Chtěli bychom Vám nabídnout krátký miniseriál představující vybrané judikáty Nejvyššího správního soudu, které se úzce dotýkají daňové problematiky neziskových organizací (se zaměřením na příspěvkové organizace).
Vybraná judikatura NSS v oblasti daně z příjmů ve vazbě na činnost neziskových (zejména příspěvkových) organizací
Ing.
Zdeněk
Nejezchleb
Problematiku bychom rozdělili do tří částí, které Vám budeme postupně prezentovat v jednotlivých číslech časopisu UNES:
-
vybraná
judikatura
k dani z příjmů (obecné problémy) - dnešní téma,-
judikatura
k problematice rozlišení oprav a technického zhodnocení,-
judikatura
k problematice DPH.Kompletní znění rozhodnutí soudu je možno dohledat na odkazu www.nssoud.cz.
Judikát
č. 6 Afs 98/2014 - daňová účinnost odpisů u majetku svěřeného do správyU tohoto judikátu upozorňuji, že reflektuje znění zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů ve znění účinném od 20.7.2009 do 31.12.2013. Znění zákona od 1.1.2014 totiž jednoznačně znemožňuje u příspěvkových organizací zřízených podle zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů daňové odepisování svěřeného majetku.
Rekapitulace předmětu sporu
Prostřednictvím pozměňovacího návrhu v poslanecké sněmovně byl v roce 2009 novelizován § 28 odst. zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů - věta první, která po této změně zněla:
Hmotný majetek odpisuje poplatník, který má k tomuto majetku vlastnické právo, organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu [30b], státní podnik, národní podnik a státní organizace příslušná hospodařit s majetkem státu a organizace zřízená územním samosprávným celkem příslušná hospodařit s majetkem svého zřizovatele (dále jen „vlastník“), s výjimkou uvedenou v odstavcích 2 až 5.
Tento text dle mého názoru celkem jednoznačně stanovil, že u majetku svěřeného (pokud dáme rovnítko mezi „svěřeným majetkem“ a „majetkem zřizovatele, s kterým je příspěvková organizace příslušná hospodařit“) je možno uplatnit daňově účinné odpisy, a to za podmínek definovaných dále v zákoně č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), tj. použití ke zdaňovaným činnostem, správné stanovení daňové vstupní ceny s ohledem na případy investičních dotací apod. Ministerstvo financí však toto nikdy neakceptovalo a dále uvádělo (například v pokynu GFŘ D-6), že právo na daňově účinné odpisy svěřeného majetku u příspěvkových organizací nevzniká.
V praxi se pak některé příspěvkové organizace rozhodly daňově účinné odpisy uplatnit (významné to bylo zejména pro příspěvkové organizace se „širokým základem daně“ v oblasti zdravotnictví), velká část organizací ale respektovala postoj Ministerstva financí.
Rozhodnutí soudu
Spor byl rozřešen až výše uvedeným judikátem ze dne 28.1.2015, kterým bylo rozhodnuto ve prospěch příslušné příspěvkové organizace. V rozsudku je mimo jiné uvedeno:
Neobstojí tak závěry Ministerstva financí ve stanovisku ze dne 20.9.2009, že „příspěvková organizace zřízená územním samosprávným celkem proto může i nadále uplatňovat daňové odpisy hmotného majetku využívaného při dosažení zdanitelných příjmů pouze v případě, že tento majetek nabyla do vlastnictví např. úplatným pořízením nebo děděním. Stanovený systém uplatňování daňových odpisů v platné právní úpravě zákona o daních z příjmů této příspěvkové organizaci neumožňuje v žádném případě uplatňovat daňové odpisy majetku ve vlastnictví zřizovatele, který jí je pouze předán k hospodaření ve smyslu ustanovení § 27 odst. 2 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů.“ Stejným způsobem by musely být posuzovány odpisy hmotného majetku organizačních složek státu, státních podniků, národních podniků a státních organizací.
Význam rozsudku
Jak jsem již v úvodu upozornil, současné znění § 28 odst. 1 zabraňuje daňovému odepisování svěřeného majetku. Nicméně
judikát
může pomoci všem příspěvkovým organizacím, které v inkriminovaném období uplatňovaly daňově účinné odpisy, případně těm příspěvkovým organizacím, které tyto odpisy neuplatňovaly, nicméně momentálně jsou ve sporu týkajícím se daňových povinností v oblasti daně z příjmů právnických osob a možnost douplatnit daňově odpisy u svěřeného majetku by mohla substituovat některé jiné, finančním úřadem rozporované položky.Judikát
9 Afs 41/2013 - uplatnění vyšších odčitatelných položek v rámci daňové kontrolyVyužitelnost tohoto judikátu je pro zdaňovací období do 31.12.2014. S účinností od 1.1.2015 došlo totiž ke změně daňové legislativy, která nově reflektuje příslušný rozsudek tak, že daňový subjekt má právo v rámci dodatečného přiznání či kontroly aplikovat vyšší odčitatelné položky (v podobě daňové ztráty ...). Je ale nutno upozornit, že podle současného znění tímto uplatněním nezvrátí vyměření souvisejících sankcí.
Rekapitulace předmětu sporu
Prvotně bych chtěl zdůraznit, že se spor týkal obchodní společnosti a využití rozsudku pro případ neziskových organizací ve vazbě na položku snižující základ daně podle § 20 odst. 7 je pouze analogické.
Ve sporu šlo o to, že probíhala kontrola na daň z příjmů u obchodní společnosti, v rámci které došlo ke zvýšení základu daně. Společnost požadovala, aby přímo v rámci této kontroly došlo také k zohlednění nedočerpaných daňových ztrát minulých let (proti zvýšení základu daně běžného roku), což ovšem správce daně odmítal.
Rozhodnutí soudu
Soud v tomto případě rozhodl ve prospěch poplatníka. Především zdůraznil nový cíl definovaný zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, v porovnání s dříve platným zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků:
Dalším důvodem, pro který již v podmínkách daňového řádu nelze aplikovat dosavadní judikaturu, je nové vymezení cíle správy daní, kterým je daň správně zjistit a stanovit (v rovině nalézací) a zabezpečit její úhradu (v rovině platební). S takto vymezeným cílem správy daně koresponduje i vymezení předmětu daňové kontroly.
Podle NSS tedy nemá být cílem „doměřit“, ale „správně stanovit daň“, což nutně musí vést i k přihlédnutí ke skutečnostem „ve prospěch poplatníka“, pokud ten k tomu projeví svou vůli. Soud proto konstatuje:
Nově vymezený cíl správy daní, možnost správce daně provádět daňovou kontrolu i ve vyměřovacím řízení a skutečnost, že daňová ztráta je zcela obvyklou zákonnou odčitatelnou položkou, opravňují daňový subjekt za splnění zákonem stanovených, zejména hmotně právních podmínek, uplatnit ztrátu v rámci probíhajícího nalézacího řízení, a to bez ohledu na správcem daně zvolený postup.
Význam rozsudku pro neziskové organizace
V případě příspěvkových organizací se může stát zejména to, že v rámci daňové kontroly je finančním úřadem určitý náklad posouzen jako nedaňový (může se jednat například o případ zaúčtované opravy na účtu 511 ve výši 200 tis. Kč, která je ze strany finančního úřadu vyhodnocena jako technické zhodnocení). Nyní jde o to, zda si organizace, která uplatnila na ř. 251 přiznání k dani z příjmů odčitatelnou daňovou položku podle § 20 odst. 8 ZDP ve výši 50 tis. Kč, může přímo v rámci kontroly uplatnit vyšší odčitatelnou položku (nově 250 tis. Kč) a zvýšení základu daně finančním úřadem tak kompenzovat. Dle mého názoru je možno takto postupovat - případ považuji za analogický s případem daňové ztráty.
Judikát
8 Afs 49/2012-53 - daňová souvislost použití fondu odměn u příspěvkových organizacíV případě tohoto judikátu jsou právní předpisy, na základě kterých je založen, stále účinné. Možná změna by mohla nastat v případě změny režimu účtování fondů (nahrazení současného výsledkového zúčtování).
Rekapitulace předmětu sporu
Jednalo se o otázku daňového posouzení dopadu rozpouštění fondu odměn - přitom spor vedla příspěvková organizace zřízená organizační složkou státu [tedy subjekt hospodařící podle zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů], nicméně obávám se, že aplikace na příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celkami je analogická.
V tomto sporu příspěvková organizace ve zdaňovacím období roku 2006 provedla rozpuštění fondu odměn (na účet 648) a prostřednictvím tohoto rozpuštění kryla náklady zaúčtované na účtu 521. Z hlediska daňového pak vyloučila výnos vyplývající ze zúčtování fondu na ř. 140 přiznání k dani z příjmů (výnosy, které byly předmětem zdanění v minulých letech), náklady na účtu 521 byly ponechány jako daňově účinné. Finanční úřad při daňové kontrole souhlasil s klasifikací výnosů, nicméně náklady označil jako daňově neúčinné.
Rozhodnutí soudu
Soud svým rozhodnutím z 27.11.2013 vyslovil souhlas postupem správce daně. Své rozhodnutí založil na tom, že považoval náklady zachycené na účtu 521 za náklady přímo vyvolané rozpuštěním fondu. V klíčové pasáži judikátu je uvedeno následující:
36. Nejvyšší správní soud souhlasil s finančním ředitelstvím, že je třeba zohlednit rozdíl mezi náklady na platy a náklady na odměny. Platy jsou primárně hrazeny z příspěvku na provoz poskytnutého zřizovatelem. Fond odměn se použije až při překročení závazného limitu prostředků na platy, což se zjistí k 31. prosinci daného roku. 37. Věcná souvislost mezi fondem odměn a náklady na odměny je dána právě úzkou možností využití tohoto fondu. Příspěvková organizace může překročit prostředky určené na platy nebo vyplatit odměny jen tehdy, existuje-li ve fondu odměn dostatek prostředků, jinak by došlo k porušení rozpočtové kázně. Jinými slovy, náklady, o kterých stěžovatel tvrdí, že by měly být daňově uznatelné, mohou vzniknout jen tehdy, jsou-li kryty fondem odměn. Pokud ve fondu odměn není dostatek finančních prostředků, zřizovatel nemůže rozhodnout o čerpání prostředků z fondu odměn na překročení prostředků na platy nebo na odměny. Vznik těchto nákladů je tedy vázán na existenci odpovídající částky ve fondu odměn.
Hodnocení dopadu judikátu
Dle mého názoru v rámci tohoto judikátu došlo k určité záměně příčiny a následku.
Presumpce
, že na platy dá zřizovatel příspěvek, může být v některých případech nedodržena. Příspěvkové organizaci mohou vznikat objektivní náklady na zajištění provozu a rozpouštěním fondů jsou jen hledány „zdroje“ vyrovnání těchto nákladů - tedy v těchto situacích ne, že výnos vyvolává náklad, ale objektivní náklad je příčinou vzniku určitého výnosu. Z mého pohledu se jedná o judikát
velice nešťastný a diskriminující příspěvkové organizace v porovnání s těmi subjekty, které výsledky hospodaření minulých let ke krytí aktuálních ztrát zapojují rozvahově, nikoliv výsledkově.Chtěl bych věřit, že situace nepůjde dál v tom směru, že by finanční správa začala atakovat také daňovou účinnost nákladů krytých rozpuštěním rezervního fondu. Bohužel ani takové snahy nemohu vyloučit, jakkoliv vazbu mezi existencí nákladu a rozpuštěním rezervního fondu považuji za mnohem volnější než v případě fondu odměn.
Judikát
7 Afs 74/2012-32 - spor o to, co je činnost ...U tohoto judikátu ze dne 29.11.2012 se zastavím pouze v krátkosti, neboť se neobjevuje jednoznačné rozhodnutí soudu. Nejvyšší správní soud zde totiž shledal nesrozumitelným rozhodnutí finančního ředitelství (nedostatečné odůvodnění doměrku daně z příjmů) a toto rozhodnutí přímo zrušil s tím, že finanční správa má případ posoudit znovu a má jednoznačně popsat skutkový stav včetně srozumitelného právního hodnocení.
Přitom z judikátu vyplývá, že základním předmětem sporu byly dvě klíčové oblasti:
a)
Co to je „činnost“ - příslušná organizace provedla zdanění tak, že provádí jednu hlavní činnost v souladu se zněním zřizovací listiny, správce daně se ale ve vazbě na sledované střediskové účetnictví dožadoval zdanění na vybraných ziskových střediscích hlavní činnosti (tedy v logice více hlavních činností). K této problematice Nejvyšší správní soud uvádí (v části, kdy dává daný případ finanční správě k novému řízení):
V tomto řízení bude na žalovaném, aby v mezích vysloveného závěru Nejvyššího správního soudu vydal nová rozhodnutí, ve kterých jednoznačně a pregnantně specifikuje skutkový stav projednávaných věcí a jeho právní hodnocení. Při svém rozhodování vyjde ze skutečnosti, že předmět činnosti žalobce v letech 2005 a 2006 byl dán výlučně zřizovací listinou, ve znění jejich změn a doplňků (zejm. ze dne 31.7.1998, č.j. 21634/98).
b)
Zda je možné určit, že v případě zisku se jedná prvotně o zisk vytvořený přebytkem příspěvku zřizovatele (případně jiné
dotace
), který není předmětem daně, nebo se má vyjít z toho, že do výše výnosů z dotace
je nutné, vyloučit související náklady (pokud existují) a ke zdanění tak ponechat dosažený zisk jako vlastní výnosy, čehož se dožadovala finanční správa. Nejvyšší správní soud tento aspekt v zásadě nehodnotil, pouze jen naznačuje, že finanční správa má jasně vysvětlit, z čeho ve svém postoji vychází.Velice dobře víme, že výše uvedené záležitosti představují velkou nejasnost ZDP a tento
judikát
naznačuje, že správce daně může mít problémy s obhajobou svého pohledu na tyto klíčové aspekty (například chápání, co to je činnost apod.).Judikát
9 Afs 54/2009-89 - vylučování nákladů souvisejících s dotacíProblematika řešená v tomto judikátu se dotýká také oblasti uvedené v předchozím judikátu - tedy otázka vylučování nedaňových nákladů v souvislosti s dotací, která není předmětem daně. Na úvod bych chtěl zdůraznit, že problém vznikl u obecně prospěšné společnosti - tedy subjektu, jehož zdanění daní z příjmů od 1.1.2014 přešlo na koncept takzvaného širokého základu daně. Proto se tohoto typu společností nyní tato problematika již netýká, nicméně znění rozsudku je využitelné pro ty typy subjektů, které nadále zdaňují v úzkém základu daně (tedy například příspěvkové organizace, spolky apod.).
Rekapitulace předmětu sporu
Daná obecně prospěšná společnost provozovala školu a v rámci svých příjmů vykazovala zejména dotaci ze státního rozpočtu a dále příjmy ze školného. Ve dvou řešených zdaňovacích obdobích byl vykázán zisk, přičemž o.p.s. se zachovala tak, že z daňových výnosů vyloučila dotaci, nicméně nedaňové náklady vyloučila v nižší úrovni než danou dotaci. Zachovala se tedy tak, že zisk byl vytvořen „přebytkem dotace“ a není tedy předmětem daně. Finanční úřad tento postup napadl a dožadoval se toho, aby v tomto případě byly s vyloučením
dotace
z výnosů vyloučeny ve stejné výši náklady (tedy zisk by vznikl ze školného a byl by předmětem daně).Rozhodnutí soudu
Nejvyšší správní soud v tomto případě dal za pravdu finanční správě. Jako zásadní důkaz vyhodnotil skutečnost, že
dotace
byla vyúčtována a poskytovateli dotace
bylo deklarováno, že peněžní prostředky byly vyčerpány a vynaloženy na konkrétní náklady. Za těchto okolností je nutno podle soudu konstatovat, že daňový subjekt nemůže pro účely stanovení daňového základu deklarovat, že přebytek vznikl z nespotřebované dotace
.Nejvyšší správní soud mimo jiné uvádí.
Správce daně přihlédl ke skutečnosti, že
dotace
poskytnutá ze státního rozpočtu ve výši 6 397 000 Kč byla školskému úřadu prokázána jako plně vyčerpaná a proto jako náklady související s příjmy, které nejsou předmětem daně, vyloučil náklady ve stejné výši, tedy ve výši 6 397 000 Kč. Základ daně pak stanovil jako rozdíl příjmů získaných ze školného, reklamy a ostatních příjmů a souvisejících výdajů. Takový postup lze označit za postup v souladu se zákonemJudikát
1 Afs 107/2004-48 - zneužití práva v případě poskytování darůTento poměrně známý
judikát
nesměřuje do oblasti daně z příjmů právnických osob, nýbrž řeší problém daně z příjmů fyzických osob ve vazbě na poskytované dary. Protože vím, že se jedná u neziskových organizací o oblast poměrně citlivou, rozhodl jsem se do výčtu zajímavých judikátů toto rozhodnutí také uvést.Rekapitulace předmětu sporu
Fyzická osoba poskytovala občanskému sdružení dary, které následně uplatňovala jako položku snižující základ daně z příjmů fyzických osob podle § 15 odst. 8. Dary byly určeny na financování sportovních, vzdělávacích a kulturních aktivit členů.
Problémem ale bylo, že dané dary fakticky sloužily k financování příslušných aktivit členů rodiny dárce v rámci tohoto spolku, a z tohoto důvodu se rozhodl finanční úřad neakceptovat tyto dary jako položky snižující základ daně dárce - fyzické osoby.
Rozhodnutí soudu
Soud v tomto případě přitakal správci daně a tento případ vyhodnotil jako zneužití práva. Ve svém zdůvodnění uvádí:
Žalobci jistě nelze bránit ve výkonu jeho ústavně garantovaného spolčovacího práva, ba ani v tom, aby tomuto spolku poskytoval dary, které bude tento spolek používat na úhradu sportovních, kulturních a vzdělávacích potřeb svých členů. Avšak v situaci, kdy členy tohoto spolku jsou pouze žalobce, jeho děti a manželka, a jeho švagr se synovcem (tedy osoby, mezi nimiž jsou úzké příbuzenské vazby), nemůže žalobce odečíst hodnotu poskytnutého daru tomuto spolku, neboť by se jednalo nikoliv o výkon subjektivního veřejného práva, ale o je ho zneužití; takové chování neodpovídá principu rozumného uspořádání společenských vztahů, a zcela nedůvodně přináší žalobci prospěch na úkor ostatních členů společnosti tím, že zkracuje stát o daňové příjmy, jež by mohly být po právu redistribuovány ve prospěch ostatních členů společnosti, tj. působí v konečném důsledku ničím neodůvodněnou újmu každého člena společnosti.
V další části pak soud upozorňuje, že není možné obecně říci, kde přesně bude ležet hranice, kdy se již o zneužití práva jedná - vždy se bude vycházet z aktuálních okolností.
Hodnocení dopadu judikátu
Judikát
se dle mého názoru jasně vyslovuje k situacím, kdy namísto platby za určitou službu je dané neziskové organizaci poskytnut dar (který je faktickou platbou za určité plnění) s tím, že poskytovatel daru požívá daňové výhody spočívající v možnosti snížení základu daně.Bohužel se v praxi setkávám s tím, že tímto způsobem jsou někdy financovány aktivity neziskových organizací (například i účast na lyžařském výcviku ...) a nezbývá mi než prostřednictvím tohoto judikátu upozornit na problematičnost takovéhoto jednání (pokud existuje úzká vazba mezi poskytnutým darem a přijatým plněním).
Judikát
1 Afs 50/2013-34 - daňové dopady platby peněžních paušálů na pracovní oblečeníPosledním judikátem, který jsem si dovolil zařadit do našeho malého přehledu, je rozsudek řešící situaci, kdy namísto vydávání pracovního oblečení zaměstnancům (pracovní obuv ...) jsou vypláceny určité paušální částky určené k pořízení těchto pracovních oděvů. Rozhodováno bylo ve sporu finanční správy s podnikatelem, nicméně má dozajista obecnou platnost a podle mých zkušeností se tento problém vyskytuje mimo jiné u neziskových organizací působících ve zdravotnictví či sociálních službách. Spor vznikl již za zdaňovací období roku 2003, nicméně příslušná ustanovení zákona jsou nadále
relevantní
.Rekapitulace předmětu sporu
Zaměstnavatel vyplácel svým zaměstnancům paušály na pořízení pracovního oblečení. Tyto paušály nijak nedodaňoval do mzdy, neboť argumentoval, že § 6 odst. 7 písm. b) může ze své povahy znamenat jak peněžní, tak i nepeněžní plnění. Finanční úřad tuto praxi napadl s tím, že podle daného ustanovení může osvobození od daně z příjmů požívat pouze případ nepeněžního plnění.
Rozhodnutí soudu
Nejvyšší správní soud potvrdil názor finančního úřadu - v rozhodnutí je mimo jiné uvedeno:
Žalovaný při výkladu pojmu hodnota postupoval systematicky. Vyšel z předpokladu, že tento pojem je třeba interpretovat stejně v rámci celé hypotézy § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. První část hypotézy se týká osobních ochranných pracovních prostředků (viz bod (25) shora). Ustanovení § 133a zákoníku práce, které upravuje poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, výslovně zakazuje, aby toto věcné (naturální) plnění ze strany zaměstnavatele bylo nahrazeno plněním finančním. Z toho tedy žalovaný logicky dovodil, že pokud se v první části hypotézy § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních příjmů používá pojem hodnota, je potřeba jí rozumět toliko hodnotu nepeněžitého plnění.
Zároveň se také vyjádřil k situacím, kdy zaměstnanec nejprve dostane zálohu na pořízení pracovního oblečení s tím, že ji následně vyúčtuje podle skutečnosti. Tento případ z pohledu soudu je v pořádku a požívá režim osvobození:
Systém pořizování pracovních oděvů a obuvi, kdy zaměstnavatel poskytne zaměstnanci zálohu a oděv či obuv si obstará sám zaměstnanec, jenž následně zálohu svému zaměstnavateli vyúčtuje, je upraven v § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení upravuje i variaci uvedeného systému vyznačující se tím, že zaměstnanec nejprve vynaloží výdaj na pořízení oděvu či obuvi, který mu následně zaměstnavatel proplatí.
Pokud se tedy některé organizace rozhodnou pořizování pracovních oděvů řešit paušálním příspěvkem, musí počítat s tím, že se jedná o nepeněžní příjem na straně zaměstnance, který je předmětem souvisejících odvodů (daň z příjmů, pojistné).