Využití účetnictví pro řízení pomocí KPI 2. část
Ing.
Tomáš
Kemmler
Ing.
Michal Svoboda
Ph. D.
9. Návrh provázání se stávající účetní
legislativou
1) Podívejme se nyní na strukturu informací, které organizace
veřejného sektoru, resp. vybrané účetní jednotky, mají povinnost shromažďovat a předávat
(zveřejňovat). Primárním zdrojem je pochopitelně účetní závěrka. Její aktuální struktura, především
v rozvaze a výsledovce, je principiálně orientována na všeobecného uživatele, jak bylo vysvětleno v
prvních dvou kapitolách, tedy žádná konkrétní skupina či množina uživatelů není viděna jako natolik
prioritní, aby celá struktura účetní závěrky se jejím potřebám a požadavkům musela
podřídit.
Primární provázání KPI s účetnictvím je pochopitelně prostřednictvím účetní závěrky,
konkrétně hlavně výsledovky. I její dosavadní struktura s druhovým členěním nákladů má svoje výhody
i nevýhody, z našeho hlediska však především představuje poměrně konzistentní systém třídění nákladů
s relativně dlouhou tradicí a tedy i zkušenostmi ze strany samotných účetních. Jde o strukturu zcela
plnohodnotně využitelnou jako základnu k získání dat pro KPI.
Především v předchozí kapitole však bylo podrobně vysvětleno, že pouze struktura samotných
syntetických účtů (položek) výsledovky nebude postačující, že bude nezbytné zavedení hlubší a
podrobnější struktury, v podstatě specifické analytické úrovně. Je tedy otázkou, zda tuto úroveň
implementovat přímo do struktury výsledovky, či využít jiného formátu, třeba i mimo účetní závěrku
jako takovou, který by tuto podrobnost dokázal zajistit, ale zároveň by byl formátem legislativně
stanoveným, vymahatelným a kontrolovatelným. Z tohoto pohledu se autorům nabízejí především tři
možnosti, které jsou pak níže analyzovány, a mezi nimiž není uvedena možnost zavedení zcela nového a
speciálního formátu pro sběr dat pro KPI, neboť by to dle našeho názoru vyvolalo zbytečně vysoké
náklady a celý proces zbytečně prodloužilo.
Jde tedy o tyto možnosti:
A. příloha účetní závěrky,
B. pomocný analytický přehled a
C. operativní účetní záznamy.
A. Příloha účetní závěrky
Je poměrně čerstvou a intenzivní zkušeností většiny vybraných účetních jednotek, že
závazný vzor přílohy účetní závěrky je v posledních letech intenzivně rozšiřován o nové a nové
vykazovací povinnosti, přičemž u některých z nich se objevuje oprávněná otázka, jestli tyto
informace v takovémto detailu mohou jakýmkoliv způsobem přispět k věrnému a poctivému zobrazení
finanční situace a finanční výkonnosti účetní jednotky, což je základním cílem účetní závěrky a
účetnictví. V některých případech lze hovořit spíše o evidenčních, statistických či
makroekonomických informacích. Obsah přílohy účetní závěrky je dnes natolik pestrý, že její
intenzivnější využití ze strany většiny uživatelů účetní závěrky si lze představit jen
stěží.
Otázkou je však její možné využití pro získání dat pro KPI. Do jisté míry již dnes příloha
účetní závěrky určitou menší část potřebných dat požaduje od vybraných účetních jednotek, a to v
části N. Mzdové náklady. Detailnější rozbor je obsahem předchozích článků2).
Princip získávání dat pro sledování a vyhodnocování určitých analytických ukazatelů již tedy do
přílohy účetní závěrky vtělen byl, což lze považovat za dílčí výhodu. Výhodou také může být povinná
čtvrtletní báze pro její předávání do Centrálního systému účetních informací státu (dále také
„CSUIS“). V případě dat pro KPI však jde o poměrně specifická data, k nimž je nezbytné provést
jejich další zpracování (dosazení a výpočet jednotlivých ukazatelů). Z tohoto pohledu se příloha
účetní závěrka spíše nezdá být jako nejvhodnější systémový způsob získávání těchto „surových“ dat.
Jiná otázka však může být, jestli může být příloha účetní závěrky vhodným způsobem povinného
zveřejňování samotných hodnot některých z ukazatelů KPI. Může jít o jakousi obdobu povinnosti
severoamerických obchodních korporací kotovaných na burze zveřejňovat v rámci své účetní závěrky
ukazatel zisku v přepočtu na akcii (EPS). Zde již jde o informaci z uživatelského pohledu velmi
vhodnou pro její zveřejňování v příloze účetní závěrky. Pro samotný sběr dat pro KPI se nám však
příloha jako vhodný formát spíše nejeví.
B. Pomocný analytický přehled
V tomto případě jde o formát zajišťující sběr určitých ekonomických dat pro téměř jediného
uživatele, kterým je EU (její orgány). Velmi malá část těchto informací je zpracovávána také Českou
národní bankou. V každém případě jde o formát, který není součástí účetní závěrky, byť jde o data
přímo vycházející z účetnictví některých významnějších vybraných účetních jednotek. To však pro
potřeby KPI nemusí být vůbec významné, podstatné je, že jde o data přímo pocházející z účetnictví, a
to o data akruální. To spolu se čtvrtletní frekvencí předávání tohoto poměrně robustního formátu do
CSUIS naznačuje možné využití také coby „nosiče“ pro shromáždění dat pro KPI. A to přesto, že
zdaleka ne všechny vybrané účetní jednotky mají povinnost pomocný analytický přehled (tzv. PAP)
předávat, neboť v současnosti se tato povinnost týká všech účetních jednotek v rámci státní správy,
což pro prvotní aplikaci KPI ve veřejném sektoru je rozhodně dostačující.
Zásadní vlastností PAPu je skutečnost, že jde o třídění dat pro potřeby statistické, tedy
jde principiálně o makroekonomický pohled. Data slouží pro sestavování tzv. národních účtů České
republiky, potažmo i odhady růstu HDP a obdobné makroekonomické ukazatele. Principiální stavba KPI
je však nikoliv na úrovni makroekonomické, tj. sledování ekonomické situace za veřejný sektor
jako celek
, ale na úrovni mikroekonomické, tj. sledování a vyhodnocování efektivnosti,
hospodárnosti a účelnosti na úrovni každé jednotlivé organizace
. Aniž bychom se pouštěli do
hlubší analýzy toho, která konkrétní část PAPu by mohla sloužit jako vhodný „nosič“ zajišťující data
pro KPI, už z tohoto základního systémového pohledu je zřejmé, že PAP vhodným formátem
není.C. Operativní účetní záznamy
V tomto případě jde o poměrně méně známý formát výstupů z účetnictví vybraných účetních
jednotek v rámci státní správy (s výjimkou státních příspěvkových organizací), jehož smyslem je
shromažďovat na měsíční bázi data pro umožnění operativního řízení státu. V současnosti jde stručně
řečeno o poměrně podrobné informace o likvidních aktivech a o závazcích. Tedy o položkách, které
mají velmi blízko k dopadu na stav reálných peněžních prostředků státu. Stejně jako u přílohy účetní
závěrky nebo v případě PAPu jsou operativní účetní záznamy (dále také „OUZ“) předávány do CSUIS, byť
jde o informace neveřejné, a jejich formát a obsah je závazně stanoven účetní legislativou. Vzhledem
k principu konstrukce OUZ se nám jeví
tento formát jako optimální nosič pro získávání dat pro
KPI
, neboť smysl OUZ je do značné míry podobný principu KPI. Bylo by pochopitelně nezbytné
provést rozsáhlé úpravy obsahu (sledovaných hladin, položek, sloupců a jiných dat), na druhou stranu
by bylo možné využít pro některé dílčí ukazatele i měsíčního předávání
. Ani rozsáhlejší
přeformulování či nové definování nových položek OUZ by však nemuselo být významnou překážkou. Za
stávajícího stavu účetní legislativy je víceméně vyhovující také rozsah dotčených vybraných účetních
jednotek, tj. státní správa. Zahrnutí státních příspěvkových organizací je samozřejmě také možné a
zřejmě i vhodné, byť se však většinou nejedná o významné subjekty. Ani z tohoto pohledu by volba
této varianty neznamenala rozsáhlejší legislativní úpravy. Z principiálního, procesního i
technického pohledu se nám prostě jeví operativní účetní záznamy jako nejlepší varianta
,
varianta v podstatě nekomplikovaná, neznamenající významně vyšší náklady na implementaci a
pokrývající potřebný rozsah organizací. Tato cesta by tedy nemusela být vůbec složitá, nákladná ani
dlouhá.Volba optimálního technicko-účetního řešení, resp. jednoznačná odborná shoda na této
volbě, je nutnou podmínkou, která musí být splněna před zvážením a návrhem kroků směřujících k
reálné implementaci KPI v praxi, čemuž se věnuje následující kapitola.
10. Návrh postupu implementace
Pro takto významný projekt bude zcela jistě nezbytné připravit konkrétní a precizní časový
harmonogram či cestovní mapu. Celý proces musí být maximálně transparentní a předmětem veřejné
diskuse a připomínkování, aby po jeho zahájení již nebylo nezbytné provádět žádné významnější
úpravy, a bylo možné již od prvního roku ostrého provozu začít tvořit časové řady. Ty budou zásadní
i z pohledu kontrol či dohledu „široké veřejnosti“, neboť již vývoj ukazatelů KPI v čase je
kontrolním mechanismem sám o sobě. Jednotlivé fáze implementace, včetně přípravných fází musí
zajistit konzistentnost celého souboru pravidel tak, aby nebyl rozdroben či příliš benevolentně
rozfázován v čase nebo podle právních forem dotčených organizací. To vše by mělo za následek
zhoršení vypovídací schopnosti celého systému KPI, snížení jeho hodnoty a tedy neefektivní
vynaložení odborného úsilí i peněžních prostředků.
Aby tomu bylo zabráněno, považujeme za vhodné na samotném počátku seriózních diskusí o
aplikaci KPI ve veřejné správě dodržet a naplnit především tyto kroky v tomto pořadí:
1.
Politické rozhodnutí o cílovém stavu a schválení základního časového
harmonogramu
- v ideálním případě zajištění politické shody „napříč“, tedy přinejmenším na
úrovni vlády. Čím širší bude konsenzus, tím efektivněji budou všechny následné fáze probíhat, a to
včetně samotné realizace. Harmonogram bude muset pokrývat také alternativní vývoje v závislosti
především na legislativním procesu.2.
Zafixování základní koncepce a žádoucího cílového stavu čili jakýsi koncepční
rámec KPI
- jako první konkrétní výstup by bylo vhodné schválit cíle, kterých má být pomocí KPI
dosaženo, jednoznačně identifikovat uživatele průběžných výstupů ze systému a základní koncepční
rysy z hlediska věcného i technického. Jako jeden z klíčových uživatelů se nabízí budoucí útvar
náměstka pro státní službu na Ministerstvu vnitra ČR, který jako jednu ze svých kompetencí podle
nového zákona č. 234/2014 Sb., o státní službě bude
mít koordinaci systému odměňování státních zaměstnanců3) a celou systemizaci
státní správy pro její řádný výkon4). Vůbec by mělo být v zájmu především
tohoto budoucího útvaru, aby fungování státní správy bylo maximálně efektivní, k čemuž se ukazatele
KPI pochopitelně výslovně nabízejí.3.
Vytvoření týmu pro realizaci
- z veřejně dostupných
informací5) vyplývá, že přinejmenším na Ministerstvu financí ČR již existují
útvary zabývající se controllingem ve veřejné správě. Je pravděpodobné, že podobné útvary s resortní
působností existují i v dalších resortech. Po určité vzájemné harmonizaci, rozdělení kompetencí a
rozhodnutí o metodickém (koordinačním) centru se využití těchto útvarů a v nich působících odborníků
ukazuje jako proveditelné.4.
Vytvoření kompletní koncepce a konkrétní metodiky „od A do Z“
- jakožto první
a nejdůležitější úkol pro nově vytvořený tým pro realizaci. V této fázi již musí jít o materiál
podrobný a robustní, kde více než u předchozích fází musí dojít k řádnému připomínkování odbornou
veřejností, a pokud možno nalezení maximální shody v ní. Materiál musí vycházet z koncepčního rámce
KPI a veškeré následné kroky už se od tohoto materiálu budou odvíjet.5.
Návrh legislativních úprav a příslušný legislativní proces
- samotná formulace
do legislativní podoby nemusí být jednoduchá, přesto však spíše bude zásadní délka legislativního
procesu. Ta se bude odvíjet od všech předchozích fází, v první řadě zřejmě již od té zcela první.
Klíčové pro tuto fázi bude politické rozhodnutí o způsobu provázání projektu KPI i s dalšími
právními předpisy (než účetní), především s legislativou v oblasti kontroly a auditu. Aktuálně
probíhá intenzivní odborná diskuse nad navrhovaným koncepčně novým pojetím oblasti kontroly ve
veřejném sektoru, která klade otázky efektivnosti, hospodárnosti a účelnosti na vyšší úroveň než
doposud. Provázání s projektem KPI se tedy opět nabízí. Konečné rozhodnutí zřejmě bude spíše
rozhodnutím politickým. Vliv na délku této fáze může toto rozhodnutí mít zásadní. Pokud bude projekt
KPI řešen legislativně separátně, a to např. v souladu s 3. variantou popsanou v předchozí kapitole
(s nosičem OUZ), může tato fáze trvat pouze pár měsíců. Při rozhodnutí o provázání s dalšími
legislativními oblastmi může jít i o 2 či 3 roky. Měl by proto být (v rámci 1. fáze) schválen
harmonogram, který s tímto bude počítat.6.
Pilotní projekt a testování
- výběr pilotních účastníků (organizací) by měl
pokrývat na úrovni vzorku veškerou pestrost a variabilitu činností, na kterou lze v rámci státní
správy narazit. Alespoň typově. Jde o významnou fázi z hlediska „vychytávání much“, která umožní
vyhlazení problematických legislativních formulací a zjednodušení první implementace KPI v rámci
ostrého provozu.7.
Případná dodatečná upřesnění legislativy
- byť nemusí jít o fázi významnou,
základní harmonogram by s ní měl počítat, přinejmenším pro případ, že pilotní provoz ukáže významné
nedostatky neřešitelné v rámci metodického výkladu. Může jít již o období, kdy příslušná
legislativní pravidla budou platná (v rámci legisvakance).8.
Ostrý provoz
- pro jeho hladký běh je více než vhodné funkční metodické
centrum pro výklad potenciálně méně jednoznačných pravidel a zajištění srovnatelných postupů napříč
státní správou. Toto by také mělo být odpovědné za průběžnou aktualizaci celého systému KPI na
základě vývoje ekonomické reality a dávat podněty k úpravám či zpřesnění například rozpočtové
legislativy. I tato námi navržená sekvence jednotlivých kroků vedoucích k snad úspěšné implementaci
KPI ve státní správě nechť je předmětem odborné diskuse.11. Závěr
První a principiální otázkou je otázka unifikace účetních postupů, soustavy účtů a v
neposlední řadě také účetních SW.
Bez zbytečných okolků je nutné zdůraznit, že:
Unifikovaná soustava a SW budou určitě výhodné a lze to jen a jen doporučit.
Při představě (a rozhodně nijak „bláznivé“), že přístup ke stažení (nikoliv editaci)
potřebných informací bude mít určitě „super úředník“ a rozhodně by to neuškodilo ani Nejvyššímu
kontrolnímu úřadu, je možné už dost snadno konstruovat velmi efektivní a hodně úplnou soustavu
ukazatelů a měření, s téměř automatickým zobrazování KPI i na průběžné bázi (po závěrkách, měsíčně).
To je už potom jen otázka komunikačního SW.
Prostředky státního rozpočtu budou kontrolovány tak těsně, že jakékoliv neoprávněné
manipulace budou identifikovány velmi rychle a s dostatečnou přesností.
Z unifikace účetní soustavy a SW vyplývá potom další klíčový efekt:
Účetní směrnice budou stejné a dlouhodobě stabilní. Pro celou státní správu to bude
obrovský přínos a zjednodušení. Včetně požadavku na kvalifikaci účetního personálu. Technicky si lze
dokonce představit i jedno účetní místo (zatím třeba jen pro všechny ministerstva). Je to opět jen a
jen otázka komunikačního SW. Zjednodušena bude také (a to výrazně) veškerá kontrolní práce, včetně
nároků na kvalifikaci kontrolního orgánu.
Příprava rozpočtu
Zde se projeví přínos, který se zpočátku zdá jako side effect, ale rychle může nabývat
významu jednoho ze základních principů práce se státním rozpočtem. Po zavedení KPI a poté, co se jak
„super úředník“, tak jednotlivé organizace naučí pracovat s požadavkem
„produktivita zdrojů musí
růst“
bude rozpočet velmi zeštíhlen. Podle požadovaných výkonů a stanovaného nárůstu
produktivity, bude moci být rozpočet na (a to doslova) pěti
řádcích ve dvou
divizích:Cena existence A, Cena existence B, Cena výkonů AA, Cena výkonů BB a Cena výkonů
V.
Ke každému řádku bude ovšem existovat několik (možnosti jsou skutečně určitě nejméně v
řádu desítek) KPI. K základnímu návrhu rozpočtu (ministerstvo) bude tedy existovat mnoho parametrů
ve smyslu „takto dobře budeme pracovat“ a pouze
PĚT
řádků „tolik na to potřebujeme
peněz“.Ačkoliv se toto zdá jako skutečně „hudba budoucnosti“, mluvíme o budoucnosti vzdálené tři
až čtyři roky (hlavně protože budeme potřebovat naměřit trochu dlouhodobě trendy ukazatelů a také se
s tím naučit pracovat).
A co říci na úplný závěr?
Když začneme za rok, nebo za dva až tři, tak to stejně zase bude trvat nejméně tři roky.
Není na co čekat.
Celé znění textu obou dílů příspěvku včetně interaktivního příkladu s komentářem
naleznete na portále www.ucetnikavarna.cz.
1) Tento článek byl zpracován jako jeden z výstupů projektu Interní grantové
agentury Vysoké školy ekonomické v Praze číslo F1/47/2015 s názvem Relevance účetních informací na
konsolidovaném základu v podnikatelském i veřejném sektoru.
2) KEMMLER, T. KPI ve státní správě - potenciál využívání. UNES, č. 12/2013.
Dostupné na: www.ucetnikavarna.cz.
KEMMLER, T. KPI ve státní správě - konstrukce a
interpretace
. UNES, č. 2/2014. Dostupné na: www.ucetnikavarna.cz.KEMMLER, T. KPI ve státní správě - data a účetní disciplína. UNES, č. 3/2014. Dostupné
na: www.ucetnikavarna.cz.
KEMMLER, T. KPI ve státní správě - management a systém řízení, 1. část. UNES, č.
4/2014. Dostupné na: www.ucetnikavarna.cz.
KEMMLER, T. KPI ve státní správě - management a systém řízení, 2. část. UNES, č.
5/2014. Dostupné na: www.ucetnikavarna.cz.
3) § 13 odst. 1 písm. c) zákona č.
234/2014 Sb., o státní službě
4) § 17 zákona č. 234/2014 Sb., o
státní službě
5) Webové stránky Ministerstva financí ČR:
http://www.mfcr.cz/cs/o-ministerstvu/zakladni-informace/organizacni-struktura/sekce-04-financnirizeni-a-audit/odbor-54-statni-pokladna-controlling-a-u/oddeleni-5403-controlling-a-manazerske-u
(Staženo dne 12.12.2014.)