Využití účetnictví pro řízení pomocí KPI, 2. část

¹⁾ Podívejme se nyní na strukturu informací, které organizace veřejného sektoru, resp. vybrané účetní jednotky, mají povinnost shromažďovat a předávat (zveřejňovat). Primárním zdrojem je pochopitelně účetní závěrka. Její aktuální struktura, především v rozvaze a výsledovce, je principiálně orientována na všeobecného uživatele, jak bylo vysvětleno v prvních dvou kapitolách, tedy žádná konkrétní skupina či množina uživatelů není viděna jako natolik prioritní, aby celá struktura účetní závěrky se jejím potřebám a požadavkům musela podřídit.

Primární provázání KPI s účetnictvím je pochopitelně prostřednictvím účetní závěrky, konkrétně hlavně výsledovky. I její dosavadní struktura s druhovým členěním nákladů má svoje výhody i nevýhody, z našeho hlediska však především představuje poměrně konzistentní systém třídění nákladů s relativně dlouhou tradicí a tedy i zkušenostmi ze strany samotných účetních. Jde o strukturu zcela plnohodnotně využitelnou jako základnu k získání dat pro KPI.

Především v předchozí kapitole však bylo podrobně vysvětleno, že pouze struktura samotných syntetických účtů (položek) výsledovky nebude postačující, že bude nezbytné zavedení hlubší a podrobnější struktury, v podstatě specifické analytické úrovně. Je tedy otázkou, zda tuto úroveň implementovat přímo do struktury výsledovky, či využít jiného formátu, třeba i mimo účetní závěrku jako takovou, který by tuto podrobnost dokázal zajistit, ale zároveň by byl formátem legislativně stanoveným, vymahatelným a kontrolovatelným. Z tohoto pohledu se autorům nabízejí především tři možnosti, které jsou pak níže analyzovány, a mezi nimiž není uvedena možnost zavedení zcela nového a speciálního formátu pro sběr dat pro KPI, neboť by to dle našeho názoru vyvolalo zbytečně vysoké náklady a celý proces zbytečně prodloužilo.

A. příloha účetní závěrky,

B. pomocný analytický přehled a

C. operativní účetní záznamy.

Je poměrně čerstvou a intenzivní zkušeností většiny vybraných účetních jednotek, že závazný vzor přílohy účetní závěrky je v posledních letech intenzivně rozšiřován o nové a nové vykazovací povinnosti, přičemž u některých z nich se objevuje oprávněná otázka, jestli tyto informace v takovémto detailu mohou jakýmkoliv způsobem přispět k věrnému a poctivému zobrazení finanční situace a finanční výkonnosti účetní jednotky, což je základním cílem účetní závěrky a účetnictví. V některých případech lze hovořit spíše o evidenčních, statistických či makroekonomických informacích. Obsah přílohy účetní závěrky je dnes natolik pestrý, že její intenzivnější využití ze strany většiny uživatelů účetní závěrky si lze představit jen stěží.

Otázkou je však její možné využití pro získání dat pro KPI. Do jisté míry již dnes příloha účetní závěrky určitou menší část potřebných dat požaduje od vybraných účetních jednotek, a to v části N. Mzdové náklady. Detailnější rozbor je obsahem předchozích článků²⁾. Princip získávání dat pro sledování a vyhodnocování určitých analytických ukazatelů již tedy do přílohy účetní závěrky vtělen byl, což lze považovat za dílčí výhodu. Výhodou také může být povinná čtvrtletní báze pro její předávání do Centrálního systému účetních informací státu (dále také „CSUIS“). V případě dat pro KPI však jde o poměrně specifická data, k nimž je nezbytné provést jejich další zpracování (dosazení a výpočet jednotlivých ukazatelů). Z tohoto pohledu se příloha účetní závěrka spíše nezdá být jako nejvhodnější systémový způsob získávání těchto „surových“ dat. Jiná otázka však může být, jestli může být příloha účetní závěrky vhodným způsobem povinného zveřejňování samotných hodnot některých z ukazatelů KPI. Může jít o jakousi obdobu povinnosti severoamerických obchodních korporací kotovaných na burze zveřejňovat v rámci své účetní závěrky ukazatel zisku v přepočtu na akcii (EPS). Zde již jde o informaci z uživatelského pohledu velmi vhodnou pro její zveřejňování v příloze účetní závěrky. Pro samotný sběr dat pro KPI se nám však příloha jako vhodný formát spíše nejeví.

V tomto případě jde o formát zajišťující sběr určitých ekonomických dat pro téměř jediného uživatele, kterým je EU (její orgány). Velmi malá část těchto informací je zpracovávána také Českou národní bankou. V každém případě jde o formát, který není součástí účetní závěrky, byť jde o data přímo vycházející z účetnictví některých významnějších vybraných účetních jednotek. To však pro potřeby KPI nemusí být vůbec významné, podstatné je, že jde o data přímo pocházející z účetnictví, a to o data akruální. To spolu se čtvrtletní frekvencí předávání tohoto poměrně robustního formátu do CSUIS naznačuje možné využití také coby „nosiče“ pro shromáždění dat pro KPI. A to přesto, že zdaleka ne všechny vybrané účetní jednotky mají povinnost pomocný analytický přehled (tzv. PAP) předávat, neboť v současnosti se tato povinnost týká všech účetních jednotek v rámci státní správy, což pro prvotní aplikaci KPI ve veřejném sektoru je rozhodně dostačující.

Zásadní vlastností PAPu je skutečnost, že jde o třídění dat pro potřeby statistické, tedy jde principiálně o makroekonomický pohled. Data slouží pro sestavování tzv. národních účtů České republiky, potažmo i odhady růstu HDP a obdobné makroekonomické ukazatele. Principiální stavba KPI je však nikoliv na úrovni makroekonomické, tj. sledování ekonomické situace za veřejný sektor , ale na úrovni mikroekonomické, tj. sledování a vyhodnocování efektivnosti, hospodárnosti a účelnosti . Aniž bychom se pouštěli do hlubší analýzy toho, která konkrétní část PAPu by mohla sloužit jako vhodný „nosič“ zajišťující data pro KPI, už z tohoto základního systémového pohledu je zřejmé, že PAP vhodným formátem není.

V tomto případě jde o poměrně méně známý formát výstupů z účetnictví vybraných účetních jednotek v rámci státní správy (s výjimkou státních příspěvkových organizací), jehož smyslem je shromažďovat na měsíční bázi data pro umožnění operativního řízení státu. V současnosti jde stručně řečeno o poměrně podrobné informace o likvidních aktivech a o závazcích. Tedy o položkách, které mají velmi blízko k dopadu na stav reálných peněžních prostředků státu. Stejně jako u přílohy účetní závěrky nebo v případě PAPu jsou operativní účetní záznamy (dále také „OUZ“) předávány do CSUIS, byť jde o informace neveřejné, a jejich formát a obsah je závazně stanoven účetní legislativou. Vzhledem k principu konstrukce OUZ se nám jeví , neboť smysl OUZ je do značné míry podobný principu KPI. Bylo by pochopitelně nezbytné provést rozsáhlé úpravy obsahu (sledovaných hladin, položek, sloupců a jiných dat), na druhou stranu by bylo možné využít pro některé dílčí ukazatele i . Ani rozsáhlejší přeformulování či nové definování nových položek OUZ by však nemuselo být významnou překážkou. Za stávajícího stavu účetní legislativy je víceméně vyhovující také rozsah dotčených vybraných účetních jednotek, tj. státní správa. Zahrnutí státních příspěvkových organizací je samozřejmě také možné a zřejmě i vhodné, byť se však většinou nejedná o významné subjekty. Ani z tohoto pohledu by volba této varianty neznamenala rozsáhlejší legislativní úpravy. Z principiálního, procesního i technického pohledu se nám prostě jeví operativní účetní záznamy jako , varianta v podstatě nekomplikovaná, neznamenající významně vyšší náklady na implementaci a pokrývající potřebný rozsah organizací. Tato cesta by tedy nemusela být vůbec složitá, nákladná ani dlouhá.

Pro takto významný projekt bude zcela jistě nezbytné připravit konkrétní a precizní časový harmonogram či cestovní mapu. Celý proces musí být maximálně transparentní a předmětem veřejné diskuse a připomínkování, aby po jeho zahájení již nebylo nezbytné provádět žádné významnější úpravy, a bylo možné již od prvního roku ostrého provozu začít tvořit časové řady. Ty budou zásadní i z pohledu kontrol či dohledu „široké veřejnosti“, neboť již vývoj ukazatelů KPI v čase je kontrolním mechanismem sám o sobě. Jednotlivé fáze implementace, včetně přípravných fází musí zajistit konzistentnost celého souboru pravidel tak, aby nebyl rozdroben či příliš benevolentně rozfázován v čase nebo podle právních forem dotčených organizací. To vše by mělo za následek zhoršení vypovídací schopnosti celého systému KPI, snížení jeho hodnoty a tedy neefektivní vynaložení odborného úsilí i peněžních prostředků.

Aby tomu bylo zabráněno, považujeme za vhodné na samotném počátku seriózních diskusí o aplikaci KPI ve veřejné správě dodržet a naplnit především tyto kroky v tomto pořadí:

První a principiální otázkou je otázka unifikace účetních postupů, soustavy účtů a v neposlední řadě také účetních SW.

Bez zbytečných okolků je nutné zdůraznit, že:

Unifikovaná soustava a SW budou určitě výhodné a lze to jen a jen doporučit.

Při představě (a rozhodně nijak „bláznivé“), že přístup ke stažení (nikoliv editaci) potřebných informací bude mít určitě „super úředník“ a rozhodně by to neuškodilo ani Nejvyššímu kontrolnímu úřadu, je možné už dost snadno konstruovat velmi efektivní a hodně úplnou soustavu ukazatelů a měření, s téměř automatickým zobrazování KPI i na průběžné bázi (po závěrkách, měsíčně). To je už potom jen otázka komunikačního SW.

Prostředky státního rozpočtu budou kontrolovány tak těsně, že jakékoliv neoprávněné manipulace budou identifikovány velmi rychle a s dostatečnou přesností.

Z unifikace účetní soustavy a SW vyplývá potom další klíčový efekt:

Účetní směrnice budou stejné a dlouhodobě stabilní. Pro celou státní správu to bude obrovský přínos a zjednodušení. Včetně požadavku na kvalifikaci účetního personálu. Technicky si lze dokonce představit i jedno účetní místo (zatím třeba jen pro všechny ministerstva). Je to opět jen a jen otázka komunikačního SW. Zjednodušena bude také (a to výrazně) veškerá kontrolní práce, včetně nároků na kvalifikaci kontrolního orgánu.

Zde se projeví přínos, který se zpočátku zdá jako side effect, ale rychle může nabývat významu jednoho ze základních principů práce se státním rozpočtem. Po zavedení KPI a poté, co se jak „super úředník“, tak jednotlivé organizace naučí pracovat s požadavkem bude rozpočet velmi zeštíhlen. Podle požadovaných výkonů a stanovaného nárůstu produktivity, bude moci být rozpočet na (a to doslova) řádcích ve dvou divizích:

Cena existence A, Cena existence B, Cena výkonů AA, Cena výkonů BB a Cena výkonů V.

Ke každému řádku bude ovšem existovat několik (možnosti jsou skutečně určitě nejméně v řádu desítek) KPI. K základnímu návrhu rozpočtu (ministerstvo) bude tedy existovat mnoho parametrů ve smyslu „takto dobře budeme pracovat“ a pouze řádků „tolik na to potřebujeme peněz“.

Ačkoliv se toto zdá jako skutečně „hudba budoucnosti“, mluvíme o budoucnosti vzdálené tři až čtyři roky (hlavně protože budeme potřebovat naměřit trochu dlouhodobě trendy ukazatelů a také se s tím naučit pracovat).

Když začneme za rok, nebo za dva až tři, tak to stejně zase bude trvat nejméně tři roky. Není na co čekat.