V souvislosti se změnami ve zdaňování bezúplatných příjmů se v praxi často chybuje v jejich účtování. Proto se v tomto příspěvku zaměříme na rekapitulaci poznatků o účtování bezúplatných příjmů - konkrétně darů u veřejně prospěšných poplatníků účtujících v soustavě podvojného účetnictví.
Účtování o bezúplatných příjmech
doc. Ing.
Jan
Stejskal
Ph. D.
Bezúplatný příjem
Bezúplatný příjem - dar přenechává dárce obdarovanému a jde o bezplatné převedení vlastnického práva k věci. Pro potřeby účetnictví se bezúplatné příjmy rozdělují podle svého charakteru na finanční a nefinanční. U finančních je rozhodující jejich příslušnost k jednotlivým dílčím skupinám aktiv.
Účtování o darech dle vyhlášky
Účetní jednotky účtující podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 504/2002 Sb.“), najdou právní úpravu účtování o darech v § 27 odst. 6 písm. b). Zde se uvádí, co obsahuje položka výkazu zisku a ztráty B. VI. 27. Přijaté příspěvky (dary). Ta obsahuje přijaté dary na provozní činnost účetní jednotky; uvádí se zde i část výtěžku z veřejných sbírek podle zákona č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách a o změně některých zákonů (zákon o veřejných sbírkách), ve znění pozdějších předpisů, určená na úhradu výdajů spojených s uspořádáním veřejných sbírek.
Uvedená citace hovoří obecně o „darech“ na provozní činnost, nekonkretizuje jeho podobu či charakter, proto s největší pravděpodobností připouští účtování darů, které jsou při přijetí ihned spotřebovány, rovnou do nákladů.
Příklad účtování
I---------------------------------------------I-----------I---------I--------I I Účetní případ I Účetní I MD I D I I I doklad I I I I---------------------------------------------I-----------I---------I--------I I Přijetí daru prostřednictvím běžného účtu I Výpis z I 22x I 68x I I I BU 1) I I I I---------------------------------------------I-----------I---------I--------I I Přijetí daru v hotovosti I Příjmový I 21x I 68x I I I pokladní I I I I I doklad I I I I---------------------------------------------I-----------I---------I--------I I Přijetí daru v podobě drobného I ID I 50x 2) I 68x I I majetku/materiálu/zboží ke spotřebě I I I I I---------------------------------------------I-----------I---------I--------I
Další zmínka o darech je pak v § 18, odst. 1 vyhlášky č. 504/2002 Sb., a to ve vymezení obsahu položky rozvahy A. I. 1. Vlastní jmění, která obsahuje hodnotu vlastních zdrojů majetku účetní jednotky. Účtuje se zde i o dotacích, pokud byly přijaty jako zdroj pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku.
Dále se zde uvádí hodnota bezúplatně nabytého dlouhodobého nehmotného a hmotného odpisovaného majetku snížená o oprávky, hodnota bezúplatně nabytého neodpisovaného majetku, pokud je bezúplatně nabytý majetek určen na činnost účetní jednotky.
Uvádí se zde i hodnota nově zjištěného a v účetnictví dosud nezachyceného neodpisovaného dlouhodobého majetku a zdroje převedené z fondů.
Uvedené postupy účtování podporuje i § 38 odst. 10 vyhlášky č. 504/2002 Sb. Toto ustanovení ukládá účetním jednotkám, že při pořízení dlouhodobého nehmotného majetku, dlouhodobého hmotného majetku a technického zhodnocení, pokud jsou částečně nebo zcela pořízeny z přijaté
dotace
, se vlastní jmění zvýší o částku ve výši přijaté dotace
. Další část tohoto odstavce hovoří o situaci, jak mají účetní jednotky postupovat, pokud takto pořizovaný majetek budou odepisovat.Příklad účtování
I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Účetní případ I Účetní I MD I D I I I doklad I I I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Pořízení stavby darem I ID I 04x I 90x I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Zařazení do používání I ID I 02x I 04x I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Účetní odpis stavby I ID I 55x I 08x I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Rozpuštění alikvotní části daru ve vlastním I ID I 90x I 64x I I jmění do výnosů I I I I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I
V souvislosti s pořizováním dlouhodobého majetku z darů je třeba připomenout i ustanovení § 29 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
Počínaje zdaňovacím obdobím 2014 došlo k novelizaci tohoto ustanovení a platí, že vstupní cena hmotného majetku se snižuje o poskytnuté
dotace
o přijatý bezúplatný příjem ve formě účelového daru poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, pokud se tyto prostředky neúčtují podle zvláštního právního předpisu ve prospěch výnosů (příjmů).Příklad účtování
I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Účetní případ I Účetní I MD I D I I I doklad I I I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Pořízení majetku I Přijatá I 04x I 32x I I I faktura I I I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Připsání daru (na pořízení dlouhodobého I Výpis z BU I 22x I 37x I I majetku) na účet I I I I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Snížení vstupní ceny pořizovaného I ID I 37x I 04x I I dlouhodobého majetku I I I I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Úhrada došlé faktury na nový majetek I Výpis z BU I 32x I 22x I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I
V případě, že příjemce daru poruší podmínky dohodnuté v darovací smlouvě a je-li zavázán vrátit celý nebo část daru dárci, projeví se vratka daru zvýšením vstupní ceny pořizovaného majetku.
Lze rekapitulovat, že do položky Přijaté příspěvky (dary), účtová skupina 68, se účtují jen finanční i nefinanční dary.
Dary směřující na pořízení dlouhodobého majetku se účtují ve prospěch účtové skupiny 90.Účtování o darech dle ČÚS
Další pravidla pro účtování darů jsou uvedeny v Českých účetních standardech (dále jen „ČÚS“), konkrétně jde o standardy pro účetní jednotky účtující podle vyhlášky č. 504/2002 Sb. označené čísly 401-414. Konkrétně ČÚS č. 412 - Náklady a výnosy ve svém bodu 5.6.2 uvádí, že se přijaté příspěvky (dary) od právnických a fyzických osob na provozní činnost účetní jednotky účtují ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 68 - Přijaté příspěvky a na vrub účtu účtové skupiny 22 - Účty v bankách nebo účtu účtové skupiny 21 - Peníze. Toto ustanovení zužuje možnost účtování v této účtové skupině jen na
finanční dary.
U
nefinančních darů
je třeba postupovat podle ČÚS č. 409. Ten v bodě 5.6 uvádí, že dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek nabytý bezúplatně (včetně darování) se vyúčtuje na vrub účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, pořizovaný dlouhodobý finanční majetek a ve prospěch příslušného účtu účtové třídy 9. Návazný postup vyplývá z ČÚS č. 413, kde v bodě 4.1.3. se uvádí, že ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 90 - Vlastní jmění se účtuje vklad zakladatele, pokud tak stanovuje zvláštní právní předpis, a dále také:a)
přijatá
dotace
nebo finanční dar na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, určených pro vlastní činnost účetní jednotky,b)
bezúplatně nabytý dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, určený pro vlastní činnost účetní jednotky, (...).
Analogický postup se zvolí v případě, že předmětem bezúplatného příjmu bude jakýkoliv jiný druh majetku, například zásoby. Specifickou podobou daru mohou být i bezúplatně poskytnuté služby. Ty vzhledem k jejich charakteru je třeba účtovat na vrub účtové skupiny 51 a příslušného závazkového účtu. Zúčtování daru se pak provede ve prospěch účtové skupiny 90 a daného závazkového účtu.
Příklady účtování obecných účetních případů
I---------------------------------------------I------------I---------I-------I I Účetní případ I Účetní I MD I D I I I doklad I I I I---------------------------------------------I------------I---------I-------I I Přijetí daru prostřednictvím běžného účtu I Výpis z BU I 22x I 68x I I---------------------------------------------I------------I---------I-------I I Přijetí daru v hotovosti I Příjmový I 21x I 68x I I I pokladní I I I I I doklad I I I I---------------------------------------------I------------I---------I-------I I Přijatí daru - zásob pro hlavní činnost I ID I 50x 3) I 90x I I jednotky I I I I I---------------------------------------------I------------I---------I-------I I Přijetí daru - automobil I ID I 04x I 90x I I---------------------------------------------I------------I---------I-------I I Přijetí daru ve formě bezplatného I ID I 51x I 90x I I poskytnutí služby (např. účetní služby) I I I I I---------------------------------------------I------------I---------I-------I
Zcela samostatnou skupinou darů jsou
dary přijaté k dalšímu darování.
O těch se účtuje podle § 18 odst. 2 vyhlášky č. 504/2002 Sb. v rozvahové položce A. I. 2. Fondy, tj. účtová třída 91 - Fondy. Účtuje se zde (...) rovněž část výtěžku veřejných sbírek podle zvláštního právního předpisu určená k použití na předem stanovený účel a hodnota bezúplatně nabytých zásob. ČÚS č. 413 tento nepřesný pokyn doplňuje v bodu 4.2.4 a uvádí, že ve prospěch fondů se účtuje tvorba fondů (zvýšení fondu) například z finančních prostředků nabytých za účelem darování jiným osobám v souladu s hlavní činností účetní jednotky, se souvztažným zápisem na vrub příslušných majetkových účtů nebo příslušného účtu účtové skupiny 22, případně 21. Analogicky je možné postupovat v případě, že byl k dalšímu darování přijat hmotný či nehmotný majetek (odlišností bude jen účtování na vrub příslušného účtu odpovídající účtové skupiny dle charakteru tohoto majetku).Příklady účtování
I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Účetní případ I Účetní I MD I D I I I doklad I I I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Přijetí finančního daru k následnému I Příjmový I 21x I 91x I I darování jiným osobám I pokladní I I I I I doklad I I I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Přijetí hmotného daru k následnému darování I ID I 11x I 91x I I jiným osobám I I 02x I I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Poskytnutí finančního daru jiným osobám I Výdajový I 91x I 21x I I I pokladní I I I I I doklad I I I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Poskytnutí hmotného daru jiným osobám I ID I 91x I 11x I I I I I 02x I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I
Časové rozlišení darů
Ať je účtováno o provozních darech podle kterékoliv právní úpravy, je nezbytné v účtování zohlednit princip akruálnosti. I dary je možné čerpat (spotřebovávat) v jiných účetních obdobích, než byl dar přijat. V případě výsledkového účtování o darech (na účtu 68x), je třeba v rámci závěrkových prací upravit zůstatek příslušného účtu tak, aby zohledňoval výši darů, které byly v uzavíraném účetním období vyčerpány. Nevyčerpané či nevyužité dary musí účetní jednotka převést na účty časového rozlišení.
Příklady účtování
I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Účetní případ I Účetní I MD I D I I I doklad I I I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Přijetí finančního daru na běžný účet I Výpis z BU I 21x I 68x I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I I Časové rozlišení daru - polovina bude I ID I 68x I 38x I I využita na nákup materiálu v příštím I I I I I účetním období I I I I I---------------------------------------------I------------I--------I--------I
Závěr
Mezi ustanoveními vyhlášky č. 504/2002 Sb. a ČÚS v případě účtování bezúplatných příjmů je zřetelný nesoulad umožňující různé postupy. Vyhláška umožňuje na účet účtové skupiny 68 účtovat jak finanční, tak nefinanční dary (s výjimkou darů na pořízení dlouhodobého majetku), kdežto ČÚS omezuje účtování na účet účtové skupiny 68 jen o finančních darech. Důsledky jednotlivých účetních postupů jsou shodné. Osobně se však přikláním k účtováním podle postupů v souladu s ČÚS, neboť je považuji za transparentnější s ohledem na časovou nesouslednost jejich využití či spotřebou.
Je tedy na účetní jednotce, jakou účetní metodu zvolí, cílem však vždy musí být to, aby nebyl zkreslen výsledek hospodaření. O metodě účtování darů by měla informovat v Příloze k účetní závěrce.
1) K účetnímu dokladu je ve většině případů nezbytné doložit i darovací smlouvu, pokud taková existuje v písemné podobě. Platí v celém textu dále.
2) Případně je možné předkontaci rozdělit na MD 37x/D 68x a MD 5xx/D 37x. Rozdělení předkontace se využije v případě, že mezi uzavření darovací smlouvy a skutečnou realizaci daru (předání daru či jeho spotřebu) vstoupí rozvahový den. Platí v celém textu dále.
3) Pokud se jedná o zásoby, které nebudou spotřebovány v daném účetním období, použije se účet 11x nebo 13x.