Využití účetnictví pro řízení pomocí KPI, 1. část

Ing. Michal Svoboda

Vydáno: 30. 03. 2015 40 minut čtení

Využití účetnictví pro řízení pomocí KPI

Ing.

Tomáš

Kemmler,

Ing.

Michal

Svoboda,

Ph. D.

1. Úvod

¹⁾V našem časopisu vycházely postupně články²⁾, které se věnovaly možnostem a manažerskému potenciálu metodiky KPI (Key Performance Indicators) v řízení organizačních jednotek státu (dále jen „OSS“). Není pochyb o tom, že v současné době, tj. hlavně po vzniku a legislativním zakotvení instituce „super úředníka“ a v neposlední řadě také reálným obsazením takové funkce je pro „KPI v OSS“ konečně vytvořen rámec, do kterého lze zmíněnou metodiku konkrétně zasadit. Všechny dosavadní články měly charakter systémového návrhu, který ale neměl přímou vazu na základní zdroj ekonomických informací, tj. účetnictví OSS. V tomto článku bychom se tedy rádi věnovali právě tomuto problému. Je naprosto jasné, že celý systém a metodika využití KPI v řízení OSS musí být založeny na velmi standardizované účetní informaci. Jen tak budou KPI skutečně plnohodnotným nástrojem, který bude v rukou „super úředníka“ opravdu řídicím systémem. Věnujme se tedy postupně hlavním bodům tohoto problému.

2. Ekonomické informace a poptávka po nich

Potřeba ekonomických informací je v 21. století potřebou zcela zjevnou a je snad i možné ji považovat za axiom, tedy za něco, o čem je diskuse zcela zbytečná. Vůbec se přitom neomezujeme pouze na soukromý nebo pouze na veřejný sektor ekonomiky, ani na prostředí pouze České republiky. Jedná se o potřebu vskutku globální, ať už k těmto informacím chceme přistupovat z pohledu makroekonomického nebo mikroekonomického. Tlak na kvalitní, včasné a úplné ekonomické informace je přinejmenším v podnikatelském sektoru obvykle považován za jaksi automatický a přirozený, a to především kvůli zapojení soukromých peněz každého konkrétního investora, jehož investici je potřeba spravovat takovým způsobem, aby v krátkém (nebo) i dlouhém horizontu přinesla maximální (zisk) efekt.

Je možné tuto skutečnost využít jako analogii pro sektor nepodnikatelský, především sektor veřejný? Určitě ano!

Také v případě subjektů veřejného sektoru můžeme identifikovat celou řadu investorů, kteří v různých formách, např. ve formě daní, investují do veřejného sektoru, i když za tuto svoji investici neočekávají přímo zisk. Jejich očekáváním je zajištění dostatečné kvality a optimální šíře veřejných služeb a veřejných statků, které tito investoři obdrží jako protihodnotu své investice. Jinými slovy, jedná se o produktivitu v širším pojetí, tedy za vložené peníze se očekává měřitelný a kontrolovaný výkon. Jde typicky o služby typu školství, zdravotnictví, kultura, infrastruktura, legislativní prostředí a celou řadu dalších. Uvedený drobný rozdíl ve formě „odměny“ pro investora však nic nemění na tom, že je prvořadým zájmem takového investora do veřejného sektoru, aby tyto veřejné služby a veřejné statky byly poskytovány efektivně, účelně a hospodárně. Přinejmenším stejně, jako je tomu v prostředí podnikatelském.

Kdo tedy může být a kdo je takovým investorem v případě organizací veřejného sektoru?

Kdo je tedy uživatelem ekonomických informací o veřejném sektoru?

Nezřídka se lze setkat s názorem, že je-li vůbec možné nějakým způsobem identifikovat a také porovnávat důležitost různých skupin uživatelů (včetně potenciálních), pak by příslušným kritériem měl být objem zdrojů, které tito uživatelé či jejich skupiny „investují“ do organizací veřejného sektoru. Akceptujeme-li toto kritérium, pak nám jako prvořadý a nejvýznamnější uživatel ekonomických informací o organizacích veřejného sektoru vyvstává

DAŇOVÝ POPLATNÍK.

Tedy alespoň v typickém příkladu běžně fungujícího veřejného sektoru v běžně fungující ekonomice. Pro běžného daňového poplatníka je však poměrně technicky náročné vystupovat přímo a osobně jako uživatel ekonomických informací. Je zřejmé, že tato jeho role je prakticky naplnitelná poněkud obtížně a toto jeho klíčové postavení je spíše teoretické. Zcela běžně proto v demokratickém systému volí daňoví poplatníci své zmocněnce, kterým běžný daňový poplatník vkládá do rukou zmocnění a odpovědnost jednat za něj a místo něj zajistit, aby poskytování veřejných služeb a veřejných statků skutečně probíhalo efektivně, účelně a hospodárně.

Podobným způsobem můžeme odvodit hned několik vzájemně více či méně propojených skupin uživatelů ekonomických informací organizací veřejného sektoru:

Orgány státní správy a samosprávy

- vláda, jednotlivá ministerstva a další státní úřady, obce a kraje, které coby instituce mají odpovědnost za kvalitu a rozsah veřejných služeb a veřejných statků.

Mezinárodní a nadnárodní instituce

- v různých formách a s různou intenzitou také investující jejich prostředky nebo prostředky jimi spravované, tedy typicky Evropská unie a její jednotlivé orgány, OECD, Světová banka, Mezinárodní měnový fond a další.

Investoři na finančních trzích

- také stát jako celek, ale dokonce i některé jednotlivé municipality vstupují na globální finanční trhy a poptávají zde peníze pro svoji činnost či rozvoj a nalézají je u různých bank, fondů či přímo jiných států, kteří se tímto také dostávají do role uživatele ekonomických informací, i když většinou pouze z pohledu solventnosti (platební schopnosti) státu či municipalit.

Především u první z výše zvýrazněných skupin uživatelů ekonomických informací, ale v menší míře také u dalších dvou, je role zástupců a zmocněnců daňového poplatníka v otázce kvality a rozsahu veřejných služeb a veřejných statků zcela zásadní. Zejména v případě orgánů státní správy a samosprávy je tímto zmocněncem se svěřenými kompetencemi a odpovědností

MANAGEMENT,

tedy vedení těchto organizací. Právě tato skupina konkrétních lidí vzešlá přímo či nepřímo z demokratických voleb je personifikací pro někoho možná poněkud

abstraktní

povinnosti efektivní, účelné a hospodárné správy veřejných služeb a statků. Z hlediska praktického naplnění výše popsané odpovědnosti

je management ve veřejném sektoru možné považovat za orgán

DE FACTO

nejvýznamnější,

vzhledem k praktické proveditelnosti a naplnitelnosti jeho odpovědnosti.

Jestliže je již zřejmé, kdo je, či by měl být nejvýznamnějším uživatelem ekonomických informací v organizacích veřejného sektoru, je nezbytné zaměřit se na to, co konkrétně je těmito ekonomickými informacemi. Všeobecně, tedy určitě nejen v soukromém sektoru, je za

NEJKOMPLEXNĚJŠÍ

zdroj ekonomických informací o organizaci považováno její účetnictví. Především z historických důvodů v případě veřejného sektoru v ČR bývá však daleko intenzivněji využíváno informací rozpočtových. Vzhledem k tomu, že je rozpočtový systém ve veřejném sektoru v ČR vystavěn na bázi peněžní, obsahuje téměř výhradně informace o pohybu peněz, tedy o příjmech a výdajích, ať už na úrovni plánované, nebo skutečné. O pohybu peněžních prostředků dokáže rozpočtový systém aplikovaný ve veřejném sektoru ČR poskytnout velmi podrobné informace. Problémem však může být jeho výhradní orientace na peněžní detail.

Informace, které podává, mohou být a bývají skutečně z hlediska toku peněz velmi podrobné a velmi přesné. Velmi těžko je však možné považovat je za komplexní.

Přílišnou orientací na peněžní detail mohou uživateli uniknout další významné informace o finanční situaci, například relativní či absolutní zadluženosti organizace. K přesným a detailním informacím peněžního charakteru

je tedy nezbytné přidat komplexní informace z účetnictví postaveného na akruální bázi.

Teprve díky této kombinaci může libovolný uživatel, především management získat

NEJUŽITEČNĚJŠÍ

ekonomickou informaci, která mu může významně pomoci naplnit jeho odpovědnost za řízení kvality či rozsahu veřejných služeb a veřejných statků.

Zatímco

interpretace

, zpracování a využití „peněžních“ dat nebývá obvykle považována za významně komplikovanou a existuje poměrně robustní zkušenost napříč managementem ve veřejném sektoru ČR, v případě „akruálních“ dat vycházejících z účetnictví je tomu (většinou) přesně naopak. Možnosti využití dat z účetnictví postavených na akruální bázi managementem ve veřejném sektoru jsou do značné míry limitovány horší primární srozumitelností a komplikovanější interpretací těchto dat. Tuto relativní komplikaci je však možné

eliminovat

aplikací „interpretační“ hladiny -

KLÍČOVÝCH VÝKONNOSTNÍCH UKAZATELŮ

(Key Performance Indicators - KPI), které s akruálními daty pracují a pro management (nejen) ve veřejném sektoru slouží jako významná pomůcka a interpretační nástroj. Jsou-li správně aplikovány a je-li zajištěna odpovídající míra srovnatelnosti a také ověření účetních dat, nad kterými jsou KPI vystavěny,

může se management o tyto KPI doslova opřít a využívat je jako základní nástroj řízení pro dosažení skutečně efektivního, hospodárného a účelného poskytování veřejných služeb a veřejných statků ve jménu a ve prospěch daňového poplatníka. Ba co víc, samotné KPI mohou být z hlediska samotných daňových poplatníků kontrolním nástrojem vzhledem k jimi voleným zástupcům - managementu.

3. Účetnictví jako zdroj užitečných ekonomických informací pro management

Už od roku 2010 je v ČR postupně realizována výrazná modernizace systému účetnictví ve veřejném sektoru, tzv. účetní reforma veřejných financí. Jejím vznikem a dosavadním vývojem se zabývala celá řada dalších článků jiných autorů vyzdvihujících jak přínosy, tak komplikace, které tato modernizace přinesla, případně stále přináší v praxi. Na tomto místě proto nepovažujeme za nezbytné věnovat se účetní reformě podrobněji. Vyzdvihneme však dvě podstatné skutečnosti.

Standardizovaným výstupem z účetnictví jakožto systematického zachycování ekonomických transakcí je především a v prvé řadě účetní závěrka. Významným cílem účetní reformy bylo zajištění stejné struktury účetní závěrky u všech subjektů a právních forem účetních jednotek veřejného sektoru v ČR, tzv. vybraných účetních jednotek, s cílem získání

SROVNATELNÝCH

informací. Pro efektivní využívání KPI jsou stejná pravidla pro sestavování účetní závěrky a z toho plynoucí srovnatelné informace nutnou podmínkou. Další nutnou podmínkou je funkční

SYSTÉM NEZÁVISLÉHO OVĚŘOVÁNÍ

těchto informací, ať už jej nazveme kontrola, audit či přezkoumávání. Právě v tomto místě spatřují autoři významnou komplikaci.

Cílem účetní reformy veřejných financí od roku 2010, tedy ani jejím zadáním nebyla reforma v oblasti kontroly, resp. auditu ve veřejném sektoru. Čtenáři jistě není potřeba vysvětlovat dosavadní poměrnou roztříštěnost a

koncepční vakuum v případě kontrolních procesů v oblasti účetnictví ve veřejném sektoru v ČR.

Funkční a efektivní kontrolní procesy aplikované na účetní data jsou přitom onou druhou podmínkou pro efektivní používání KPI. Vystavění a práce s KPI na bázi nedůvěryhodných dat je na první pohled zcela chybné a mohlo by vést i k relativně nebezpečným či přinejmenším nevhodným závěrům učiněným na úrovni managementu. Téma kontroly/auditu v oblasti účetnictví veřejného sektoru je však do značné míry nad rámec tohoto článku. Stručně lze pouze poznamenat, že by zřejmě bylo vhodné jako orgán s potřebnou autoritou do tohoto procesu angažovat buď Nejvyšší kontrolní úřad, případně možná (také) finanční úřady. Právě z pohledu těchto dvou institucí se KPI jeví nejen jako cíl jejich kontrol - tedy kontrol zaměřených na data z účetnictví používaná pro KPI s cílem zajištění spolehlivosti KPI, ale také jako nástroj pro další kontroly, které tyto instituce mohou provádět a v rámci nich KPI jako takové využívat se záměrem např. vyhodnocování neefektivnosti nebo nehospodárnosti v chování organizací veřejného sektoru.

Jak je v dalších částech tohoto článku naznačeno, díky správně nastaveným KPI lze v některých případech doslova „chytit zloděje“ či dokonce odhalit připravované podvody. Dosavadní praxe i v českém prostředí to potvrzuje. Vývoj hodnot některých konkrétních KPI ukazatelů v čase může být kontrolou sám o sobě srozumitelnou i naprostému laikovi.

Poznámka

Dokonce může být (nebo by měl být?) nabízen konkrétní vývoj KPI v rámci volebních programů. Pak by požadovaný vývoj mohl být i testem kvality a konzistence těchto programů.

Vraťme se však zpět ke struktuře účetní závěrky. Podobně jako v jiných rozvinutých ekonomikách a koneckonců podobně jako je tomu v případě Mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor (IPSAS), je struktura účetní závěrky vybraných účetních jednotek vystavěna pro všeobecného uživatele. Výše jsme vysvětlili existenci a význam klíčových uživatelů ekonomických informací, především informací z účetnictví. Účetní závěrka vybraných účetních jednotek však není šitá na míru jedné jediné skupině uživatelů, byť může existovat shoda na identifikaci té nejdůležitější z nich. Jejím cílem je poskytnout včasnou, správnou a úplnou informaci o finanční situaci a finanční výkonnosti vybraných účetních jednotek v základní podrobnosti pro všechny (potenciální) uživatele.

Dojde-li k oficiální formální shodě na jednoznačné preferenci managementu jako primárního uživatele (tento článek argumentuje ve prospěch takového rozhodnutí), bude možné, resp. nezbytné, strukturu účetní závěrky více upravit na míru potřebám tohoto uživatele. Další části tohoto článku, které podrobněji popisují konstrukci účetních podkladů pro využití jednotlivých KPI, naznačují, že nemusí jít o úpravy rozsáhlé, ale v podstatě o doplnění určité vyšší míry podrobnosti u vybraných položek, zejména výkazu zisku a ztráty, která může být naopak vyvážená relativně menší mírou podrobnosti položek jiných. Návrh potřebné struktury či podrobnosti, její zdůvodnění a identifikace potřebných (např. legislativních) kroků je jedním z hlavních cílů tohoto článku.

Podívejme se proto nyní detailněji na to, jakým způsobem by konstrukce účetních podkladů pro využití KPI měla vypadat, a to od samotné filozofie až po skupiny ukazatelů, aby skutečně mohlo prostřednictvím KPI dojít k využívání ekonomických dat především z účetnictví za účelem řízení veřejných služeb a veřejných statků managementem ve veřejném sektoru.

4. Nejdůležitější požadavky

Akceptovat a upravit, sjednotit.

Účetní výstupy pro řízení pomocí KPI jsou a budou jedním ze dvou nejdůležitějších prvků celého systému KPI. Vedle zcela zásadního a nepochybného prvku - měření výkonnosti, mají účetní podklady klíčovou důležitost ze tří hlavních důvodů:

Budou základní informací pro požadavek permanentního měření produktivity jednotlivých spotřebovávaných zdrojů.

Poskytnou pravdivou a

relevantní

informaci o ceně zdrojů tak, aby bylo možné hodnotit trendy i srovnání několika různých subjektů na různých úrovních řízení.

Budou tvořit klíčovou návaznost na konstrukci rozpočtů a finančních plánů organizačních jednotek.

Každý z těchto uvedených důvodů je vlastně zcela dostačující k tomu, abychom se nad samotnou účetní strukturou a osnovou velmi důsledně zamysleli. Nevhodná struktura účtů a jejich neefektivní využití může být hned zpočátku fatální chybou, brzdou celého systému KPI. Dokonce může vést až k tomu, že systém KPI bez správné účetní podpory bude jen plácnutím do vody - spousta práce bez jakéhokoliv pozitivního efektu.

Na druhé straně musíme také respektovat tyto požadavky:

Celá soustava musí akceptovat současnou legislativu, nebo přinést pochopitelné a také proveditelné změny.

Účetní postupy a pravidla musí vycházet ze stávajících pravidel natolik, aby přechod nebyl náročný na čas a kvalifikaci pracovníků účetních útvarů.

Soustava musí navázat na způsob a pravidla pro odvození od konstrukce státního rozpočtu.

Soustava musí nabídnout jak nástroje pro řízení na úrovni statní rozpočet x organizační jednotka, tak také nástroje pro řízení uvnitř jednotky.

Pro vlastní cíl, tj. pro řízení pomocí KPI, formulujme potom

podmínku, která zcela rozhodujícím způsobem definuje samotnou podstatu tohoto článku:

Účetní soustava musí poskytnout pravdivou a

relevantní

základnu pro soustavné měření a ocenění produktivity jednotlivých zdrojů.

V minulých článcích na toto téma jsme se už dost podrobně věnovali tomu, jak výkony změřit, a v zásadních bodech i jakou účetní základnu je potřeba vybudovat.

Zopakujme pro přehlednost základní členění nákladů v organizační jednotce:

„Cena existence A“:

Cena nájmů a odpisů nemovitostí, mandatorních oprav a revizí, fixní energie, úroků z dlouhodobých úvěrů na nemovitost, nebo jiných podobných dluhových nákladů, včetně souvisejících opravných a rezervních položek, vliv prodeje nemovitého investičního majetku a zůstatkové ceny.

„Cena existence B“:

Cena odpisů, nájmů movitých prostředků a služeb ICT, dluhová služba s tím spojená včetně souvisejících opravných a rezervních položek, vliv prodeje movitého investičního majetku a zůstatkové ceny.

„Cena výkonů AA“:

Mzdové prostředky (osobní náklady) a náklady na externí spolupracovníky, placené „fakturou“.

„Cena výkonů BB“:

Cena tzv. nákladů pracovního komfortu (součet mnoha, většinou menších položek typu PHM, spotřební a režijní materiál, cestovné, náklady na vzdělávání, DDHM, ostraha, poštovné a služby spojů, rozmnožování materiálů, reprezentace, nákup a prodej zboží, prodej a zůstatková cena materiálu...).

„Cena výkonů V“:

Cena tzv. variabilních nákladů, tj. nákladů, pro které existují přímé spotřební jednotkové normy.

Toto členění podporuje a bezezbytku splňuje onu klíčovou podmínku - ocenění produktivity zdrojů.

Tento článek již směřuje ke konkrétní osnově a provedení.

5. Prvotní členění divize

Dnes každý informační účetní systém umožňuje mnoho členění a v několika vrstvách. My doporučujeme jako první vyřešit otázku práce s rozpočtovými prostředky vůči podřízeným jednotkám v gesci příslušné organizační jednotky státu a práci se zdroji, které jsou určené k vlastní činnosti jednotky. Základním členění tedy bude:

DIVIZE „V“ - „Vlastní prostředky organizačních jednotek“

Tato divize bude sloužit k tomu, aby poskytla úplnou soustavu účetních informací o hospodaření vlastní organizační jednotky s prostředky, které jsou určeny pro její činnost. Bude to rozhodující soustava informací k tomu, abychom mohli permanentně sledovat onu klíčovou podmínku - produktivitu spotřebovávaných zdrojů v organizační jednotce.

K této soustavě se také bude vztahovat hlavní soustava měření výkonnosti a práce se systémem KPI.

Je rozhodně velmi žádoucí, aby tato divize byla jednotně popsána a koncipována tak, aby bylo možné srovnávat a hodnotit jak dlouhodobý trend KPI, tak také jejich hodnoty mezi organizačními jednotkami vzájemně. Jakmile bude dosaženo rozumné jednotnosti, bude položena dostatečně široká základna k opravdu efektivní práci s KPI.

DIVIZE „S“ - „Svěřené rozpočtové prostředky“

U této divize je klíčovým faktorem otázka „komu patří prostředky nevydané a kdo odpovídá za prostředky chybějící“. Náklady spojené z činností organizace vůči podřízeným jednotkám budou často mandatorní a budou mít často charakter variabilních, tj. kategorie „Cena výkonů V“. V takových případech je potřeba připomenout, že případně ušetřené prostředky jsou prostředky státního rozpočtu a nikoliv dané organizace.

Příklad

Státní rozpočet plánuje mandatorní výdaje 1 000 Kč na studenta. Skutečně vydané prostředky jsou závislé jen a pouze na počtu studentů a také tak musí být vydány. Bude-li studentů více, musí být taková položka dotována z rezerv státního rozpočtu, ale bude-li jich méně, musí být adekvátní prostředky do rozpočtu vráceny (přesněji, nesmí být vůbec čerpány).

„Cena výkonů V“ nesmí být řízena stanovenou hodnotou, protože je řízena normou.

Je velmi pravděpodobné, že některé nákladové položky budou v obou divizích řízeny rozdílným mechanismem, a proto je naprosto nutné věnovat se členění na tyto dvě divize velmi pečlivě. V konkrétním příkladu „Členění nákladů pro řízení KPI“ (včetně podrobného komentáře)³⁾ jsou takové případy uvedeny.

V této divizi je také třeba uvědomit si „pravidlo následnosti“, tj. prostředky poskytnuté nějaké podřízené organizaci musí být vždy a bezvýhradně doprovázeny podmínkou zařazení do konkrétní nákladové kategorie v podřízené jednotce. Uveďme například:

Příklad

Ze státního rozpočtu jsou krajskému úřadu XY poskytnuty prostředky na rozvoj silniční infrastruktury a podmínkou je, že budou zařazeny do kategorie „Cena existence A“. Tím bude současně dáno, kdo a jak odpovídá za měření účinnosti těchto prostředků a dokonce v pozdější implementaci bude takovým měřením poskytnutí prostředků podmíněno. Jinými slovy, pokud příjemce prostředků nenabídne účinné měření produktivity, nebudou mu tyto prostředky poskytnuty. (V prvních fázích se ale předpokládá výrazná metodická pomoc a podpora hlavních organizačních jednotek státu, protože pro ně bude platit stejná podmínka.)

Obecně bude tedy tato divize odpovědná nejen za správnou distribuci prostředků státního rozpočtu, ale také za distribuci v sytému KPI, tj. za to, že v podřízených jednotkách budou prostředky produktivně využívány.

Závěrem tohoto celého bodu je třeba jen připomenout, že manažeři mají k dispozici další členění uvnitř divizí, dnes to umožní každý účetní software.

Podstatnou podmínkou, která bude „hlídat“ prostředky státního rozpočtu, je důsledně kontrolovaná nepřevoditelnost prostředků z divize „S“ do divize „V“. Naopak, tj. použití prostředků z divize „V“ v divizi „S“ je možné. (Například Ministerstvo dopravy ČR ušetří na vlastní činnosti a prostředky věnuje do rozvoje dálnic.)

6. Struktura soustavy, požadované parametry a výstupy

Struktura soustavy v maximální možné míře odpovídá především stávající legislativě a druhovému členění nákladů tak, jak je dnes užíváno. Cílem rozhodně není „změna za každou cenu“. Naopak cílem je ukázat, že

současná osnova v základní struktuře syntetických účtů a nástroje, které účetnictví nabízí a „umí“, jsou rozhodně dostatečné.

Při konstrukci jsme se snažili také „předvídat“

předpokládané požadavky „super úředníka“.

Třetím požadavkem je potřeba konstrukce takových podkladů,

aby měl příslušný manažer dostatečný prostor k dalšímu členění podle svých představ a pravidel,

která bude chtít v organizaci uplatnit.

A konečně posledním, ale klíčovým požadavkem je

provázání účetních výstupů s měřením výkonů a konstrukcí KPI.

Podrobně je navrhované členění uvedeno jako příloha v excellu: příkladu „Členění nákladů pro řízení KPI“ včetně vysvětlujícího komentáře.⁴⁾

U každé položky je přímo uvedeno, do jaké kategorie je zařazena. Struktura z hlediska práce s KPI by dokonce mohla být i jednodušší, ale je potřeba respektovat všechny podmínky, uvedené v tomto bodě.

7. Rozhodující výstup VÝKON / CENA ZDROJŮ

Trendy a srovnání, požadované hodnoty.

Ukažme si na příkladech, jak budou účetní výstupy „fungovat“.

7.1 Příklad práce s kategorií „Cena existence A“

Výkonová měření spojená s touto nákladovou kategorií budou odvozena od čtyř okruhů: Produktivita existence:

metr čtverečný aktivní plochy,

počet pracovníků (přepočtená hodnota v dnes běžně užívaném smyslu),

počet podřízených jednotek,

souborné hodnoty z měření „správně a včas“ (vážené průměry, mediány, eventuálně jiné statistické zpracování).

Je patrné, že těchto měření nebude mnoho a není to ani cílem. Kterékoliv měření je možné a velmi účelné dosadit do čitatele pravého controllingového ukazatele (viz předchozí články na toto téma).

Jen připomeneme jeho základní tvar:

Výkon / cena zdrojů

Pro daný příklad tedy dostaneme čtyři ukazatele:

aktivní plocha / cena existence A

počet pracovníků / cena existence A

počet podřízených jednotek / cena existence A

souborné hodnoty z měření „správně a včas“ / cena existence A

U všech je požadavek růstu zcela nezpochybnitelný a trend bude jednoznačně ukazovat na schopnost vytvořit základní podmínky pro produktivní využívání velmi dlouhodobých zdrojů. U těchto ukazatelů bude typické, že může dojít k jednorázovému poklesu (velká investice, stěhování do nových budov, rekonstrukce, technické hodnocení atd.).

Pro práci s ukazateli, kde ve jmenovateli je „Cena existence A“ je také třeba zdůraznit, že akruální princip, tj. konkrétně odpisy, časové rozlišení atd. je podmínkou, kterou prostě nelze nijak obejít, a to v žádné organizaci řízené pomocí KPI.

Nejdůležitější interpretací bude dlouhodobý vývoj ukazatelů. Jednorázové poklesy budou téměř určitě dopadem rozhodnutí, která mohou být učiněna nad úrovní manažera a v tom případě bude měření vztaženo k chtěným hodnotám (například odvozeným od srovnání mnoha jiných OSS). Po jednorázovém vlivu bude určitě položen požadavek mírného, ale stálého růstu s tím, že nesplnění tohoto požadavku může stále ještě být důsledkem nesprávného rozhodnutí „z vyšších míst“ a interpretaci bude nutné stále testovat těmito rozhodnutími. Nadřazeným a hlavním měřením bude souborné měření „správně a včas“, tj. bude se zkoumat, jestli jednorázové a velké změny v ceně zdrojů slouží skutečně k hlavnímu cíli práce OSS.

7.2 Příklad práce s kategorií „Cena existence B“

Měření výkonů bude opřeno především o princip „správně a včas“. I zde to bude měření rozhodující. Měření se nabízí takové množství, že zpočátku vybereme jen ta nejdůležitější. Ta, kde zejména standard slova „správně“ lze odvodit od externích vztahů. Taková měření budou také určitě požadována z pozice „super úředníka“ a nepochybně budou zajímat i veřejnost. Ale i zde bude určitě dobré použít některá měření fyzických jednotek (např.):

počet pracovníků,

počet podřízených jednotek,

počet aktivních počítačů v síti.

A hlavně:

správně a včas.

Partneři, kteří mohou hodnotit, zda práce byla odvedena „správně a včas“:

Všechny podřízené jednotky,

a to v několika parametrech (distribuce prostředků státního rozpočtu, metodické pokyny a legislativní činnost, informace o nařízených změnách, podpora při zavádění změn atd.). Zde se nabízí tolik měření, že v prvních fázích práce s KPI bude potřeba spíše vybrat ta nejdůležitější, než požadovat úplný přehled. Celý systém těchto měření je velmi flexibilní.

Spolupracující organizační jednotky

- zde nejen, že bude dostatečný počet měření, ale bude i cílem „super úředníka“ trvat na definování standardů (zejména slova „správně“). Dovolíme si tvrdit, že tyto standardy budou vznikat dost rychle, protože on „super úředník“ ani nebude mít lepší nástroj řízení.

Nadřízené jednotky

- počínaje parlamentem a úřadem předsedy vlády, konče úřady s celorepublikovou působností bude určitě jen prospěšné, když organizační složka dostane zpětnou vazbu o tom, jestli jejich práce byla považována za práci „správně a včas“.

Celkově je k těmto měřením důležité zdůraznit, že procento práce odvedené „správně a včas“ je sice cílem měření, ale nebude to hlavní přínos. Ten je třeba vidět v tom, že pokud bude práce ohodnocena na méně než 100%, musí být uvedeny argumenty a standardy slova „správně“. Tak budou velmi rychle nabývat parametru skutečného řízení tam, kde samotné fyzické výkony nejsou

relevantní

Při poměření výkonů pomocí jmenovatele „Cena existence B“ dostaneme celou škálu ukazatelů, které nás informují o tom, jestli manažer využívá investiční prostředky k tomu, aby organizace pracovala čím dál tím produktivněji. Zde není o požadavku permanentního růstu už vůbec jak diskutovat. Krátkodobý pokles je sice ještě akceptovatelný, ale už i ten v podstatě říká, že investice nebyla zcela řádně připravena. Trvalejší pokles je potom rozhodně signálem k výměně manažera, protože jsou špatně investovány prostředky státního rozpočtu, a to může mít dost dlouhodobý dopad.

Úplná soustava měření a zejména podrobnější členění účetní osnovy není pro využití na úrovni celé OSS úplně přesně potřeba, ale je vysoce pravděpodobné, že bude velmi efektivní pro řízení uvnitř organizace a také, že může sloužit k podrobnějšímu srovnávání na úrovni řízení „super úředníka“.

Rovněž tato kategorie, má-li být smysluplně využita, vyžaduje bezpodmínečně akruální princip.

7.3 Příklad práce s kategorií „Cena výkonů AA“

Náklady na spotřebu lidské práce jsou a budou nepochybně velmi důležitou „cenou zdrojů“. V našem návrhu doporučujeme sloučit všechny náklady na zajištění lidské práce, a to bez ohledu na to, jestli jsou to přímo mzdové (a také které mzdové) nebo placené formou služby (fakturou). V tomto by měl mít manažer naprostou volnost. Za diskusi stojí otázka zařazení nákladů na vzdělávání. Tyto náklady jsou v našem členění zařazeny do nákladů pracovního komfortu („Cena výkonů BB“) a máme za to, že správně. Ale jejich hodnocení v rámci „Ceny výkonů AA“ rozhodně také není bez významu.

Důležité je ale změřit produktivitu těchto zdrojů a měření soustředit do dvou okruhů:

Fyzické jednotky výkonu (pokud je možné je standardizovat - například počet škol v gesci ministerstva, počet nemocnic, počet podřízených jednotek, počet projektů operačních programů z dotací EU atd.).

Správně a včas - rozhodující měření (viz předchozí bod).

Takto změřené výkony lze také dělit jmenovatelem „Cena výkonů AA“ a vždy to bude mít velmi vysokou vypovídací schopnost. O požadavku růstu není potřeba ani spekulovat. Pokles je prostě špatně a je potřeba účinně zasáhnout. Zásah ovšem může směřovat do změny požadované kvalifikace, lepší průběžné přípravy, srozumitelnějšího zadávání úkolů, lepšího vybavení atd. Všechny takové ukazatele musí být hodnoceny v kontextu s ukazateli předchozími (investiční vybavení lidské práce).

Později to může být silnější nástroj řízení než všechny tabulkové platy a podobné příliš plošné nástroje. Je nutné zdůraznit, že tento postup konečně umožňuje nahradit deset průměrných čtyřmi vynikajícími bez ohledu na tabulkové a průměrné platy a jiná omezení. Nebude také možné vyplatit neodůvodněné odměny, a to na žádné úrovni OSS.

7.4 Příklad práce s kategorií „Cena výkonů BB“

Měření, která se budou využívat, jsou vesměs z měření typu „správně a včas“. Tato kategorie se přímo nabízí k dalšímu využití uvnitř organizace, včetně předávání nákladových pravomocí. Procento plnění „správně a včas“ za celou organizaci bude určitě možné rozložit do dílčích měření uvnitř organizace. Ze všech měření „správně a včas“ bude spíše potřeba vybrat ty nejdůležitější.

Jmenovatel těchto ukazatelů má ještě jeden zvláštní význam. Plnění „správně a včas“ může totiž mít u některých parametrů i hodnotu nad 100% (u každého měření to bude popsáno). Smysl celého systému KPI v této kategorii spočívá právě v tom, že „Cena výkonů BB“ - tj. náklady pracovního komfortu - mají podporovat stále se zvyšující výkonnost. Jednoduše řečeno, pokud organizace udělá svou práci na 120%, nechť tedy taky utratí nejvýše 120% nákladů pracovního komfortu. A také naopak, nejsou-li výkony, nemohou být utráceny peníze.

Z toho vyplývá, že u těchto ukazatelů, kde ve jmenovateli je „cena výkonů BB“, budeme požadovat jen mírný nárůst, ale zato bezpodmínečně. Nedostatečná výkonnost bude tedy „oceněna“ přímým zásahem do rozpočtu, tj. odebráním konkrétních prostředků, bez možnosti jejich nahrazení z jiné kategorie. Je ale potřeba zdůraznit, že produktivita nákladů pracovního komfortu může být dost závislá na investiční (technologické) podpoře a tam, kde už nejde zvýšit výkonnost o 10% to klidně půjde o 300%.

7.5 Příklad práce s kategorií „Cena výkonů V“

Do této kategorie patří výlučně takové náklady, které mají skutečně charakter variabilních nákladů, tj. nákladů, které jsou řízeny normou. Už tento základní požadavek znamená, že skutečným řízením je proces, který normu stanoví. U divize „S“, tj. v procesu distribuce státních prostředků do dalších subjektů se bude jednat téměř výhradně o normu stanovenou legislativně - nad úrovní řízení organizačních jednotek. Plán i rozpočet a také kontrola toho, jestli byla norma dodržena - jsou závislé na schopnosti predikovat a potom také důsledně změřit fyzické jednotky, ke kterým je norma vztažena. Hodnota rozpočtové (nákladové) položky je dále už jen primitivním výpočtem (součin fyzického výkonu x norma) a jakákoliv odchylka je prostě chybou. Tam kde je norma dána fyzickým plněním (například každá hasičská stanice dostane jedno nové auto) je součin ještě potřeba doplnit cenou za jednotku a ta může být v okamžiku stanovení normy ještě neurčitá. Ale to nic nemění na principu řízení.

V takovém případě je nedůležitějším prvkem řízení tzv. přepočtená skutečnost, tj. hodnota skutečného počtu fyzických výkonů vynásobená plánovanou normou (a eventuálně plánovanou cenou za jednotku). Odchylka přepočtené skutečnosti od skutečné hodnoty v účetnictví je vždy informací o tom, že norma nebyla dodržena, a je to nepochybně nesprávné. Odchylka přepočtené skutečnosti od plánu (hodnoty v rozpočtu) je informací o nesprávné predikci a musí být zúčtována proti rezervám státního rozpočtu a nikoliv proti rozpočtu na vlastní činnost organizace (rozpočtu divize „V“).

8. Struktura rozpočtu a finančního plánu v účetních parametrech

Pojďme si tedy představit nákladovou strukturu, kterou předpokládáme, aby bylo možné využít skutečný potenciál nástroje „KPI“.

8.1 Akruální princip

Akruální princip v účetnictví můžeme jednoduše vysvětlit jako požadavek identifikace nákladů s jejich skutečným časovým uplatněním (spotřebou). Na rozdíl od pojmu „výdaj“, což je časově zařazená provedená platba, je „náklad“ částkou, která představuje reálnou spotřebu konkrétní hodnoty. Nejlépe to vysvětlíme na příkladu.

Příklad

Výdajem je platba pojistného (například zaplatíme jednorázově povinné ručení v hodnotě 6 000 Kč za konkrétní jedno auto). Ať už provedeme tuto platbu kdykoliv, bude její zaúčtování v plné výši jako náklad nepřesné, protože zatíží konkrétní měsíc a nikoliv rovnoměrně celý rok (nebo jiné období). Pojištěné ale máme auto celý rok a výdaj „pojistné“ tedy spotřebováváme postupně. Pomocí účetních operací musíme nějak zobrazit, že skutečně spotřebovávaná hodnota je 500 Kč měsíčně. Dosáhneme toho pomocí tzv. časového rozlišení.

Nemá smysl přesně popisovat dalších mnoho nástrojů, které má účetnictví k dispozici. Jen připomeňme kategorie, jako jsou opravné položky, dohadné položky, odpisy, nájem a služby placené k nájmu zálohou, zálohy na energie, finanční a operativní leasing, placený kvartálně atd.

Všechny tyto postupy směřují k tomu, abychom mohli účetně přiřadit spotřebu hodnot konkrétnímu období a výkonu.

Bez složitého zdůvodňování můžeme konstatovat, že jakékoliv měření spotřeby nákladů se prostě bez akruálního principu neobejde a celý podnikatelský sektor hospodářství to už nejméně 150 let ví a používá, a to na celém světě.

Lze jen doporučit plnou implementaci dnes velmi uznávaného systému IFRS, resp. jeho „obdobu“ pro veřejný sektor - Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor (IPSAS). Není třeba nic vymýšlet, jen důsledně zavést to, co jinde už dávno funguje.

8.2 Základní členění na účetní třídy

Toto členění - druhá číslice - (třídy tzv. pětkových účtů - třída 5 „Spotřebované nákupy“) je ponecháno v současném stavu bez jakýchkoliv zásahů. Je to pochopitelné, členění je ověřené mnohaletou praxí a změny by byly obrovským zásahem, což rozhodně není cílem. Základní orientace účetních, ale i manažerů v účetních výstupech se nezmění.

Stejně tak je ponecháno i dosavadní členění na posledním místě čísel syntetických účtů, tj. poslední číslice před tečkou. Nemusí to být definitivní stav, konečně tento článek má za cíl mimo jiné vyvolat širší diskusi o vhodnosti stávající nákladové struktury, ale my se přikláníme k tomu, aby změn bylo co nejméně, zejména na syntetických účtech. V neposlední řadě také proto, aby byla zachována možnost zkoumání delších časových řad a aby nebylo nutné změnit základní schéma účetních softwarů, což by mohlo být zbytečně drahé.

8.3 První řád (číslo) za tečkou - první analytická úroveň, čísla 5xx. Xxx

Především je vynechána nula, tj. účty typu 5XX.0XX, a to proto, aby bylo vytvořeno dostatečně velké pole pro

ad hoc

. požadované součty různých dalších nákladových účtů. Celkově se jedná o 99 účtů. V praxi potom doporučujeme ještě nějaký předěl sloužící k vytvoření součtového pole pro „super úředníka“ (například prvních 30 účtů typu 5XX.0XX a zbytek ponechat na pravomoci manažerů.

Příklad

„Super úředník“ bude požadovat informaci o tom, kolik je celkově spotřebováno nákladů na zahraniční prezentaci. K tomu je ovšem třeba sečíst náklady na připravené materiály (nepochybně třída 50X), cestovné (třída 51X), externí pracovníci (také třída 51X, ale určitě jiný účet) a dokonce i možná investice, nebo nájem atd. Pro takový případ prostě jen definuje, které účty se mají sečíst a na kterou položku konkrétní třídy účtů a potom ještě sečíst všechny

relevantní

položky ve všech třídách. Úpravy softwaru v takových případech budou velmi jednoduché a jen trochu lepší software dokonce dovolí, aby si takovou změnu provedl sám uživatel.

Další číslice této úrovně, tj. od 1 do 9 jsou

obligatorní

, tzn. že jednotlivé subjekty nemají možnost měnit ani názvy a ani zejména poslání těchto účtů. Podrobná metodika (účetní směrnice) bude pro všechny standardní. O tomto členění rozhodne definitivně „super úředník“ pravděpodobně v těsné součinnosti s Ministerstvem financí ČR. Není ani nepředstavitelné, že by do definování této oblasti mohl promluvit i Nejvyšší kontrolní úřad, určitě by mu to mohlo velmi usnadnit plnění povinnosti

„kontrolovat efektivitu vydávaných prostředků státního rozpočtu“, což bychom rádi viděli, jako jeho povinnost prvořadou.

8.4 Druhý řád (číslo) za tečkou - druhá analytická úroveň, čísla 5xx.xXx

Rovněž druhá číslice za tečkou je

obligatorní

a musí být přesně definována účetním směrnicemi. Pravomoc k definitivnímu členění musí být v rukou „super úředníka“ a rozhodujícím kritériem je členění podle typu nákladů tak, jak jsou uvedeny v bodě 3 tohoto článku. Tato druhá číslice za tečkou je klíčovým parametrem pro využití řízení pomocí KPI. Zde se rozhodne, jestli konkrétní položka patří do ceny existence a do které, do ceny výkonů a do jakých. Pozdější sečtení nákladů „podle druhé číslice“ je určující k tomu, abychom mohli správně pracovat s „cenou zdrojů“ v controllingových ukazatelích KPI. Účetní disciplína v tomto bodě musí být důsledně kontrolována.

Poznámka

„Druhá číslice“ je v neposlední řadě také výtečným nástrojem členění a delegování pravomocí, tedy hlavním nepřímým přímým nástrojem řízení. Zařazením nákladové položky do „ceny existence A“ posouváme odpovědnost až na nejvyšší úroveň, často výše, než je pravomoc manažera, zařazením do „ceny existence B“ sledujeme položku z hlediska investiční podpory výkonnosti, zařazením do „ceny výkonů BB“ povolujeme manažerovi zcela samostatně přesunout plánovanou spotřebu do jiné položky téže kategorie bez potřeby jakéhokoliv schválení. I uvnitř organizace je to velmi efektivní nástroj řízení - řízení pomocí nákladových pravomocí.

8.5 Třetí řád (číslo) za tečkou - třetí analytická úroveň, čísla 5xx.xxX

V návrhu není tato číslice využita. Předpokládá se, že bude využívána plně v kompetenci manažera a slouží k jeho vlastnímu podrobnějšímu členění pro případy, kdy použije jemnějšího nástroje řízení. Využití tohoto řádu bude podléhat pouze běžným účetním pravidlům a legislativě.

8.6 Další řády

To už je vyšší nadstavba, ale není vyloučena. Je plně v kompetenci manažera.

Příklad

I------I-----I---------------------------------------------------------------I
I 501. I 300 I Materiál na opravy a servis - součtový účet                   I
I------I-----I---------------------------------------------------------------I
I 501. I 310 I Materiál - servis a na opravy nemovitostí „mandatorní“        I
I------I-----I---------------------------------------------------------------I
I 501. I 320 I Materiál - servis a na opravy „mandatorní“ mimo nemovitostí,  I
I      I     I auta, IT                                                      I
I------I-----I---------------------------------------------------------------I
I 501. I 330 I Materiál - servis a na opravy nemovitostí „poruchy“           I
I------I-----I---------------------------------------------------------------I
I 501. I 340 I Materiál - servis a na opravy IT „poruchy“                    I
I------I-----I---------------------------------------------------------------I
I 501. I 350 I Materiál - servis a na opravy Aut „poruchy“                           I
I------I-----I---------------------------------------------------------------I
I 501. I 360 I Materiál - servis a na opravy do 6 let „poruchy“ mimo aut     I 
I      I     I a IT                                                          I
I------I-----I---------------------------------------------------------------I
I 501. I 370 I Materiál - servis a na opravy živ. více než 6 let „poruchy“   I
I------I-----I---------------------------------------------------------------I
I 501. I 380 I Rezerva - manažerské členění                                  I
I------I-----I---------------------------------------------------------------I
I 501. I 390 I Materiál - servis a opravy ostatní                            I
I------I-----I---------------------------------------------------------------I

První příklad je ukázka členění nákladů na materiál na opravy a servis:

Syntetická úroveň:

501. - je to dnes používaná úroveň „Materiál“ a nic se nemění. Účet 501.xxx je legislativně k tomu určen.

Analytická úroveň:

První číslice - „3“ - první úroveň je dána a není možné ji měnit. Všechny jednotlivé účetní položky, týkající se materiálu na opravy a servis musí být v této kategorii.

Druhá číslice - „0-9“ - nula je určena ke sčítání celého analytického účtu. Další číslice jsou využity tak, aby bylo možné současně určit do které kategorie „ceny zdrojů“ příslušný účet patří a také respektovat očekávaný požadavek „super úředníka“. Účet 501.310 bude určitě patřit do „ceny existence A“, účet 501.320 ale už do „ceny existence B“. Při domyšlení a známém stanovisku „super úředníka“ potom může také účty 501.330, 501.340, nebo i oba patřit do kategorie „ceny výkonů BB“. „Super úředník“ tak bude mít možnost skutečně pracovat s delegováním pravomocí a přesným měřením produktivity těch zdrojů, které bude chtít sledovat v různých vztazích k výkonnosti organizace.

Třetí číslice bude již určena manažerovi, pro jeho rozhodnutí, které položky bude chtít ještě podrobněji sledovat Stejně tak i eventuálně číslice další.

Podle tohoto příkladu je možné „číst“ celou navrhovanou soustavu. Princip je stejný.

V každé kategorii je také uvažován jednak účet „ostatní“, bez kterého se, jak se ukazuje, žádná soustava neobejde. Dále je vytvořen i prostor pro manažerské a také metodické rezervy tak, aby další případné požadavky na členění nezpůsobily „revoluci“, ale pouze požadavek na podrobnější využití existujících a připravených účtů a vztahů.

Celé znění textu včetně interaktivního příkladu s komentářem naleznete na portále www.ucetnikavarna.cz.

Pokračování v příštím vydání časopisu UNES.

1 Tento článek byl zpracován jako jeden z výstupů projektu Interní grantové agentury Vysoké školy ekonomické v Praze, č. F1/47/2015 s názvem Relevance účetních informací na konsolidovaném základu v podnikatelském i veřejném sektoru.

2 KEMMLER, T. KPI ve státní správě - potenciál využívání. UNES, č. 12/2013. Dostupné na: www.ucetnikavarna.cz.

KEMMLER, T. KPI ve státní správě - konstrukce a

interpretace

. UNES, č. 2/2014. Dostupné na: www.ucetnikavarna.cz.

KEMMLER, T. KPI ve státní správě - data a účetní disciplína. UNES, č. 3/2014. Dostupné na: www.ucetnikavarna.cz.

KEMMLER, T. KPI ve státní správě - management a systém řízení, 1. část. UNES, č. 4/2014. Dostupné na: www.ucetnikavarna.cz.

KEMMLER, T. KPI ve státní správě - management a systém řízení, 2. část. UNES, č. 5/2014. Dostupné na: www.ucetnikavarna.cz.

3 Dostupné v rámci tohoto příspěvku na www.ucetnikavarna.cz

4 Dostupné v rámci tohoto příspěvku na www.ucetnikavarna.cz

Související dokumenty