Využití účetnictví pro řízení pomocí KPI
Ing.
Tomáš
Kemmler,
Ing.
Michal
Svoboda,
Ph. D.
1. Úvod
1)V našem časopisu vycházely postupně
články2), které se věnovaly možnostem a manažerskému potenciálu metodiky KPI
(Key Performance Indicators) v řízení organizačních jednotek státu (dále jen „OSS“). Není pochyb o
tom, že v současné době, tj. hlavně po vzniku a legislativním zakotvení instituce „super úředníka“ a
v neposlední řadě také reálným obsazením takové funkce je pro „KPI v OSS“ konečně vytvořen rámec, do
kterého lze zmíněnou metodiku konkrétně zasadit. Všechny dosavadní články měly charakter systémového
návrhu, který ale neměl přímou vazu na základní zdroj ekonomických informací, tj. účetnictví OSS. V
tomto článku bychom se tedy rádi věnovali právě tomuto problému. Je naprosto jasné, že celý systém a
metodika využití KPI v řízení OSS musí být založeny na velmi standardizované účetní informaci. Jen
tak budou KPI skutečně plnohodnotným nástrojem, který bude v rukou „super úředníka“ opravdu řídicím
systémem. Věnujme se tedy postupně hlavním bodům tohoto problému.
2. Ekonomické informace a poptávka po
nich
Potřeba ekonomických informací je v 21. století potřebou zcela zjevnou a je snad i možné
ji považovat za axiom, tedy za něco, o čem je diskuse zcela zbytečná. Vůbec se přitom neomezujeme
pouze na soukromý nebo pouze na veřejný sektor ekonomiky, ani na prostředí pouze České republiky.
Jedná se o potřebu vskutku globální, ať už k těmto informacím chceme přistupovat z pohledu
makroekonomického nebo mikroekonomického. Tlak na kvalitní, včasné a úplné ekonomické informace je
přinejmenším v podnikatelském sektoru obvykle považován za jaksi automatický a přirozený, a to
především kvůli zapojení soukromých peněz každého konkrétního investora, jehož investici je potřeba
spravovat takovým způsobem, aby v krátkém (nebo) i dlouhém horizontu přinesla maximální (zisk)
efekt.
Je možné tuto skutečnost využít jako analogii pro sektor nepodnikatelský, především
sektor veřejný? Určitě ano!
Také v případě subjektů veřejného sektoru můžeme identifikovat celou
řadu investorů, kteří v různých formách, např. ve formě daní, investují do veřejného sektoru, i když
za tuto svoji investici neočekávají přímo zisk. Jejich očekáváním je zajištění dostatečné kvality a
optimální šíře veřejných služeb a veřejných statků, které tito investoři obdrží jako protihodnotu
své investice. Jinými slovy, jedná se o produktivitu v širším pojetí, tedy za vložené peníze se
očekává měřitelný a kontrolovaný výkon. Jde typicky o služby typu školství, zdravotnictví, kultura,
infrastruktura, legislativní prostředí a celou řadu dalších. Uvedený drobný rozdíl ve formě „odměny“
pro investora však nic nemění na tom, že je prvořadým zájmem takového investora do veřejného
sektoru, aby tyto veřejné služby a veřejné statky byly poskytovány efektivně, účelně a hospodárně.
Přinejmenším stejně, jako je tomu v prostředí podnikatelském.Kdo tedy může být a kdo je takovým investorem v případě organizací veřejného sektoru?
Kdo je tedy uživatelem ekonomických informací o veřejném sektoru?
Nezřídka se lze setkat s
názorem, že je-li vůbec možné nějakým způsobem identifikovat a také porovnávat důležitost různých
skupin uživatelů (včetně potenciálních), pak by příslušným kritériem měl být objem zdrojů, které
tito uživatelé či jejich skupiny „investují“ do organizací veřejného sektoru. Akceptujeme-li toto
kritérium, pak nám jako prvořadý a nejvýznamnější uživatel ekonomických informací o organizacích
veřejného sektoru vyvstává DAŇOVÝ POPLATNÍK.
Tedy alespoň v typickém příkladu běžně
fungujícího veřejného sektoru v běžně fungující ekonomice. Pro běžného daňového poplatníka je však
poměrně technicky náročné vystupovat přímo a osobně jako uživatel ekonomických informací. Je zřejmé,
že tato jeho role je prakticky naplnitelná poněkud obtížně a toto jeho klíčové postavení je spíše
teoretické. Zcela běžně proto v demokratickém systému volí daňoví poplatníci své zmocněnce, kterým
běžný daňový poplatník vkládá do rukou zmocnění a odpovědnost jednat za něj a místo něj zajistit,
aby poskytování veřejných služeb a veřejných statků skutečně probíhalo efektivně, účelně a
hospodárně.Podobným způsobem můžeme odvodit hned několik vzájemně více či méně propojených skupin
uživatelů ekonomických informací organizací veřejného sektoru:
-
Orgány státní správy a samosprávy
- vláda, jednotlivá ministerstva a další
státní úřady, obce a kraje, které coby instituce mají odpovědnost za kvalitu a rozsah veřejných
služeb a veřejných statků.-
Mezinárodní a nadnárodní instituce
- v různých formách a s různou intenzitou
také investující jejich prostředky nebo prostředky jimi spravované, tedy typicky Evropská unie a
její jednotlivé orgány, OECD, Světová banka, Mezinárodní měnový fond a další.-
Investoři na finančních trzích
- také stát jako celek, ale dokonce i některé
jednotlivé municipality vstupují na globální finanční trhy a poptávají zde peníze pro svoji činnost
či rozvoj a nalézají je u různých bank, fondů či přímo jiných států, kteří se tímto také dostávají
do role uživatele ekonomických informací, i když většinou pouze z pohledu solventnosti (platební
schopnosti) státu či municipalit.Především u první z výše zvýrazněných skupin uživatelů ekonomických informací, ale v menší
míře také u dalších dvou, je role zástupců a zmocněnců daňového poplatníka v otázce kvality a
rozsahu veřejných služeb a veřejných statků zcela zásadní. Zejména v případě orgánů státní správy a
samosprávy je tímto zmocněncem se svěřenými kompetencemi a odpovědností
MANAGEMENT,
tedy
vedení těchto organizací. Právě tato skupina konkrétních lidí vzešlá přímo či nepřímo z
demokratických voleb je personifikací pro někoho možná poněkud abstraktní
povinnosti efektivní,
účelné a hospodárné správy veřejných služeb a statků. Z hlediska praktického naplnění výše popsané
odpovědnosti je management ve veřejném sektoru možné považovat za orgán
vzhledem k praktické proveditelnosti a naplnitelnosti jeho
odpovědnosti.DE FACTO
nejvýznamnější,Jestliže je již zřejmé, kdo je, či by měl být nejvýznamnějším uživatelem ekonomických
informací v organizacích veřejného sektoru, je nezbytné zaměřit se na to, co konkrétně je těmito
ekonomickými informacemi. Všeobecně, tedy určitě nejen v soukromém sektoru, je za
NEJKOMPLEXNĚJŠÍ
zdroj ekonomických informací o organizaci považováno její účetnictví.
Především z historických důvodů v případě veřejného sektoru v ČR bývá však daleko intenzivněji
využíváno informací rozpočtových. Vzhledem k tomu, že je rozpočtový systém ve veřejném sektoru v ČR
vystavěn na bázi peněžní, obsahuje téměř výhradně informace o pohybu peněz, tedy o příjmech a
výdajích, ať už na úrovni plánované, nebo skutečné. O pohybu peněžních prostředků dokáže rozpočtový
systém aplikovaný ve veřejném sektoru ČR poskytnout velmi podrobné informace. Problémem však může
být jeho výhradní orientace na peněžní detail. Informace, které podává, mohou být a bývají
skutečně z hlediska toku peněz velmi podrobné a velmi přesné. Velmi těžko je však možné považovat je
za komplexní.
Přílišnou orientací na peněžní detail mohou uživateli uniknout další významné informace o
finanční situaci, například relativní či absolutní zadluženosti organizace. K přesným a detailním
informacím peněžního charakteru
je tedy nezbytné přidat komplexní informace z účetnictví
postaveného na akruální bázi.
Teprve díky této kombinaci může libovolný uživatel, především
management získat NEJUŽITEČNĚJŠÍ
ekonomickou informaci, která mu může významně pomoci naplnit
jeho odpovědnost za řízení kvality či rozsahu veřejných služeb a veřejných statků.Zatímco
interpretace
, zpracování a využití „peněžních“ dat nebývá obvykle považována za
významně komplikovanou a existuje poměrně robustní zkušenost napříč managementem ve veřejném sektoru
ČR, v případě „akruálních“ dat vycházejících z účetnictví je tomu (většinou) přesně naopak. Možnosti
využití dat z účetnictví postavených na akruální bázi managementem ve veřejném sektoru jsou do
značné míry limitovány horší primární srozumitelností a komplikovanější interpretací těchto dat.
Tuto relativní komplikaci je však možné eliminovat
aplikací „interpretační“ hladiny - KLÍČOVÝCH
VÝKONNOSTNÍCH UKAZATELŮ
(Key Performance Indicators - KPI), které s akruálními daty pracují a
pro management (nejen) ve veřejném sektoru slouží jako významná pomůcka a interpretační nástroj.
Jsou-li správně aplikovány a je-li zajištěna odpovídající míra srovnatelnosti a také ověření
účetních dat, nad kterými jsou KPI vystavěny, může se management o tyto KPI doslova opřít a
využívat je jako základní nástroj řízení pro dosažení skutečně efektivního, hospodárného a účelného
poskytování veřejných služeb a veřejných statků ve jménu a ve prospěch daňového poplatníka. Ba co
víc, samotné KPI mohou být z hlediska samotných daňových poplatníků kontrolním nástrojem vzhledem k
jimi voleným zástupcům - managementu.
3. Účetnictví jako zdroj užitečných ekonomických informací pro
management
Už od roku 2010 je v ČR postupně realizována výrazná modernizace systému účetnictví ve
veřejném sektoru, tzv. účetní reforma veřejných financí. Jejím vznikem a dosavadním vývojem se
zabývala celá řada dalších článků jiných autorů vyzdvihujících jak přínosy, tak komplikace, které
tato modernizace přinesla, případně stále přináší v praxi. Na tomto místě proto nepovažujeme za
nezbytné věnovat se účetní reformě podrobněji. Vyzdvihneme však dvě podstatné
skutečnosti.
Standardizovaným výstupem z účetnictví jakožto systematického zachycování ekonomických
transakcí je především a v prvé řadě účetní závěrka. Významným cílem účetní reformy bylo zajištění
stejné struktury účetní závěrky u všech subjektů a právních forem účetních jednotek veřejného
sektoru v ČR, tzv. vybraných účetních jednotek, s cílem získání
SROVNATELNÝCH
informací. Pro
efektivní využívání KPI jsou stejná pravidla pro sestavování účetní závěrky a z toho plynoucí
srovnatelné informace nutnou podmínkou. Další nutnou podmínkou je funkční SYSTÉM NEZÁVISLÉHO
OVĚŘOVÁNÍ
těchto informací, ať už jej nazveme kontrola, audit či přezkoumávání. Právě v tomto
místě spatřují autoři významnou komplikaci.Cílem účetní reformy veřejných financí od roku 2010, tedy ani jejím zadáním nebyla reforma
v oblasti kontroly, resp. auditu ve veřejném sektoru. Čtenáři jistě není potřeba vysvětlovat
dosavadní poměrnou roztříštěnost a
koncepční vakuum v případě kontrolních procesů v oblasti
účetnictví ve veřejném sektoru v ČR.
Funkční a efektivní kontrolní procesy aplikované na účetní
data jsou přitom onou druhou podmínkou pro efektivní používání KPI. Vystavění a práce s KPI na bázi
nedůvěryhodných dat je na první pohled zcela chybné a mohlo by vést i k relativně nebezpečným či
přinejmenším nevhodným závěrům učiněným na úrovni managementu. Téma kontroly/auditu v oblasti
účetnictví veřejného sektoru je však do značné míry nad rámec tohoto článku. Stručně lze pouze
poznamenat, že by zřejmě bylo vhodné jako orgán s potřebnou autoritou do tohoto procesu angažovat
buď Nejvyšší kontrolní úřad, případně možná (také) finanční úřady. Právě z pohledu těchto dvou
institucí se KPI jeví nejen jako cíl jejich kontrol - tedy kontrol zaměřených na data z účetnictví
používaná pro KPI s cílem zajištění spolehlivosti KPI, ale také jako nástroj pro další kontroly,
které tyto instituce mohou provádět a v rámci nich KPI jako takové využívat se záměrem např.
vyhodnocování neefektivnosti nebo nehospodárnosti v chování organizací veřejného sektoru.Jak je v dalších částech tohoto článku naznačeno, díky správně nastaveným KPI lze v
některých případech doslova „chytit zloděje“ či dokonce odhalit připravované podvody. Dosavadní
praxe i v českém prostředí to potvrzuje. Vývoj hodnot některých konkrétních KPI ukazatelů v čase
může být kontrolou sám o sobě srozumitelnou i naprostému laikovi.
Poznámka
Dokonce může být (nebo by měl být?) nabízen konkrétní vývoj KPI v rámci volebních
programů. Pak by požadovaný vývoj mohl být i testem kvality a konzistence těchto
programů.
Vraťme se však zpět ke struktuře účetní závěrky. Podobně jako v jiných rozvinutých
ekonomikách a koneckonců podobně jako je tomu v případě Mezinárodních účetních standardů pro veřejný
sektor (IPSAS), je struktura účetní závěrky vybraných účetních jednotek vystavěna pro všeobecného
uživatele. Výše jsme vysvětlili existenci a význam klíčových uživatelů ekonomických informací,
především informací z účetnictví. Účetní závěrka vybraných účetních jednotek však není šitá na míru
jedné jediné skupině uživatelů, byť může existovat shoda na identifikaci té nejdůležitější z nich.
Jejím cílem je poskytnout včasnou, správnou a úplnou informaci o finanční situaci a finanční
výkonnosti vybraných účetních jednotek v základní podrobnosti pro všechny (potenciální)
uživatele.
Dojde-li k oficiální formální shodě na jednoznačné preferenci managementu jako primárního
uživatele (tento článek argumentuje ve prospěch takového rozhodnutí), bude možné, resp. nezbytné,
strukturu účetní závěrky více upravit na míru potřebám tohoto uživatele. Další části tohoto článku,
které podrobněji popisují konstrukci účetních podkladů pro využití jednotlivých KPI, naznačují, že
nemusí jít o úpravy rozsáhlé, ale v podstatě o doplnění určité vyšší míry podrobnosti u vybraných
položek, zejména výkazu zisku a ztráty, která může být naopak vyvážená relativně menší mírou
podrobnosti položek jiných. Návrh potřebné struktury či podrobnosti, její zdůvodnění a identifikace
potřebných (např. legislativních) kroků je jedním z hlavních cílů tohoto článku.
Podívejme se proto nyní detailněji na to, jakým způsobem by konstrukce účetních podkladů
pro využití KPI měla vypadat, a to od samotné filozofie až po skupiny ukazatelů, aby skutečně mohlo
prostřednictvím KPI dojít k využívání ekonomických dat především z účetnictví za účelem řízení
veřejných služeb a veřejných statků managementem ve veřejném sektoru.
4. Nejdůležitější požadavky
Akceptovat a upravit,
sjednotit.
Účetní výstupy pro řízení pomocí KPI jsou a budou jedním ze dvou nejdůležitějších prvků
celého systému KPI. Vedle zcela zásadního a nepochybného prvku - měření výkonnosti, mají účetní
podklady klíčovou důležitost ze tří hlavních důvodů:
-
Budou základní informací pro požadavek permanentního měření produktivity jednotlivých
spotřebovávaných zdrojů.
-
Poskytnou pravdivou a
relevantní
informaci o ceně zdrojů tak, aby bylo možné hodnotit
trendy i srovnání několika různých subjektů na různých úrovních řízení.-
Budou tvořit klíčovou návaznost na konstrukci rozpočtů a finančních plánů
organizačních jednotek.
Každý z těchto uvedených důvodů je vlastně zcela dostačující k tomu, abychom se nad
samotnou účetní strukturou a osnovou velmi důsledně zamysleli. Nevhodná struktura účtů a jejich
neefektivní využití může být hned zpočátku fatální chybou, brzdou celého systému KPI. Dokonce může
vést až k tomu, že systém KPI bez správné účetní podpory bude jen plácnutím do vody - spousta práce
bez jakéhokoliv pozitivního efektu.
Na druhé straně musíme také respektovat tyto požadavky:
-
Celá soustava musí akceptovat současnou legislativu, nebo přinést pochopitelné a také
proveditelné změny.
-
Účetní postupy a pravidla musí vycházet ze stávajících pravidel natolik, aby přechod
nebyl náročný na čas a kvalifikaci pracovníků účetních útvarů.
-
Soustava musí navázat na způsob a pravidla pro odvození od konstrukce státního
rozpočtu.
-
Soustava musí nabídnout jak nástroje pro řízení na úrovni statní rozpočet x
organizační jednotka, tak také nástroje pro řízení uvnitř jednotky.
Pro vlastní cíl, tj. pro řízení pomocí KPI, formulujme potom
podmínku, která zcela
rozhodujícím způsobem definuje samotnou podstatu tohoto článku:
Účetní soustava musí poskytnout pravdivou a
relevantní
základnu pro soustavné měření a
ocenění produktivity jednotlivých zdrojů.V minulých článcích na toto téma jsme se už dost podrobně věnovali tomu, jak výkony
změřit, a v zásadních bodech i jakou účetní základnu je potřeba vybudovat.
Zopakujme pro přehlednost základní členění nákladů v organizační jednotce:
-
„Cena existence A“:
Cena nájmů a odpisů nemovitostí, mandatorních oprav a
revizí, fixní energie, úroků z dlouhodobých úvěrů na nemovitost, nebo jiných podobných dluhových
nákladů, včetně souvisejících opravných a rezervních položek, vliv prodeje nemovitého investičního
majetku a zůstatkové ceny.-
„Cena existence B“:
Cena odpisů, nájmů movitých prostředků a služeb ICT,
dluhová služba s tím spojená včetně souvisejících opravných a rezervních položek, vliv prodeje
movitého investičního majetku a zůstatkové ceny.-
„Cena výkonů AA“:
Mzdové prostředky (osobní náklady) a náklady na externí
spolupracovníky, placené „fakturou“.-
„Cena výkonů BB“:
Cena tzv. nákladů pracovního komfortu (součet mnoha,
většinou menších položek typu PHM, spotřební a režijní materiál, cestovné, náklady na vzdělávání,
DDHM, ostraha, poštovné a služby spojů, rozmnožování materiálů, reprezentace, nákup a prodej zboží,
prodej a zůstatková cena materiálu...).-
„Cena výkonů V“:
Cena tzv. variabilních nákladů, tj. nákladů, pro které
existují přímé spotřební jednotkové normy.Toto členění podporuje a bezezbytku splňuje onu klíčovou podmínku - ocenění produktivity
zdrojů.
Tento článek již směřuje ke konkrétní osnově a provedení.
5. Prvotní členění divize
Dnes každý informační účetní systém umožňuje mnoho členění a v několika vrstvách. My
doporučujeme jako první vyřešit otázku práce s rozpočtovými prostředky vůči podřízeným jednotkám v
gesci příslušné organizační jednotky státu a práci se zdroji, které jsou určené k vlastní činnosti
jednotky. Základním členění tedy bude:
DIVIZE „V“ - „Vlastní prostředky organizačních jednotek“
Tato divize bude sloužit k tomu, aby poskytla úplnou soustavu účetních informací o
hospodaření vlastní organizační jednotky s prostředky, které jsou určeny pro její činnost. Bude to
rozhodující soustava informací k tomu, abychom mohli permanentně sledovat onu klíčovou podmínku -
produktivitu spotřebovávaných zdrojů v organizační jednotce.
K této soustavě se také bude vztahovat hlavní soustava měření výkonnosti a práce se
systémem KPI.
Je rozhodně velmi žádoucí, aby tato divize byla jednotně popsána a koncipována tak, aby
bylo možné srovnávat a hodnotit jak dlouhodobý trend KPI, tak také jejich hodnoty mezi organizačními
jednotkami vzájemně. Jakmile bude dosaženo rozumné jednotnosti, bude položena dostatečně široká
základna k opravdu efektivní práci s KPI.
DIVIZE „S“ - „Svěřené rozpočtové prostředky“
U této divize je klíčovým faktorem otázka „komu patří prostředky nevydané a kdo odpovídá
za prostředky chybějící“. Náklady spojené z činností organizace vůči podřízeným jednotkám budou
často mandatorní a budou mít často charakter variabilních, tj. kategorie „Cena výkonů V“. V takových
případech je potřeba připomenout, že případně ušetřené prostředky jsou prostředky státního rozpočtu
a nikoliv dané organizace.
Příklad
Státní rozpočet plánuje mandatorní výdaje 1 000 Kč na studenta. Skutečně vydané prostředky
jsou závislé jen a pouze na počtu studentů a také tak musí být vydány. Bude-li studentů více, musí
být taková položka dotována z rezerv státního rozpočtu, ale bude-li jich méně, musí být adekvátní
prostředky do rozpočtu vráceny (přesněji, nesmí být vůbec čerpány).
„Cena výkonů V“ nesmí být řízena stanovenou hodnotou, protože je řízena normou.
Je velmi pravděpodobné, že některé nákladové položky budou v obou divizích řízeny
rozdílným mechanismem, a proto je naprosto nutné věnovat se členění na tyto dvě divize velmi
pečlivě. V konkrétním příkladu „Členění nákladů pro řízení KPI“ (včetně podrobného
komentáře)3) jsou takové případy uvedeny.
V této divizi je také třeba uvědomit si „pravidlo následnosti“, tj. prostředky poskytnuté
nějaké podřízené organizaci musí být vždy a bezvýhradně doprovázeny podmínkou zařazení do konkrétní
nákladové kategorie v podřízené jednotce. Uveďme například:
Příklad
Ze státního rozpočtu jsou krajskému úřadu XY poskytnuty prostředky na rozvoj silniční
infrastruktury a podmínkou je, že budou zařazeny do kategorie „Cena existence A“. Tím bude současně
dáno, kdo a jak odpovídá za měření účinnosti těchto prostředků a dokonce v pozdější implementaci
bude takovým měřením poskytnutí prostředků podmíněno. Jinými slovy, pokud příjemce prostředků
nenabídne účinné měření produktivity, nebudou mu tyto prostředky poskytnuty. (V prvních fázích se
ale předpokládá výrazná metodická pomoc a podpora hlavních organizačních jednotek státu, protože pro
ně bude platit stejná podmínka.)
Obecně bude tedy tato divize odpovědná nejen za správnou distribuci prostředků státního
rozpočtu, ale také za distribuci v sytému KPI, tj. za to, že v podřízených jednotkách budou
prostředky produktivně využívány.
Závěrem tohoto celého bodu je třeba jen připomenout, že manažeři mají k dispozici další
členění uvnitř divizí, dnes to umožní každý účetní software.
Podstatnou podmínkou, která bude „hlídat“ prostředky státního rozpočtu, je důsledně
kontrolovaná nepřevoditelnost prostředků z divize „S“ do divize „V“. Naopak, tj. použití prostředků
z divize „V“ v divizi „S“ je možné. (Například Ministerstvo dopravy ČR ušetří na vlastní činnosti a
prostředky věnuje do rozvoje dálnic.)
6. Struktura soustavy, požadované parametry a
výstupy
Struktura soustavy v maximální možné míře odpovídá především stávající legislativě a
druhovému členění nákladů tak, jak je dnes užíváno. Cílem rozhodně není „změna za každou cenu“.
Naopak cílem je ukázat, že
současná osnova v základní struktuře syntetických účtů a nástroje,
které účetnictví nabízí a „umí“, jsou rozhodně dostatečné.
Při konstrukci jsme se snažili také „předvídat“
předpokládané požadavky „super
úředníka“.
Třetím požadavkem je potřeba konstrukce takových podkladů,
aby měl příslušný manažer
dostatečný prostor k dalšímu členění podle svých představ a pravidel,
která bude chtít v
organizaci uplatnit.A konečně posledním, ale klíčovým požadavkem je
provázání účetních výstupů s měřením
výkonů a konstrukcí KPI.
Podrobně je navrhované členění uvedeno jako příloha v excellu: příkladu „Členění nákladů
pro řízení KPI“ včetně vysvětlujícího komentáře.4)
U každé položky je přímo uvedeno, do jaké kategorie je zařazena. Struktura z hlediska
práce s KPI by dokonce mohla být i jednodušší, ale je potřeba respektovat všechny podmínky, uvedené
v tomto bodě.
7. Rozhodující výstup VÝKON / CENA ZDROJŮ
Trendy a srovnání, požadované
hodnoty.
Ukažme si na příkladech, jak budou účetní výstupy „fungovat“.
7.1 Příklad práce s kategorií „Cena existence
A“
Výkonová měření spojená s touto nákladovou kategorií budou odvozena od čtyř okruhů:
Produktivita existence:
-
metr čtverečný aktivní plochy,
-
počet pracovníků (přepočtená hodnota v dnes běžně užívaném smyslu),
-
počet podřízených jednotek,
-
souborné hodnoty z měření „správně a včas“ (vážené průměry, mediány, eventuálně jiné
statistické zpracování).
Je patrné, že těchto měření nebude mnoho a není to ani cílem. Kterékoliv měření je možné a
velmi účelné dosadit do čitatele pravého controllingového ukazatele (viz předchozí články na toto
téma).
Jen připomeneme jeho základní tvar:
Výkon / cena zdrojů
Pro daný příklad tedy dostaneme čtyři ukazatele:
aktivní plocha / cena existence A
počet pracovníků / cena existence A
počet podřízených jednotek / cena existence A
souborné hodnoty z měření „správně a včas“ / cena existence A
U všech je požadavek růstu zcela nezpochybnitelný a trend bude jednoznačně ukazovat na
schopnost vytvořit základní podmínky pro produktivní využívání velmi dlouhodobých zdrojů. U těchto
ukazatelů bude typické, že může dojít k jednorázovému poklesu (velká investice, stěhování do nových
budov, rekonstrukce, technické hodnocení atd.).
Pro práci s ukazateli, kde ve jmenovateli je „Cena existence A“ je také třeba
zdůraznit, že akruální princip, tj. konkrétně odpisy, časové rozlišení atd. je podmínkou, kterou
prostě nelze nijak obejít, a to v žádné organizaci řízené pomocí KPI.
Nejdůležitější interpretací bude dlouhodobý vývoj ukazatelů. Jednorázové poklesy budou
téměř určitě dopadem rozhodnutí, která mohou být učiněna nad úrovní manažera a v tom případě bude
měření vztaženo k chtěným hodnotám (například odvozeným od srovnání mnoha jiných OSS). Po
jednorázovém vlivu bude určitě položen požadavek mírného, ale stálého růstu s tím, že nesplnění
tohoto požadavku může stále ještě být důsledkem nesprávného rozhodnutí „z vyšších míst“ a
interpretaci bude nutné stále testovat těmito rozhodnutími. Nadřazeným a hlavním měřením bude
souborné měření „správně a včas“, tj. bude se zkoumat, jestli jednorázové a velké změny v ceně
zdrojů slouží skutečně k hlavnímu cíli práce OSS.
7.2 Příklad práce s kategorií „Cena existence
B“
Měření výkonů bude opřeno především o princip „správně a včas“. I zde to bude měření
rozhodující. Měření se nabízí takové množství, že zpočátku vybereme jen ta nejdůležitější. Ta, kde
zejména standard slova „správně“ lze odvodit od externích vztahů. Taková měření budou také určitě
požadována z pozice „super úředníka“ a nepochybně budou zajímat i veřejnost. Ale i zde bude určitě
dobré použít některá měření fyzických jednotek (např.):
-
počet pracovníků,
-
počet podřízených jednotek,
-
počet aktivních počítačů v síti.
A hlavně:
-
správně a včas.
Partneři, kteří mohou hodnotit, zda práce byla odvedena „správně a včas“:
-
Všechny podřízené jednotky,
a to v několika parametrech (distribuce prostředků
státního rozpočtu, metodické pokyny a legislativní činnost, informace o nařízených změnách, podpora
při zavádění změn atd.). Zde se nabízí tolik měření, že v prvních fázích práce s KPI bude potřeba
spíše vybrat ta nejdůležitější, než požadovat úplný přehled. Celý systém těchto měření je velmi
flexibilní.-
Spolupracující organizační jednotky
- zde nejen, že bude dostatečný počet
měření, ale bude i cílem „super úředníka“ trvat na definování standardů (zejména slova „správně“).
Dovolíme si tvrdit, že tyto standardy budou vznikat dost rychle, protože on „super úředník“ ani
nebude mít lepší nástroj řízení.-
Nadřízené jednotky
- počínaje parlamentem a úřadem předsedy vlády, konče úřady
s celorepublikovou působností bude určitě jen prospěšné, když organizační složka dostane zpětnou
vazbu o tom, jestli jejich práce byla považována za práci „správně a včas“.Celkově je k těmto měřením důležité zdůraznit, že procento práce odvedené „správně a včas“
je sice cílem měření, ale nebude to hlavní přínos. Ten je třeba vidět v tom, že pokud bude práce
ohodnocena na méně než 100%, musí být uvedeny argumenty a standardy slova „správně“. Tak budou velmi
rychle nabývat parametru skutečného řízení tam, kde samotné fyzické výkony nejsou
relevantní
.Při poměření výkonů pomocí jmenovatele „Cena existence B“ dostaneme celou škálu ukazatelů,
které nás informují o tom, jestli manažer využívá investiční prostředky k tomu, aby organizace
pracovala čím dál tím produktivněji. Zde není o požadavku permanentního růstu už vůbec jak
diskutovat. Krátkodobý pokles je sice ještě akceptovatelný, ale už i ten v podstatě říká, že
investice nebyla zcela řádně připravena. Trvalejší pokles je potom rozhodně signálem k výměně
manažera, protože jsou špatně investovány prostředky státního rozpočtu, a to může mít dost
dlouhodobý dopad.
Úplná soustava měření a zejména podrobnější členění účetní osnovy není pro využití na
úrovni celé OSS úplně přesně potřeba, ale je vysoce pravděpodobné, že bude velmi efektivní pro
řízení uvnitř organizace a také, že může sloužit k podrobnějšímu srovnávání na úrovni řízení „super
úředníka“.
Rovněž tato kategorie, má-li být smysluplně využita, vyžaduje bezpodmínečně akruální
princip.
7.3 Příklad práce s kategorií „Cena výkonů
AA“
Náklady na spotřebu lidské práce jsou a budou nepochybně velmi důležitou „cenou zdrojů“. V
našem návrhu doporučujeme sloučit všechny náklady na zajištění lidské práce, a to bez ohledu na to,
jestli jsou to přímo mzdové (a také které mzdové) nebo placené formou služby (fakturou). V tomto by
měl mít manažer naprostou volnost. Za diskusi stojí otázka zařazení nákladů na vzdělávání. Tyto
náklady jsou v našem členění zařazeny do nákladů pracovního komfortu („Cena výkonů BB“) a máme za
to, že správně. Ale jejich hodnocení v rámci „Ceny výkonů AA“ rozhodně také není bez
významu.
Důležité je ale změřit produktivitu těchto zdrojů a měření soustředit do dvou
okruhů:
-
Fyzické jednotky výkonu (pokud je možné je standardizovat - například počet škol v
gesci ministerstva, počet nemocnic, počet podřízených jednotek, počet projektů operačních programů z
dotací EU atd.).
-
Správně a včas - rozhodující měření (viz předchozí bod).
Takto změřené výkony lze také dělit jmenovatelem „Cena výkonů AA“ a vždy to bude mít velmi
vysokou vypovídací schopnost. O požadavku růstu není potřeba ani spekulovat. Pokles je prostě špatně
a je potřeba účinně zasáhnout. Zásah ovšem může směřovat do změny požadované kvalifikace, lepší
průběžné přípravy, srozumitelnějšího zadávání úkolů, lepšího vybavení atd. Všechny takové ukazatele
musí být hodnoceny v kontextu s ukazateli předchozími (investiční vybavení lidské práce).
Později to může být silnější nástroj řízení než všechny tabulkové platy a podobné příliš
plošné nástroje. Je nutné zdůraznit, že tento postup konečně umožňuje nahradit deset průměrných
čtyřmi vynikajícími bez ohledu na tabulkové a průměrné platy a jiná omezení. Nebude také možné
vyplatit neodůvodněné odměny, a to na žádné úrovni OSS.
7.4 Příklad práce s kategorií „Cena výkonů BB“
Měření, která se budou využívat, jsou vesměs z měření typu „správně a včas“. Tato
kategorie se přímo nabízí k dalšímu využití uvnitř organizace, včetně předávání nákladových
pravomocí. Procento plnění „správně a včas“ za celou organizaci bude určitě možné rozložit do
dílčích měření uvnitř organizace. Ze všech měření „správně a včas“ bude spíše potřeba vybrat ty
nejdůležitější.
Jmenovatel těchto ukazatelů má ještě jeden zvláštní význam. Plnění „správně a včas“ může
totiž mít u některých parametrů i hodnotu nad 100% (u každého měření to bude popsáno). Smysl celého
systému KPI v této kategorii spočívá právě v tom, že „Cena výkonů BB“ - tj. náklady pracovního
komfortu - mají podporovat stále se zvyšující výkonnost. Jednoduše řečeno, pokud organizace udělá
svou práci na 120%, nechť tedy taky utratí nejvýše 120% nákladů pracovního komfortu. A také naopak,
nejsou-li výkony, nemohou být utráceny peníze.
Z toho vyplývá, že u těchto ukazatelů, kde ve jmenovateli je „cena výkonů BB“, budeme
požadovat jen mírný nárůst, ale zato bezpodmínečně. Nedostatečná výkonnost bude tedy „oceněna“
přímým zásahem do rozpočtu, tj. odebráním konkrétních prostředků, bez možnosti jejich nahrazení z
jiné kategorie. Je ale potřeba zdůraznit, že produktivita nákladů pracovního komfortu může být dost
závislá na investiční (technologické) podpoře a tam, kde už nejde zvýšit výkonnost o 10% to klidně
půjde o 300%.
7.5 Příklad práce s kategorií „Cena výkonů V“
Do této kategorie patří výlučně takové náklady, které mají skutečně charakter variabilních
nákladů, tj. nákladů, které jsou řízeny normou. Už tento základní požadavek znamená, že skutečným
řízením je proces, který normu stanoví. U divize „S“, tj. v procesu distribuce státních prostředků
do dalších subjektů se bude jednat téměř výhradně o normu stanovenou legislativně - nad úrovní
řízení organizačních jednotek. Plán i rozpočet a také kontrola toho, jestli byla norma dodržena -
jsou závislé na schopnosti predikovat a potom také důsledně změřit fyzické jednotky, ke kterým je
norma vztažena. Hodnota rozpočtové (nákladové) položky je dále už jen primitivním výpočtem (součin
fyzického výkonu x norma) a jakákoliv odchylka je prostě chybou. Tam kde je norma dána fyzickým
plněním (například každá hasičská stanice dostane jedno nové auto) je součin ještě potřeba doplnit
cenou za jednotku a ta může být v okamžiku stanovení normy ještě neurčitá. Ale to nic nemění na
principu řízení.
V takovém případě je nedůležitějším prvkem řízení tzv. přepočtená skutečnost, tj. hodnota
skutečného počtu fyzických výkonů vynásobená plánovanou normou (a eventuálně plánovanou cenou za
jednotku). Odchylka přepočtené skutečnosti od skutečné hodnoty v účetnictví je vždy informací o tom,
že norma nebyla dodržena, a je to nepochybně nesprávné. Odchylka přepočtené skutečnosti od plánu
(hodnoty v rozpočtu) je informací o nesprávné predikci a musí být zúčtována proti rezervám státního
rozpočtu a nikoliv proti rozpočtu na vlastní činnost organizace (rozpočtu divize „V“).
8. Struktura rozpočtu a finančního plánu v účetních
parametrech
Pojďme si tedy představit nákladovou strukturu, kterou předpokládáme, aby bylo možné
využít skutečný potenciál nástroje „KPI“.
8.1 Akruální princip
Akruální princip v účetnictví můžeme jednoduše vysvětlit jako požadavek identifikace
nákladů s jejich skutečným časovým uplatněním (spotřebou). Na rozdíl od pojmu „výdaj“, což je časově
zařazená provedená platba, je „náklad“ částkou, která představuje reálnou spotřebu konkrétní
hodnoty. Nejlépe to vysvětlíme na příkladu.
Příklad
Výdajem je platba pojistného (například zaplatíme jednorázově povinné ručení v hodnotě 6
000 Kč za konkrétní jedno auto). Ať už provedeme tuto platbu kdykoliv, bude její zaúčtování v plné
výši jako náklad nepřesné, protože zatíží konkrétní měsíc a nikoliv rovnoměrně celý rok (nebo jiné
období). Pojištěné ale máme auto celý rok a výdaj „pojistné“ tedy spotřebováváme postupně. Pomocí
účetních operací musíme nějak zobrazit, že skutečně spotřebovávaná hodnota je 500 Kč měsíčně.
Dosáhneme toho pomocí tzv. časového rozlišení.
Nemá smysl přesně popisovat dalších mnoho nástrojů, které má účetnictví k dispozici. Jen
připomeňme kategorie, jako jsou opravné položky, dohadné položky, odpisy, nájem a služby placené k
nájmu zálohou, zálohy na energie, finanční a operativní leasing, placený kvartálně atd.
Všechny tyto postupy směřují k tomu, abychom mohli účetně přiřadit spotřebu hodnot
konkrétnímu období a výkonu.
Bez složitého zdůvodňování můžeme konstatovat, že jakékoliv měření
spotřeby nákladů se prostě bez akruálního principu neobejde a celý podnikatelský sektor hospodářství
to už nejméně 150 let ví a používá, a to na celém světě.
Lze jen doporučit plnou implementaci dnes velmi uznávaného systému IFRS, resp. jeho
„obdobu“ pro veřejný sektor - Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor (IPSAS). Není třeba
nic vymýšlet, jen důsledně zavést to, co jinde už dávno funguje.
8.2 Základní členění na účetní třídy
Toto členění - druhá číslice - (třídy tzv. pětkových účtů - třída 5 „Spotřebované nákupy“)
je ponecháno v současném stavu bez jakýchkoliv zásahů. Je to pochopitelné, členění je ověřené
mnohaletou praxí a změny by byly obrovským zásahem, což rozhodně není cílem. Základní orientace
účetních, ale i manažerů v účetních výstupech se nezmění.
Stejně tak je ponecháno i dosavadní členění na posledním místě čísel syntetických účtů,
tj. poslední číslice před tečkou. Nemusí to být definitivní stav, konečně tento článek má za cíl
mimo jiné vyvolat širší diskusi o vhodnosti stávající nákladové struktury, ale my se přikláníme k
tomu, aby změn bylo co nejméně, zejména na syntetických účtech. V neposlední řadě také proto, aby
byla zachována možnost zkoumání delších časových řad a aby nebylo nutné změnit základní schéma
účetních softwarů, což by mohlo být zbytečně drahé.
8.3 První řád (číslo) za tečkou - první analytická úroveň, čísla 5xx.
Xxx
Především je vynechána nula, tj. účty typu 5XX.0XX, a to proto, aby bylo vytvořeno
dostatečně velké pole pro
ad hoc
. požadované součty různých dalších nákladových účtů. Celkově se
jedná o 99 účtů. V praxi potom doporučujeme ještě nějaký předěl sloužící k vytvoření součtového pole
pro „super úředníka“ (například prvních 30 účtů typu 5XX.0XX a zbytek ponechat na pravomoci
manažerů.Příklad
„Super úředník“ bude požadovat informaci o tom, kolik je celkově spotřebováno nákladů na
zahraniční prezentaci. K tomu je ovšem třeba sečíst náklady na připravené materiály (nepochybně
třída 50X), cestovné (třída 51X), externí pracovníci (také třída 51X, ale určitě jiný účet) a
dokonce i možná investice, nebo nájem atd. Pro takový případ prostě jen definuje, které účty se mají
sečíst a na kterou položku konkrétní třídy účtů a potom ještě sečíst všechny
relevantní
položky ve
všech třídách. Úpravy softwaru v takových případech budou velmi jednoduché a jen trochu lepší
software dokonce dovolí, aby si takovou změnu provedl sám uživatel.Další číslice této úrovně, tj. od 1 do 9 jsou
obligatorní
, tzn. že jednotlivé subjekty
nemají možnost měnit ani názvy a ani zejména poslání těchto účtů. Podrobná metodika (účetní
směrnice) bude pro všechny standardní. O tomto členění rozhodne definitivně „super úředník“
pravděpodobně v těsné součinnosti s Ministerstvem financí ČR. Není ani nepředstavitelné, že by do
definování této oblasti mohl promluvit i Nejvyšší kontrolní úřad, určitě by mu to mohlo velmi
usnadnit plnění povinnosti „kontrolovat efektivitu vydávaných prostředků státního rozpočtu“, což
bychom rádi viděli, jako jeho povinnost prvořadou.
8.4 Druhý řád (číslo) za tečkou - druhá analytická úroveň, čísla
5xx.xXx
Rovněž druhá číslice za tečkou je
obligatorní
a musí být přesně definována účetním
směrnicemi. Pravomoc k definitivnímu členění musí být v rukou „super úředníka“ a rozhodujícím
kritériem je členění podle typu nákladů tak, jak jsou uvedeny v bodě 3 tohoto článku. Tato druhá
číslice za tečkou je klíčovým parametrem pro využití řízení pomocí KPI. Zde se rozhodne, jestli
konkrétní položka patří do ceny existence a do které, do ceny výkonů a do jakých. Pozdější sečtení
nákladů „podle druhé číslice“ je určující k tomu, abychom mohli správně pracovat s „cenou zdrojů“ v
controllingových ukazatelích KPI. Účetní disciplína v tomto bodě musí být důsledně
kontrolována.Poznámka
„Druhá číslice“ je v neposlední řadě také výtečným nástrojem členění a delegování
pravomocí, tedy hlavním nepřímým přímým nástrojem řízení. Zařazením nákladové položky do „ceny
existence A“ posouváme odpovědnost až na nejvyšší úroveň, často výše, než je pravomoc manažera,
zařazením do „ceny existence B“ sledujeme položku z hlediska investiční podpory výkonnosti,
zařazením do „ceny výkonů BB“ povolujeme manažerovi zcela samostatně přesunout plánovanou spotřebu
do jiné položky téže kategorie bez potřeby jakéhokoliv schválení. I uvnitř organizace je to velmi
efektivní nástroj řízení - řízení pomocí nákladových pravomocí.
8.5 Třetí řád (číslo) za tečkou - třetí analytická úroveň, čísla
5xx.xxX
V návrhu není tato číslice využita. Předpokládá se, že bude využívána plně v kompetenci
manažera a slouží k jeho vlastnímu podrobnějšímu členění pro případy, kdy použije jemnějšího
nástroje řízení. Využití tohoto řádu bude podléhat pouze běžným účetním pravidlům a
legislativě.
8.6 Další řády
To už je vyšší nadstavba, ale není vyloučena. Je plně v kompetenci manažera.
Příklad
I------I-----I---------------------------------------------------------------I I 501. I 300 IMateriál na opravy a servis - součtový účetI I------I-----I---------------------------------------------------------------I I 501. I 310 I Materiál - servis a na opravy nemovitostí „mandatorní“ I I------I-----I---------------------------------------------------------------I I 501. I 320 I Materiál - servis a na opravy „mandatorní“ mimo nemovitostí, I I I I auta, IT I I------I-----I---------------------------------------------------------------I I 501. I 330 I Materiál - servis a na opravy nemovitostí „poruchy“ I I------I-----I---------------------------------------------------------------I I 501. I 340 I Materiál - servis a na opravy IT „poruchy“ I I------I-----I---------------------------------------------------------------I I 501. I 350 I Materiál - servis a na opravy Aut „poruchy“ I I------I-----I---------------------------------------------------------------I I 501. I 360 I Materiál - servis a na opravy do 6 let „poruchy“ mimo aut I I I I a IT I I------I-----I---------------------------------------------------------------I I 501. I 370 I Materiál - servis a na opravy živ. více než 6 let „poruchy“ I I------I-----I---------------------------------------------------------------I I 501. I 380 I Rezerva - manažerské členění I I------I-----I---------------------------------------------------------------I I 501. I 390 I Materiál - servis a opravy ostatní I I------I-----I---------------------------------------------------------------I
První příklad je ukázka členění nákladů na materiál na opravy a servis:
Syntetická úroveň:
501. - je to dnes používaná úroveň „Materiál“ a nic se nemění. Účet 501.xxx je
legislativně k tomu určen.
Analytická úroveň:
-
První číslice - „3“ - první úroveň je dána a není možné ji měnit. Všechny jednotlivé
účetní položky, týkající se materiálu na opravy a servis musí být v této kategorii.
-
Druhá číslice - „0-9“ - nula je určena ke sčítání celého analytického účtu. Další
číslice jsou využity tak, aby bylo možné současně určit do které kategorie „ceny zdrojů“ příslušný
účet patří a také respektovat očekávaný požadavek „super úředníka“. Účet 501.310 bude určitě patřit
do „ceny existence A“, účet 501.320 ale už do „ceny existence B“. Při domyšlení a známém stanovisku
„super úředníka“ potom může také účty 501.330, 501.340, nebo i oba patřit do kategorie „ceny výkonů
BB“. „Super úředník“ tak bude mít možnost skutečně pracovat s delegováním pravomocí a přesným
měřením produktivity těch zdrojů, které bude chtít sledovat v různých vztazích k výkonnosti
organizace.
-
Třetí číslice bude již určena manažerovi, pro jeho rozhodnutí, které položky bude
chtít ještě podrobněji sledovat Stejně tak i eventuálně číslice další.
Podle tohoto příkladu je možné „číst“ celou navrhovanou soustavu. Princip je
stejný.
V každé kategorii je také uvažován jednak účet „ostatní“, bez kterého se, jak se ukazuje,
žádná soustava neobejde. Dále je vytvořen i prostor pro manažerské a také metodické rezervy tak, aby
další případné požadavky na členění nezpůsobily „revoluci“, ale pouze požadavek na podrobnější
využití existujících a připravených účtů a vztahů.
Celé znění textu včetně interaktivního příkladu s komentářem naleznete na portále
www.ucetnikavarna.cz.
Pokračování v příštím vydání časopisu UNES.
1 Tento článek byl zpracován jako jeden z výstupů projektu Interní grantové
agentury Vysoké školy ekonomické v Praze, č. F1/47/2015 s názvem Relevance účetních informací na
konsolidovaném základu v podnikatelském i veřejném sektoru.
2 KEMMLER, T. KPI ve státní správě - potenciál využívání. UNES, č. 12/2013.
Dostupné na: www.ucetnikavarna.cz.
KEMMLER, T. KPI ve státní správě - konstrukce a
interpretace
. UNES, č. 2/2014. Dostupné na: www.ucetnikavarna.cz.KEMMLER, T. KPI ve státní správě - data a účetní disciplína. UNES, č. 3/2014. Dostupné
na: www.ucetnikavarna.cz.
KEMMLER, T. KPI ve státní správě - management a systém řízení, 1. část. UNES, č.
4/2014. Dostupné na: www.ucetnikavarna.cz.
KEMMLER, T. KPI ve státní správě - management a systém řízení, 2. část. UNES, č.
5/2014. Dostupné na: www.ucetnikavarna.cz.
3 Dostupné v rámci tohoto příspěvku na www.ucetnikavarna.cz
4 Dostupné v rámci tohoto příspěvku na www.ucetnikavarna.cz