek“ přímo definován.

Z textu tohoto článku smlouvy jednoznačně vyplývá, že je jím pokryto i zdaňování příjmů ze zemědělství nebo lesnictví a že se vztahuje i na příjmy z nemovitého majetku podniku (opět tedy přednostní aplikace před článkem 7 smlouvy).

Smlouva dále tradičně upravuje v zdaňování zisků ze zcizení nemovitého i movitého majetku, tj. prodejů nebo převodu majetku a s ním spojeného vlastnického práva.

Za zmínku zcela jistě v této souvislosti stojí skutečnost, že smlouva výslovně stanovuje, že zisky, které pobírá rezident jednoho smluvního státu ze zcizení akcií nebo jiných podílů na společnosti, která je rezidentem druhého smluvního státu, mohou být zdaněny v tomto druhém státě.

Mimořádně důležitým článkem smlouvy je který určuje, jak se postupuje v daňovém řízení ve státě, ve kterém je skutečný vlastník, resp. příjemce konkrétního příjmu daňovým rezidentem, aby nebyl podruhé zdaněn příjem, který byl podle příslušných ustanovení smlouvy zdaněn ve druhém smluvním státě (ve státě zdroje příjmu).

Ve smlouvě je pro případ rezidentů České republiky (a také Íránu) zakotvena kombinace metody tzv. prostého zápočtu a metody vynětí s výhradou progrese, avšak uvedená forma metody vynětí se bude aplikovat, jak je již výše naznačeno, jen ve vztahu k příjmům, které jsou podle textu jednotlivých ustanovení smlouvy osvobozeny od zdanění ve státě daňového domicilu poplatníka.

Hlavní metodou eliminace mezinárodního dvojího zdanění tedy bude podle smlouvy tzv. prostý zápočet. Při této metodě se obecně vychází z předpokladu, že daň zaplacená v zahraničí v souladu se zahraničními zákony a případně modifikovaná (snížená) mezinárodní smlouvou o zamezení dvojímu zdanění se započte na daňovou povinnost v tuzemsku, maximálně však do výše daně, která by připadala poměrně na zahraniční příjem v tuzemsku.

Smlouva tímto článkem nezpochybnitelně zabezpečuje rezidentům České republiky možnost uplatnění výhodnějšího daňového režimu podle ustanovení právních předpisů České republiky, a to při vyloučení mezinárodního dvojího zdanění příjmů pobíraných z titulu výkonu závislé činnosti, kdy vnitrostátní zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, umožňuje za splnění všech zákonem stanovených podmínek aplikaci tzv. metody vynětí.

Smlouva o zamezení dvojímu zdanění s Íránskou islámskou republikou v konkrétně upravuje zásadu rovného nakládání, resp. tzv. zákaz diskriminace. Důležité je to, že tento článek se bez ohledu na ustanovení článku 2 vztahuje na daně všeho druhu a pojmenování a že rovněž pokrývá, bez ohledu na ustanovení článku 1, státní příslušníky obou států.

Smlouva v této souvislosti uvádí i „rezidentství“ jako kritérium určení „stejné situace“ poplatníků a současně neukládá povinnost jednomu smluvnímu státu, aby přiznal rezidentům druhého smluvního státu jakékoliv osobní úlevy, slevy a snížení daně z důvodu osobního stavu nebo povinností k rodině, které přiznává svým vlastním rezidentům.

Smlouva v kontextu nediskriminace výslovně neřeší problematiku zdaňování osob bez státní příslušnosti.

Ve smlouvě je obsaženo pravidlo o tom, že pokud se nebudou aplikovat příslušná ustanovení článků 9, 11 nebo 12, budou úroky, licenční poplatky a jiné výlohy placené podnikem jednoho smluvního státu rezidentu druhého smluvního státu odčitatelné pro účely stanovení zdanitelných zisků takového podniku za stejných podmínek jako kdyby byly placeny rezidentu prvně zmíněného státu.

Smlouva standardně umožňuje neformální řešení sporů o výklad a aplikaci smlouvy, přičemž možnost aplikace tohoto článku je výslovně rozšířena i na situace spadající pod článek 22 odstavec 1 (kontext státních příslušníků). Případ musí být předložen do tří let od prvního oznámení opatření vedoucího ke zdanění, které není v souladu s ustanoveními smlouvy.

Smlouva neobsahuje v této souvislosti zásadu, že dosažená dohoda na úrovni příslušných úřadů obou smluvních států bude uskutečněna bez ohledu na jakékoliv časové lhůty vyplývající z domácích právních předpisů. Tato skutečnost tedy v České republice znamená, že je třeba v dané souvislosti respektovat vnitrostátně nastavené časové lhůty.

se dotýká výměny informací mezi příslušnými úřady smluvních států a přináší v současné době uznávané a uplatňované mezinárodní standardy, avšak s výjimkou výměny bankovních a obdobných informací. Tato problematika je současně řešena bodem 2 Protokolu, který je nedílnou součástí smlouvy, kdy provádění takové výměny informací v obou státech se bude odvíjet od legislativních úprav příslušných vnitrostátních íránských právních předpisů a pravidel, která dosud neumožňují takovou výměnu informací v Íránské islámské republice uskutečňovat. Je dohodnuto, že příslušný úřad Íránské islámské republiky oznámí neprodleně příslušnému úřadu České republiky, že podmínky pro provádění takové výměny byly splněny.

V tuto chvíli tedy může smluvní stát odmítnout poskytnout informace z toho důvodu, že informacemi disponuje banka, jiná finanční instituce, pověřenec nebo osoba, která jedná v zastoupení nebo jako zmocněnec, nebo proto, že se informace vztahují k vlastnickým podílům na osobě.

Nemůže být sporu o tom, že tento stav věcí v Íránu velmi úzce souvisí se sankcemi, které byly v minulosti na Írán uvaleny, a to i v kontextu finančních operací a v souvislosti s činnostmi bank, a to jak ze strany Spojených států amerických, tak i Evropské unie.

Příslušné úřady smluvních států si budou moci na základě smlouvy vyměňovat informace v kontextu daní všeho druhu a pojmenování, výměna informací nebude navíc omezena ani článkem 1 smlouvy.

Dále platí zásada, že jestliže jsou v souladu s tímto článkem jedním smluvním státem požadovány informace, druhý smluvní stát použije svých opatření, aby získal požadované informace, i když tento druhý stát takové informace nepotřebuje pro své vlastní daňové účely. Smluvní stát tedy nebude moci odmítnout poskytnout informace pouze z toho důvodu, že nemá domácí zájem na takovýchto informacích.

smlouvy upravuje podmínky jejího vstupu v platnost a počátek jejího praktického provádění (viz text výše).

dává tradičně možnost oběma smluvním státům smlouvu vypovědět. Smlouva je však sjednána na dobu neurčitou s tím, že bude v platnosti minimálně pět let.

Jak je již uvedeno výše, nedílnou součást česko-íránské smlouvy o zamezení dvojímu zdanění tvoří i protokol, který byl podepsán současně se samotnou smlouvou. Tento protokol obsahuje pouze dva body.

protokolu potvrzuje zásadu, že smlouva v žádném případě nezabraňuje smluvním státům provádět ustanovení jejich vnitrostátních právních předpisů určená k zabraňování situacím vyhýbání se daňové povinnosti nebo daňovým únikům.

protokolu se týká praktické aplikace článku 24 smlouvy pojednávajícího o výměně informací a je již popsán v textu výše.

Závěrem je třeba dodat a zdůraznit, že tento stručný popis smlouvy nemůže být v žádném případě použit při řešení konkrétních daňových případů namísto oficiálního textu samotné smlouvy, tak jak je zveřejněn ve Sbírce mezinárodních smluv.