Účetní závěrka podnikatelů za účetní období započaté v roce 2016 (1.
část)
Ing.
Jiří
Koch
S účinností od 1. 1. 2016 proběhly v účetní legislativě rozsáhlé změny dotýkající se
každodenní praxe všech účetních jednotek, které jsou podnikateli a připravují účetní závěrku podle
české účetní legislativy a souvisejících daňových a jiných právních předpisů.
V prvé řadě se zavádí kategorizace účetních jednotek a jejich skupin; podle stanovených
kritérií se budou rozlišovat mikro, malé, střední a velké účetní jednotky. Toto členění má zásadní
dopad na rozsah a obsah účetní závěrky a na povinnosti související s účetní závěrkou a jejím
zveřejňováním. Mikro a malým účetním jednotkám se umožňuje využít řady zjednodušení či osvobození,
která se týkají zejména uvádění údajů a informací v účetní závěrce a zveřejňování účetních závěrek.
Pro velké účetní jednotky a subjekty veřejného zájmu činné v těžebních odvětvích se naopak nově
zavádí povinnost sestavovat a zveřejňovat zprávu o platbách vládám. Na zavedení kategorizace
účetních jednotek navazuje kategorizace konsolidačních skupin. Vznikly tři skupiny účetních jednotek
- malá, střední a velká skupina se současným vymezením kritérií v rozdílné výši pro povinnost
konsolidace
. Změnila se i podoba účetních výkazů a příloh k účetní závěrce, pro obchodní společnosti
se zavedla povinnost sestavovat přehled o peněžních tocích a o změnách vlastního kapitálu, pozměnila
se některá účetní pravidla a postupy účtování. Dochází také k nové úpravě jednoduchého
účetnictví.Základní rámec těchto změn je obsažen v novele
zákona o účetnictví, a to prostřednictvím zákona č.
221/2015 Sb., kterým se mění zákon č.
563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen "zákon" nebo "zákon o
účetnictví"), a některé další zákony. Na tyto změny navazuje vyhláška č.
250/2015 Sb., která novelizuje vyhlášku č.
500/2002 Sb., upravující podvojné účetnictví
podnikatelů (dále jen "vyhláška"). Novela těchto účetních předpisů vychází z transpozice nové účetní
směrnice Evropského parlamentu a Rady Evropské unie 2013/34/EU a znamená ukotvení požadavků
evropského práva v české právní úpravě, oblasti účetnictví.
Cílem následujícího příspěvku je připomenout a podrobně vysvětlit všechny významné změny
týkající se
sestavování účetní závěrky za účetní období započaté v roce 2016
a navazujících
povinností pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví,
a upozornit na některé novinky, které by mohly při studiu novelizovaných ustanovení zákona a
vyhlášky a jejich aplikaci v praxi uniknout.Kategorizace účetních jednotek
Hlavní myšlenkou novelizovaného zákona o
účetnictví je kategorizace účetních jednotek, která je určující pro rozsah sestavování účetní
závěrky, její zveřejnění a pro povinnost auditu. Účetní jednotky jsou rozděleny do 4 kategorií
(mikro, malá, střední a velká účetní jednotka)
podle toho, zda překročí alespoň dvě ze tří
kritérií, kterými jsou:1.
aktiva celkem jako úhrn aktiv zjištěných z rozvahy,
2.
roční úhrn čistého obratu přepočtený na celé účetní období, pokud je toto kratší než
12 měsíců (celkový obrat dělený skutečným počtem měsíců účetního období, vynásobený
12),
3.
průměrný přepočtený evidenční počet zaměstnanců podle metodiky Českého statistického
úřadu.
V obsahu kritéria "aktiva celkem" nastala významná změna; tímto pojmem se rozumí součet
hodnot aktiv netto,
tj. po odečtu oprávek a opravných položek. Výpočet ukazatele "čistého
obratu" ovlivní nový - nevýnosový - způsob účtování změny stavu zásob vlastní výroby a
aktivace.
Hraniční hodnoty pro zařazení účetních jednotek do jednotlivých kategorií jednotlivých
kategorií vymezuje § 1b zákona o
účetnictví.
I------------------I-------------------I-------------------I-------------------I I Účetní jednotka I Aktiva celkem I Čistý obrat v Kč I Průměrný počet I I I (netto) v Kč I I zaměstnanců I I------------------I-------------------I-------------------I-------------------I I mikro I do 9 000 000 I do 18 000 000 I do 10 I I------------------I-------------------I-------------------I-------------------I I malá I do 100 000 000 I do 200 000 000 I do 50 I I------------------I-------------------I-------------------I-------------------I I střední I do 500 000 000 I do 1 000 000 000 I do 250 I I------------------I-------------------I-------------------I-------------------I I velká I nad 500 000 000 I nad 1000 000 000 I nad 250 I I------------------I-------------------I-------------------I-------------------I
V případě mikro, malých a středních účetní jednotek spadá podnik do příslušné kategorie,
pokud
nepřekročí alespoň dvě ze tří uvedených hraničních hodnot
, tj. překročí maximálně jednu
z těchto hodnot. První zařazení do příslušné kategorie provede účetní jednotka k 1. 1. 2016 (pro
kalendářní rok) dle stavu k 31. 12. 2015. Účetní jednotka, která si zvolila hospodářský rok,
postupuje podle nových předpisů od počátku zahájení účtování v hospodářském roce, tj. například od
1. 4. 2016 do 31. 3. 2017. U nově vzniklých účetních jednotek postupuje účetní jednotka podle právní
úpravy pro takovou kategorii, u níž lze důvodně předpokládat, že splní její podmínky k rozvahovému
dni prvního účetního období (§ 1e odst. 1
zákona). Aby nedocházelo v hraničních situacích k neustálé změně kategorie a s tím
související změně požadavků na danou účetní jednotku (například aby v jednom roce nesestavovala
účetní jednotka účetní závěrku ve zkráceném rozsahu, v druhém v plném rozsahu a ve třetím opět ve
zkráceném), stanovuje novela povinnost setrvat v dané kategorii alespoň po dvě po sobě
následující účetní období
. Respektive změnu kategorie připouští novela až po dvou po sobě
následujících rozvahových dnech řádných účetních závěrek, a to pouze v případě, že v obou
rozvahových dnech překročí nebo přestane překračovat dvě uvedené hraniční hodnoty. Teprve pak změní
od počátku následujícího účetního období příslušnou kategorii (§ 1e odst. 2).Pro účely
jsou obdobně definovány skupiny účetních jednotek sestávající
se z konsolidující účetní jednotky a konsolidovaných účetních jednotek, jež mají být zahrnuty do
konsolidace
konsolidace
.V § 1a zákona jsou definovány
subjekty
veřejného zájmu
(jsou jimi kotované obchodní společnosti, banky nebo spořitelní a úvěrní
družstva, pojišťovny, penzijní společnosti aj.); ty jsou vždy považovány za velkou účetní jednotku
bez ohledu na jejich čistý obrat, hodnotu aktiv či počet zaměstnanců. Definice subjektu veřejného
zájmu byla dříve specifikována zákonem o auditorech;
tímto subjektem již není společnost nebo konsolidující účetní jednotka pouze z důvodu, že zaměstnává
více než 4 000 zaměstnanců. Subjekty veřejného zájmu pro účely účetnictví je třeba odlišovat od
veřejně prospěšných poplatníků vymezených v § 17a zákona
České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen
"zákon o daních z příjmů" nebo
"ZDP").Mikro a malé účetní jednotky mají maximální možné osvobození od povinností stanovených
zákonem a vyhláškou. Podstatou zjednodušení je, aby tyto účetní jednotky, které nemají povinnost mít
účetní závěrku ověřenou auditorem, mohly sestavovat zkrácené účetní výkazy, nemusely uvádět některé
informace v příloze a neměly povinnost vyhotovit výroční zprávu. Z údajů Ministerstva financí
vyplývá, že dle nového rozčlenění je přes 90 % registrovaných subjektů v České republice (ČR) mikro
a malými jednotkami.
Účetní zásady
Z hlediska všech funkcí účetnictví jsou účetní jednotky povinny při vedení účetnictví a
sestavování účetní závěrky dodržovat
obecně uznávané účetní principy a zásady
, a to i v
případě, že účetní jednotka zvolí účetní postup, který není výslovně upraven účetními předpisy. Tyto
obecné principy a zásady nejsou vždy přímo obsaženy v žádných předpisech, účetní předpisy však z
nich vycházejí. K základním zásadám a principům patří:-
-
vedení účetnictví (§ 4
zákona),
-
zásada věrného a poctivého zobrazení (§
7 odst. 1 a 2 zákona),
-
princip významnosti (§ 19 odst. 7
zákona),
-
správnost a úplnost účetnictví (§ 8
odst. 1, 2 a 3 zákona),
-
akruální princip (například § 3 odst. 1
zákona),
-
princip podvojnosti a souvztažnosti (například
§ 2 odst.1,
§ 3 odst. 1 zákona),
-
zásada opatrnosti (konzervativnosti) (§ 26
zákona),
-
dokladovost a inventarizace (§ 6 odst. 1
a 2, § 29 a 30 zákona),
-
okamžik uskutečnění účetního případu (například Český účetní standard č. 001 Účty a
zásady účtování na účtech bod 2.4.3),
-
zákaz
kompenzace
(§ 7 odst. 6
zákona),-
stálost metod (§ 7 odst. 4,
§ 4 odst. 15 zákona),
-
oceňování (zejména § 24 až 28
zákona),
-
bilanční
kontinuita
(§ 19 odst. 4
zákona),-
zásada nepřetržitosti trvání účetní jednotky
(§ 7 odst. 3 zákona),
-
události k rozvahovému dni a po rozvahovém dni
(§ 19 odst. 5 a 6 zákona).
Od 1. 1. 2016
je v oblasti účetních principů a zásad několik změn.Zásada věrného a poctivého zobrazení
V § 7 odst. 1 zákona se doplňuje další
atribut účetní závěrky. Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka
byla
sestavena
na jeho základě srozumitelně
a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a
finanční situace účetní jednotky tak, aby na jejím základě mohla osoba, která tyto informace
využívá, činit ekonomická rozhodnutí
. Zákon tak akceptuje skutečnost, že účetnictví slouží
uživatelům účetních závěrek k jejich ekonomickému rozhodování. Požadavek na srozumitelnost
účetnictví je obsažen v § 8 odst. 1
zákona.Princip významnosti
V § 19 odst. 7 zákona se upřesňuje
vymezení významnosti informace
v souladu se směrnicí (obecná definice hladiny významnosti).
Informace se považuje za významnou, jestliže je o ní možné předpokládat, že by její neuvedení
nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek uživatele, přičemž významnost jednotlivých informací se
posuzuje v souvislosti s jinými obdobnými informacemi.
Například vynechání nebo chybné uvedení položek v účetní závěrce jsou významná, pokud by
mohla jednotlivě nebo společně ovlivnit ekonomická rozhodnutí, která na základě informací účetní
závěrky provádějí její uživatelé; je také nutno vzít v úvahu charakter těchto uživatelů. Významnost
závisí na velikosti a povaze opomenutí nebo chybného uvedení s ohledem na dané okolnosti. Zatímco
například určitá jednotlivá položka může být považována za nevýznamnou, mohou být nevýznamné položky
obdobné povahy považovány za významné ve svém souhrnu. Rozhodujícím faktorem může být velikost nebo
povaha položky nebo jejich kombinace; je tedy určitou mezní hranicí nebo mezním bodem. Respektování
principu významnosti však v žádném případě neznamená, že o "nevýznamných" transakcích nebudeme
účtovat. Aplikace principu významnosti se dotýká i informací, které mají být uváděny v příloze v
účetní závěrce. Účetní jednotka může uplatnit v rámci vnitřních předpisů stanovení hladiny
významnosti pro zohledňování závažných událostí.
Pochopení principu významnosti
není jednoduché ani pro kvalifikované účetní, neboť
se bude jednat o zásadní rozhodnutí, které bude nutné interně odůvodňovat pro případnou kontrolu.
Jistě jednodušší situace nastane u auditovaných účetních jednotek, kde tuto problematiku bude nucen
posuzovat i auditor
, a určitý kontrolní mechanismus tak bude působit od počátku. Daleko rizikovější
se tato oblast jeví u malých účetních jednotek. U vybraných účetních jednotek (organizační složky
státu, územní samosprávné celky apod.), s výjimkou zdravotních pojišťoven, se považuje za významnou
též informace o ocenění nehmotného majetku ve výši nad 60 000 Kč a u samostatných hmotných movitých
věcí nebo souboru hmotných movitých věcí ve výši nad 40 000 Kč. Takto stanovenou hladinou
významnosti se lze inspirovat i u ostatních účetních jednotek, není však nezbytné tuto hladinu
významnosti kopírovat.Zákaz
kompenzace
Princip zákazu
kompenzace
spočívá v tom, že položky jsou v rámci účetní závěrky vykazovány
zásadně nekompenzované, to znamená, že nejsou vzájemně zúčtovávány. Nedovolené
Není například
možné provádět vzájemné kompenzace
by
zkreslovaly účetnictví a informace obsažené v účetní závěrce účetní jednotky. kompenzace
mezi účty pohledávek a závazků vůči různým obchodním partnerům
nebo jiným osobám či kompenzace
nedoložených rozdílů u jednotlivých analytických účtů s cílem
"vyčistit" saldokonta a vyhnout se výsledkovému účtování. Porušením této zásady by bylo také
například výsledkové účtování pouze o zisku či ztrátě z prodeje majetku, a nikoliv samostatné
účtování o nákladu vzniklém z titulu úbytku prodaného majetku a o výnosu vzniklém z titulu tržby
dosažené z jeho prodeje.Ustanovení § 58 vyhlášky určuje výjimky z
tohoto pravidla, tedy kdy
je
. Kompenzované
lze vykázat:kompenzace
v účetních výkazech prováděna oprávněně-
dobropisy nebo refundace týkající se konkrétní nákladové, popřípadě výnosové
položky,
-
doměrky a vratky daní [daň z příjmů, daň z přidané hodnoty (DPH)
ad.],
-
odloženou daň,
-
inventarizační rozdíly při splnění vyjmenovaných podmínek,
-
vytvořenou rezervu na daň z příjmů a uhrazené zálohy a závdavky na daň z
příjmů,
-
opravné položky,
-
komplexní náklady příštích období,
-
kurzové rozdíly,
-
zisky a ztráty z přecenění na reálnou hodnotu,
-
krátkodobé pohledávky a závazky vůči téže fyzické nebo právnické osobě (mimo zálohy)
a jejich
-
zápočet,
-
vlastní dluhopisy.
Nové ustanovení v § 7 odst. 6 zákona
požaduje, aby v případě, že účetní jednotka použije možnost výjimky ze zákazu
kompenzace
, uvedla
kompenzované částky v hrubé výši v příloze
v účetní závěrce (tj. neupravené o rezervy,
opravné položky a odpisy majetku). Návazně se v § 58
odst. 2 novely vyhlášky doplňuje povinnost uvést v příloze účetní závěrky výše uvedená
souhrnná vykázání typů účetních případů s ohledem na významnost
. To znamená, že účetní jednotka,
která možnost kompenzace
položek v účetní závěrce využije, uvede v příloze - s ohledem na významnost
- u výše uvedených typů účetních případů pouze souhrnné částky, a nikoliv kompenzované částky v
hrubé výši z každé jednotlivé transakce. To by vedlo k nárůstu administrativní zátěže účetních
jednotek se zpracováním takové informace při její velmi nízké informační hodnotě a ke zbytečnému
"nafouknutí" přílohy v účetní závěrce. Bude-li se jednat o významnou transakci, pak uvede účetní
jednotka vzájemně zúčtované částky týkající se daného účetního případu v příloze
jednotlivě.Oceňování reálnou hodnotou
Oceňování a jeho způsoby jsou základním prvkem účetnictví. Systém účtování v reálných
hodnotách u některých finančních aktiv umožňuje uživatelům účetní závěrky získat relevantnější
informace nežli informace, jež vycházejí z pořizovací ceny či výrobních nákladů.
Účetní jednotka je při účtování ke konci rozvahového dne povinna u majetku a závazků,
které se podle § 27 zákona oceňují reálnou hodnotou
nebo ekvivalencí, toto ocenění ke konci rozvahového dne zaznamenat v účetních knihách. Ustanovení o
oceňování reálnou hodnotu nepoužijí účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném
rozsahu
(§ 13a zákona) a mikro účetní
jednotky
(§ 27 nově vložený odst. 7 zákona),
s výjimkou mikro účetních jednotek působících na finančním trhu nebo těch, kterým povinnost
oceňování majetku reálnou hodnotou ukládá jiný právní předpis (například obchodníci s cennými
papíry, pobočky zahraničních obchodníků s cennými papíry, platební instituce, investiční
společnosti, fondy apod.).Podle § 27 odst. 1 zákona
se reálnou
hodnotou oceňují především cenné papíry, s výjimkou
cenných papírů držených do splatnosti,
dluhopisů neurčených účetní jednotkou k obchodování, cenných papírů, které představují účast s
rozhodujícím nebo podstatným vlivem, a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou (tj. vlastních
akcií a vlastních dluhopisů), dále pak deriváty, dále ty části majetku a závazků, které jsou
zajištěny deriváty a v rámci systému zajištění v reálných hodnotách se považují za zajištěnou
položku a technické rezervy, jejichž výše se vypočítává s použitím speciálních metod. Jednou z
posledních složek majetku oceňovaných také reálnou hodnotou jsou pohledávky, které účetní jednotka
nabyla a určila k obchodování. Ustanovení § 27 odst. 1
písm. h) zákona, podle kterého se reálnou hodnotou oceňuje také majetek určený k prodeji, se
týká pouze tzv. vybraných účetních jednotek, tzn. okruhu nepodnikatelských subjektů podle
§ 1 odst. 3 zákona.Pokud jde o majetek, který byl u mikro účetních jednotek oceňován tržními hodnotami, podle
přechodného ustanovení novely zákona o účetnictví
budou v tomto ocenění tyto účetní jednotky pokračovat, a to až do vyřazení majetku. Z daňového
hlediska u nich bude při prodeji cenného
papíru daňovým nákladem pořizovací cena cenného
papíru
(bez ohledu na výši výnosu), a to dle nového písm. zy) vloženého do
§ 24 odst. 2 ZDP; tato úprava se ovšem bude
vztahovat jen na právnické osoby. Vyloučení přeceňování cenných papírů na základě přechodného
ustanovení zákona o účetnictví neplatí pro cenné
papíry oceňované reálnou hodnotou před nabytím účinnosti zákona - tj. do konce roku 2015. V takových
případech bude přeceňování reálnou hodnotou pokračovat do doby, než budou tyto cenné papíry prodány.
V daňově účinných nákladech roku 2016 tak bude bez omezení výše příjmů uznána přeceněná hodnota (u
cenného papíru nabytého do konce roku 2015), nebo nabývací cena cenného papíru (nabytého počínaje
rokem 2016).Není-li objektivně možné stanovit reálnou hodnotu, považuje se za hodnotu ocenění způsob
podle § 25 zákona (pořizovací cenou). Podle
ustanovení § 27 odst. 2 zákona lze cenné papíry
ocenit reálnou hodnotou i častěji než jen při účetní závěrce. To umožňuje účetním jednotkám
aktualizovat ocenění položek přeceňovaných na reálnou hodnotu i v průběhu účetního období, což
zvyšuje vypovídací schopnost účetnictví a umožňuje kvalitnější zhodnocení finanční pozice účetní
jednotky během účetního období.
a)
tržní hodnota, popřípadě tržní hodnota odvozená z tržní hodnoty jednotlivých složek
aktiv a pasiv, nelze-li tržní hodnotu pro některé aktivum nebo pasivum zjistit, ale lze ji zjistit
pro jednotlivé složky nebo podobné aktivum či pasivum,
b)
hodnota vyplývající z obecně uznávaných oceňovacích modelů a technik, pokud tyto
oceňovací modely a techniky zajišťují přijatelný odhad tržní hodnoty,
c)
ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k
dispozici nebo tato nedostatečně představuje reálnou hodnotu; metody ocenění použité při
kvalifikovaném odhadu nebo posudku znalce musí zajistit přiměřené přiblížení se k tržní
hodnotě,
d)
ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat některým z
výše uvedených způsobů.
Novinku představuje
odvozená tržní hodnota
a možnost použít pro stanovení reálné
hodnoty obecně uznávané oceňovací modely a techniky
.Základní úprava účtování o reálných hodnotách se řídí především příslušnými ustanoveními
vyhlášky - postup účtování oceňovacích rozdílů u:
-
cenných papírů a podílů (podle § 51),
-
zajišťovacích derivátů (podle § 52),
-
derivátů určených k obchodování (podle § 53),
-
pohledávek, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování (podle §
53a).
Oceňování zásob vlastní činnosti
Zásoby se oceňují podle § 25 zákona a
podle § 49 vyhlášky. Tato
ustanovení byla od 1.
1. 2016 novelizována v části týkající se oceňování zásob vytvořených vlastní činností
. Poměrná
část variabilních a fixních nepřímých nákladů ve vztahu k zahrnutí jejich výše do vlastních nákladů
se omezuje na náklady příčinně přiřaditelné danému výkonu
, které se současně musí
vztahovat k období činnosti
, a výslovně se vylučují náklady odbytového charakteru
,
tedy náklady, které nevznikají v procesu vzniku zásob vlastní výroby, ale až ve fázi jejich
realizace. Do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a
další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností.Ve vztahu k nové definici metody oceňování zásob vlastní činnosti si z ekonomické teorie
zopakujme, že
variabilní náklady
se mění v závislosti na změnách objemu výkonů nebo využití
kapacity, zatímco vlastností fixních nákladů
je neměnnost výkonů nebo činností prováděných v
určitém rozsahu, tedy že v určitém rozpětí využité kapacity tyto náklady zůstávají
neměnné.Z hlediska přiřaditelnosti nákladů k danému výkonu
platí, že přímými náklady
se rozumí takové náklady, které lze zjistit nebo stanovit přímo na konkrétní výkon vymezený měrnou
jednotkou a druhem. Nepřímými náklady
(režijními náklady) se rozumí takové náklady, které
jsou společné více druhům výkonů (kromě těch, které souvisejí s konkrétním druhem výkonu, například
technologická výrobní režie), a proto se přiřazují pomocí zvolených veličin.Nově lze z upřesněného znění uvedených ustanovení dovozovat:
a)
možnost zahrnout do ocenění zásob vlastní činnosti na příčinné bázi přiřazené nejen
mzdové, ale i ostatní osobní náklady, vynakládané v souvislosti s jejich tvorbou (zejména náklady na
sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem),
b)
možnost zahrnout do ocenění zásob vlastní činnosti příčinně přiřaditelné variabilní a
fixní režie i v případech výrob s krátkodobým nepřetržitým cyklem a v hromadné a velkosériové
výrobě; příklady takovýchto nákladů mohou být ve výrobních podnicích náklady na opravy a údržbu
výrobních zařízení, náklady na spotřebu pracovních pomůcek a náklady na spotřebu energie na pohon
strojů (co se týká variabilní režie), resp. odpisy výrobních zařízení a osobní náklady mistrů
organizujících výrobní proces (co se týká fixní režie),
c)
vyloučení možnosti zahrnout do ocenění zásob vlastní činnosti tu část správní režie,
kterou nelze těmto zásobám přiřadit na bázi příčinné souvislosti; u stavebně montážních zakázek,
jejichž výrobní cyklus zpravidla přesahuje 12 měsíců, takovými náklady mohou být například náklady
těch útvarů administrativy, jejichž činnost příčinně nesouvisí s tvorbou konkrétních zakázek, a
nelze je tedy přiřadit jednotlivým zakázkám na bázi příčinné souvislosti.
I nadále lze použít určité
zjednodušující postupy
(související zejména s možností
nekalkulovat v některých případech do ocenění vyráběných zásob nepřímé výrobní náklady) při
oceňování vyráběných zásob ve vazbě na konkrétní charakter výroby. Stejně tak je zachována možnost
ocenit produkty vlastní výroby skutečnými vlastními náklady
, případně předem stanovenými
cenami podle operativních (plánových) kalkulací vlastních nákladů.Nové znění § 49 odst. 5 vyhlášky
nepředstavuje bezprostřední nutnost změnit ocenění zásob vlastní činnosti.
Pokud to však účetní
jednotka učiní, postupuje například takto:-
Změnu metody provede k 31. 12. 2016 a bude o ní účtovat do účetního období roku 2017
(viz bod 2.1.4. ČÚS č. 002 -
Otevírání a uzavírání účetních knih
).-
Doklady, kvantifikující změnu ocenění a vyhovující požadavkům na průkaznost (viz
§ 8 odst. 4 a
§ 33a zákona), zaúčtuje jako zvýšení nebo snížení
příslušného účtu zásob vlastní činnosti se souvztažným zápisem, například na účet
426 - Jiný
výsledek hospodaření minulých let.
-
Informaci o této změně s jejím řádným zdůvodněním uvede v příloze v účetní závěrce
(viz v § 7 odst. 4 zákona).
Tyto změny metody jsou daňově účinné, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně
účetní metody účtováno [§ 23 odst. 2 písm. a),
odst. 3 písm. a) bod 15 a
odst. 3 písm. b) bod 6 ZDP].
Bilanční
kontinuita
Z této zásady vyplývá
povinnost dodržet návaznost konečných a počátečních zůstatků
rozvahových účtů mezi navazujícími účetními obdobími
. Tato zásada platí i pro podrozvahové účty,
i když jsou účty mimobilančními. Výjimku tvoří jen účet 431 - Výsledek hospodaření ve
schvalovacím řízení
, protože ten v účetní závěrce nemá zůstatek, ale má jej v nově otevřených
účetních knihách (viz bod 3.1.11. Českého účetního standardu č. 018 - Kapitálové účty a
dlouhodobé závazky
). Zabezpečení této zásady zajistí účetní jednotce zpravidla účetní software,
který obsahuje operace spojené s uzavíráním a otevíráním účetních knih.Ověření, že počáteční zůstatky rozvahových účtů se neodlišují od konečných zůstatků
těchto účtů v bezprostředně předcházejícím účetním období, není formální či zbytečnou záležitostí.
Rozdíly mohou být způsobeny
například dodatečnými nepřípustnými opravami účetnictví
předcházejícího účetního období, chybnou konverzí konečných zůstatků z přecházejícího období,
například při změně účetního softwaru, pokud byly tyto stavy ručně "přetaženy" do účetnictví účetním
zápisem, či dodatečnými opravami počátečních zůstatků majetku a závazků provedenými v běžném účetním
období bez toho, že by účetní jednotka takto vzniklé rozdíly proúčtovala do konečných zůstatků
předcházejícího období.V souvislosti s novelou účetních předpisů od 1. ledna 2016 má být u podnikatelů
zajištěna bilanční
. Ve Finančním zpravodaji č. 6/2015 ze dne
17. prosince 2015 byly publikovány změny Českých účetních standardů pro podnikatele (ČÚS) a nový
kontinuita
mezi roky 2015 a 2016Český účetní standard pro podnikatele č. 024 -
, který stanoví základní postupy při sestavení účetní závěrky za účetní období
započaté v roce 2016 při převodu konečných zůstatků rozvahových položek do počátečních zůstatků
rozvahových položek a dále vykazováni položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty pro zajištěni
srovnatelnosti výše těchto položek za běžné a minulé účetní období podle
§ 4 odst. 5 vyhlášky ("převodový můstek"). Nový
ČÚS platí pouze po přechodnou dobu; všechny účetní jednotky by od 1. ledna 2017 již tento převodový
můstek používat neměly.Srovnatelné období za účetní období započaté v
roce 2016
K prvnímu dni účetního období roku 2016 účetní jednotka:
a)
sestaví účtový rozvrh podle § 46 a
přílohy č. 4 vyhlášky,
b)
sestaví převodový můstek podle bodu 3 ČÚS č. 024.
V bodě 3 jsou uvedeny detailní tabulky pro rozvahu, výkaz zisku a ztráty v druhovém a
účelovém členění.
V každé tabulce je uvedeno označení položek účetní závěrky platné k 1. lednu 2016 (nové),
srovnatelné označení položek platné k 31. prosinci 2015 (stávající) a vysvětlivky k vybraným
řádkům.
V převodovém můstku pro rozvahu
lze upozornit zejména na tyto změny:-
stávající řádek "B.III.6. Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek" byl dle povahy
pořizovaného majetku rozpuštěn do příslušných řádků dlouhodobého finančního majetku,
-
došlo k dalším přesunům v kategoriích "Dlouhodobého finančního
majetku",
-
byly provedeny větší změny v kategorii "Krátkodobého finančního
majetku",
-
byla zavedena nová kategorie "Vyměnitelné dluhopisy", v důsledku čehož došlo k
úpravám v oblasti krátkodobých i dlouhodobých závazků.
V převodovém můstku pro výkaz zisku a ztráty
v druhovém členění upozorňujeme
zejména na tyto změny:-
Stávající součtové položky "Obchodní marže" a "Přidaná hodnota" nemají srovnatelné
nové položky, nepřevádějí se.
-
Podle § 22 vyhlášky se mění
vykazování a účtování o změně stavu zásob vlastní činnosti, standard upřesňuje, jakým způsobem je
pro srovnatelnost položek nutno vykázat částku stávající výnosové položky "Změna stavu zásob vlastní
činnosti".
-
Podle § 23 vyhlášky se mění
vykazování a účtování o aktivaci, standard upřesňuje, jakým způsobem je pro srovnatelnost položek
nutno vykázat částku stávající výnosové položky "Aktivace".
-
Stávající položka "G. Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a
komplexních nákladů příštích období" je zrušena a nahrazena těmito čtyřmi
položkami:
-
E.1.2. Úpravy
hodnot dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku -
dočasné:
-
E.2.
Úpravy hodnot
zásob,
-
E.3.
Úpravy hodnot
pohledávek,
-
F.4.
Rezervy v provozní oblasti a komplexní náklady příštích
období.
-
Došlo k přetřídění položek do nových položek "Výnosy z dlouhodobého finančního
majetku - podíly" a "Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku".
-
Nová položka "VII. Ostatní finanční výnosy" obsahuje části šesti stávajících položek,
stejně jako nová položka "K. Ostatní finanční náklady".
Změny byly provedeny i ve všech stávajících standardech, ať šlo již pouze o formální změny
vyvolané přejmenováním položek výkazů či změnou čísla odstavce v novele
zákona o účetnictví či vyhlášky, nebo o změny
zásadnější. Většina těchto změn souvisí se změnami způsobů účtování ve vyhlášce. Úplné znění
novelizovaných ČÚS pro podnikatele lze nalézt například na stránkách www.mfcr.cz, záložka "Veřejný
sektor", "Účetnictví", "Účetní standardy".
Události mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky
Při sestavování účetní závěrky je nezbytné se zabývat všemi informacemi, které jsou účetní
jednotce známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. To zahrnuje i informace o okolnostech a
událostech nastalých až po konci účetního období, za které se účetní závěrka sestavuje, mohou-li být
tyto informace pro uživatele účetní závěrky významné.
V § 19 odst. 5 a novém
odst. 6 zákona se zpřesňují ustanovení
o
významných
událostech, o kterých se účetní jednotka dozvěděla až mezi rozvahovým dnem a
okamžikem sestavení účetní závěrky
tak, aby v souladu se směrnicí vhodněji definovala podstatu
řešené problematiky.Připomeňme tyto dva mezní okamžiky daného intervalu:
1.
rozvahovým dnem je den, kdy jsou uzavírány účetní knihy
(§ 19 odst. 1 zákona),
2.
okamžikem sestavení účetní závěrky je okamžik připojení podpisového záznamu k účetní
závěrce (§ 18 odst. 2 zákona), nikoliv provedení
uzávěrkových operací či vyhotovení účetních výkazů. Pokud je účetní závěrka opravována, jedná se o
novou účetní závěrku s novým okamžikem sestavení závěrky.
V účetnictví běžného účetního období musí být k rozvahovému dni zohledněn dopad událostí, které
nastaly do konce rozvahového dne, i když se informace o těchto událostech staly účetní jednotce
známými až mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky.
V případě významných událostí, které nastaly mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní
závěrky, jsou důsledky těchto událostí popsány a jejich ekonomické dopady kvantifikovány v příloze v
účetní závěrce.
Jinak řečeno - přestože informace o těchto skutečnostech (událostech) byly získány až v
následujícím účetním období nebo vyplývají ze skutečností, které vznikly až po rozvahovém dni a tyto
skutečnosti mohou být účetními případy až následujícího období, je rozhodující, že
tyto informace
jsou účetní jednotce známy ještě před tím, než sestaví účetní závěrku
.Je tedy možné rozlišovat
dva typy těchto událostí
:1.
události, které existovaly již k rozvahovému dni, které
budou zohledněny v
účetnictví běžného účetního období
(odst. 5), a2.
významné události, které nastaly až po rozvahovém dni, které
budou uvedeny v
příloze v účetní závěrce
(odst. 6); nejedná se o zaúčtování, ale pouze o slovní popis s
případnou kvantifikací ekonomických dopadů.Nezaúčtování podle odst. 5 či nezveřejnění podle odst. 6 těchto událostí z tohoto
"mezidobí"
, které jsou důležité pro hodnocení účetní a finanční pozice účetní jednotky a mají
vliv na případnou změnu pohledu na účetní závěrku, by mohlo ovlivnit schopnost uživatelů účetní
závěrky provádět správné úsudky a rozhodnutí. Účetní jednotka je proto povinna zveřejnit pro každou
z významných skupin událostí podstatu události a odhad hodnotového dopadu události
nebo
prohlášení o tom, že takový odhad není možno provést. Z hlediska zákona není přitom podstatné, zda
tyto události vyznívají pro účetní jednotku pozitivně nebo negativně.Některé tyto informace mohou mít charakter
podmíněných aktiv
, závazků
či
dalších skutečností a vycházejí ve většině případů z účetních zápisů uváděných v knihách
podrozvahových účtů. Účtuje se o nich v souvislosti s budoucím přírůstkem nebo úbytkem majetku nebo
jiného aktiva, popřípadě závazků nebo jiného pasiva, ke kterému může dojít na základě stanovené
podmínky nebo podmínek, a mohou mít významný vliv na hospodaření účetních jednotek.Události, které nastaly po rozvahovém dni a mohou ovlivnit hodnocení účetní jednotky k
datu sestavení účetní závěrky, mohou být finančního i nefinančního charakteru, například:
-
přijetí rozhodnutí o prodeji či přeměně obchodní
(například fúze
účetní jednotky) nebo prodej či nákup vnitřní organizační složky nebo podílu v jiné obchodní
korporaci;korporace
-
ohlášení záměru ukončit výrobní nebo obchodní činnost
či její část a s tím
související vyřazení majetku či vyrovnání závazků;-
oznámení nebo zveřejnění hlavních rysů restrukturalizace
těm, kteří budou
dotčeni restrukturalizací (restrukturalizaci lze považovat za zahájenou například demontáží
stávajících zařízení, prodejem aktiv nebo veřejným oznámením hlavních rysů
restrukturalizace);-
významná škoda na majetku
v důsledku živelní pohromy po rozvahovém
dni;-
významné transakce s vlastními akciemi
po rozvahovém dni;-
pokles či nárůst tržní hodnoty investic
, ke kterému dochází v období po
rozvahovém dni;-
důvody pro změnu výše rezerv a opravných položek
, které nastaly v důsledku
událostí po rozvahovém dni;-
změny v daňové legislativě
, které by mohly významně ovlivnit splatné i
odložené daňové pohledávky nebo dluhy;-
významné soudní spory
vedené k datu účetní závěrky, ale rozhodnuté po
rozvahovém dni, a následné sankce z nich;-
zahájení důležitých soudních sporů
souvisejících výhradně s událostmi, které
nastaly až po rozvahovém dni;-
předpokládané pokuty a penalizace
;-
konkurz
vyhlášený po rozvahovém dni na majetek významného
odběratele
nebo pronajímatele;-
ukončení účasti společníka na obchodní společnosti
, například úmrtí společníka
po rozvahovém dni v souvislosti s jeho podílem;-
předpokládané výsledky ekologického nebo forenzního auditu
;-
získání nebo odebrání licencí nebo jiných povolení
významných pro činnost
účetní jednotky, aj.Rozsah účetní závěrky
Novela zákona nahradila pojem "zjednodušený rozsah účetní závěrky" spojením "zkrácený
rozsah účetní závěrky".
Účetní závěrka se sestavuje buď v plném rozsahu, anebo ve zkráceném
rozsahu
(viz § 18 odst. 4 zákona). V zásadě
platí, pokud zákon nestanoví jinak, že ve zkráceném rozsahu mohou sestavit účetní závěrku ty
účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem
. Prováděcí právní
předpis (vyhláška) stanoví pro jednotlivé skupiny účetních jednotek podle kategorií účetních
jednotek rozsah a způsob sestavení účetní závěrky v plném a ve zkráceném rozsahu a vysvětlující a
doplňující informace, které jsou účetní jednotky povinny uvádět v příloze v účetní závěrce.
Specifikace obsahu jednotlivých součástí účetní závěrky v plném a zkráceném rozsahu v dalším textu
podrobně vysvětlíme.Zjednodušené vedení účetnictví
Pojem "zkrácený rozsah účetní závěrky" (ten se týká sestavení účetní závěrky a její podoby
a obsahu přílohy, a to ve zkráceném rozsahu) je nutno
důsledně odlišovat
od pojmu "vedení
účetnictví ve zjednodušeném rozsahu"
(označuje způsob účtování a použití účetních metod, vedení
účetních knih atd.), které je v praxi podstatně méně využíváno než sestavování zkrácené formy
účetních výkazů.Účetnictví ve zjednodušeném rozsahu
mohou vést některé malé a mikro účetní jednotky
(například spolky, bytová a sociální družstva, společenství vlastníků jednotek ad.) bez povinného
auditu (§ 9 odst. 3 a
4 zákona o účetnictví).Veškeré obchodní společnosti ovšem musí nadále vést účetnictví v plném rozsahu
(nezaměňovat s rozvahou a výkazem zisku a ztráty ve zkráceném rozsahu). To platí i pro družstvo,
které není bytovým či sociálním družstvem. Reálné potřeby řádně vedeného účetnictví obchodních
korporací ostatně ani neumožňují uvedené zjednodušení racionálně využít.Principy vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu novela prakticky nijak nemění - nadále
lze používat jen skupinové účty, spojovat deník a hlavní knihu (tzv. americký deník), účtuje se
pouze o rezervách a opravných položkách dle zákona o
rezervách atd.
Účetní jednotky, fyzické osoby, podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) a další účetní jednotky
podle písm. i) až l), například svěřenské fondy, investiční fondy aj., mohou vést účetnictví ve
zjednodušeném rozsahu, pokud jsou malými a mikro účetními jednotkami a nemají povinnost mít účetní
závěrku ověřenou auditorem. Je třeba ovšem podotknout, že existuje řada malých a mikro účetních
jednotek, pro něž možnost vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu nemá žádný praktický význam,
protože za pomoci vhodného softwaru vedou účetnictví v plném rozsahu a nedělá jim to žádný
problém.
Účetnictví ve zjednodušeném rozsahu mohou vést také příspěvkové organizace, rozhodne-li to
její zřizovatel [§ 9 odst. 3 písm. a) zákona].
Je ovšem nutné si uvědomit, že je-li příspěvková organizace konsolidovanou účetní jednotkou, pak by
jí vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu neposkytovalo dostatečné informace pro konsolidaci ani
pro příslušné výkazy.
Jednoduché účetnictví
Mimo stojící pojem je podle nově vloženého §
13a zákona o účetnictví
"jednoduché účetnictví"
, ve kterém se především neúčtuje o
výnosech a nákladech, ale o příjmech a výdajích, dále se v něm účtuje o majetku a závazcích. Možnost
účtování v soustavě jednoduchého účetnictví má pouze vymezený okruh účetních jednotek (například
spolky, církve, honební společenstva), které současně splňují tato kritéria:-
nejsou plátci DPH,
-
příjmy za poslední účetní období do 3 000 000 Kč,
-
hodnota majetku do 3 000 000 Kč.
Obchodní společnosti, družstva ani fyzické osoby- podnikatelé - nemohou využít možnosti
vedení jednoduchého účetnictví
. Fyzické osoby, které nejsou účetní jednotkou, vedou daňovou
evidenci
dle § 7b ZDP, a jsou-li účetní
jednotkou, mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu (nepodléhají-li auditu).Pro úplnost je třeba podotknout, že povinnost účetní jednotky doložit, že účetnictví je
správné, průkazné a věrné a vyjadřuje skutečný stav jejího majetku a závazků, se vztahuje
na
všechny účetní jednotky
bez ohledu na rozsah vedení účetnictví. Tyto skutečnosti se dokládají
mimo jiné inventarizací.Prováděcím předpisem pro účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví, je vyhláška
č. 325/2015 Sb., kterou se provádějí některá
ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve
znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví. Stanoví obsahové
vymezení účetních knih, a to konkrétně peněžní deník, knihu pohledávek a závazků, pomocné knihy
ostatních složek majetku, přehled o příjmech a výdajích a přehled o majetku a závazcích. Je zde
uveden i postup při přechodu z podvojného účetnictví na účetnictví jednoduché. Zákonem je ale
stanoveno, že návrat na vedení jednoduchého účetnictví bude možný až po uplynutí 5 po sobě
následujících účetních obdobích.
Z důvodu znovuzavedení jednoduchého účetnictví bylo rovněž nutné upravit předmět
účetnictví. Došlo ke zpřesnění definice, kdy podvojnými zápisy účtují o stavu a pohybu majetku a
jiných aktiv, závazků, včetně dluhů, a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a výsledku
hospodaření účetní jednotky, která vede účetnictví v plném nebo zjednodušeném rozsahu. Nově je
definován předmět jednoduchého účetnictví, kterým jsou výdaje a příjmy, majetek a
závazky.
Součásti účetní závěrky
Účetní závěrka je definována jako uzavřený celek, který při jejím sestavení musí být
respektován a je zákonem definován. Obsah účetní závěrky je vymezen taxativně v
§ 18 zákona o účetnictví. Z novelizovaného
odst. 2 tohoto paragrafu
plyne povinnost
obchodních společností sestavovat přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního
kapitálu
. Do konce roku 2015 povinnost sestavovat tyto dva výkazy ze zákona neplynula, jednalo
se pouze o fakultativní
část účetní závěrky. Pro akciové společnosti je ovšem obvyklé, že tyto
přehledy sestavují dobrovolně již několik let, pro ně nepůjde ve většině případů o významnou
novinku. Z účetních jednotek, podnikatelů, tyto dvě jmenované části účetní závěrky nemusí
sestavovat mikro a malé účetní jednotky, družstva
(protože družstva nejsou obchodními
společnostmi) a dále banky, pojišťovny a penzijní společnosti
.Účetní závěrka obsahuje
kromě dalších údajů následující informace podle
§ 18 odst. 3 zákona:-
u právnických osob obchodní firmu či název účetní jednotky a sídlo,
-
u fyzických osob obchodní firmu nebo jméno, bydliště a sídlo, liší-li se od
bydliště,
-
identifikační číslo (pokud bylo účetní jednotce přiděleno),
-
informaci o zápisu do veřejného rejstříku uváděnou na obchodních listinách
(nově od 1. 1. 2016),-
právní formu účetní jednotky, případně
informaci,
že účetní jednotka je v
likvidaci
(nově od 1. 1. 2016),-
předmět podnikání nebo jiné činnosti,
-
rozvahový den nebo jiný okamžik, ke kterému se sestavuje účetní
závěrka,
-
okamžik sestavení účetní závěrky (shodné datum na všech částech účetní
závěrky),
-
podpisový záznam statutárního orgánu účetní jednotky právnické osoby nebo podpisový
záznam účetní jednotky fyzické osoby nebo podpisový záznam osob stanovených v § 4a u účetních
jednotek bez právní osob-nosti (záznam musí být na všech částech účetní závěrky).
Nový § 3a novely vyhlášky stanoví pro
jednotlivé skupiny účetních jednotek
podle kategorií účetních jednotek rozsah a způsob sestavení
rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy v účetní závěrce
v plném rozsahu a ve zkráceném
rozsahu. Zároveň je nutno respektovat ustanovení zákona
o účetnictví § 18 odst. 4, že účetní závěrku ve zkráceném rozsahu mohou sestavit účetní
jednotky, které nejsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem
. Související věcnou
novinkou je zrušení zpřísňující výjimky pro akciové společnosti, které musely sestavovat účetní
závěrku v plném rozsahu i v případě, že neměly povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.
Přirozeně platí, že bude-li některá z účetních jednotek, které mohou sestavovat účetní závěrku ve
zkráceném rozsahu, toho názoru, že je pro ni přínosné sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu,
anebo provést i další podrobnější členění položek výkazů za podmínky, že zůstane zachováno stanovené
uspořádání, není jí v tom bráněno.Soustava typů účetních výkazů a příloh podle kategorií účetních jednotek při prvním čtení
novely vyhlášky nevyniká jednoduchostí a přehledností - výsledovka (ve druhovém i účelovém členění)
má dvě podoby, rozvaha tři a příloha čtyři. Při určení, v jaké podobě účetní jednotka sestaví účetní
výkazy, je nezbytné nejprve určit právní formu a kategorii účetní jednotky a poté i povinnost
auditu. Z § 3a vyhlášky lze dovodit, že zatímco
neauditované obchodní společnosti mohou sestavovat rozvahu ve zkráceném rozsahu, výkaz zisku a
ztráty musí sestavovat v plném rozsahu všechny obchodní společnosti bez ohledu na to, zda mají
povinnost auditu
. Například obchodní společnost, která je malou účetní jednotkou bez povinného
auditu, sestaví za rok 2016 výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu [§ 3a odst. 3 písm. a)]. Rozvahu [§
3a odst. 2 písm. a)] a přílohu v účetní závěrce (§ 3a odst. 6) může sestavit ve zkráceném
rozsahu.Již dlouhou dobu platí, že účetní výkazy nemají stanovenu podobu "formuláře". V
příloze č. 1 vyhlášky je v hlavních položkách
stanoveno uspořádání a označování položek rozvahy v plném rozsahu, v
příloze č. 2 výkazu zisku a ztráty v plném
rozsahu.
Nové úpravy účetních výkazů znamenají přesun některých položek rozvahy a výkazu zisku a
ztráty na hierarchicky nižší úrovně, čímž se některé ukazatele stávají nepovinné pro účetní
jednotky, které sestavují rozvahu a výkaz zisku a ztráty ve zkráceném rozsahu. Proti úpravě před
novelou tak lze zaznamenat snížení vypovídací schopnosti účetních výkazů - například v nové podobě
rozvahy sestavované ve zkráceném rozsahu neauditovanou malou účetní jednotkou není samostatně
vykazováno úvěrové zatížení (položky "C.I.2." a "C.II.2. Závazky k úvěrovým institucím"), u
neauditovaných mikro účetních jednotek ze zkrácené rozvahy kromě základních proporcí se nedozvíme
takřka nic, ve výsledovce sestavené ve zkráceném rozsahu se samostatně neuvádějí odpisy dlouhodobého
majetku, nevykazují se položky, ze kterých lze vypočítat obchodní marži, aj.
Změny ve směrné účtové osnově
Vzhledem k tomu, že v dalším výkladu budeme používat příklady použití syntetických účtů,
uvedeme nejprve
změny, ke kterým došlo od 1. 1. 2016 ve směrné účtové osnově
, na níž navazuje
účtový rozvrh, který sestavuje každá účetní jednotka. Lze pouze poznamenat, že účetní jednotka si
může zvolit své vlastní dělení syntetických účtů, takže účty zde uvedené jsou pouze návrhem
zohledňujícím zažité označení. Jedná se zejména o:- Zrušení účtových skupiny61 - Změna stavu zásob vlastní činnosti,62 - Aktivace, 58 - Mimořádné náklady, 68 - Mimořádnévýnosy.Pro zaúčtování mimořádných a nahodilých účetních případů lze zřídit například syntetické účty:547 - Mimořádné provozní náklady565 - Mimořádné finanční náklady649 - Mimořádné provozní výnosy669 - Mimořádné finanční výnosya v té souvislosti zrušením mimořádného výsledku hospodaření i syntetické účty:591- Daň z příjmů splatná592 - Daň z příjmů odložená- Doplnění účtové skupiny58 - Změna stavu zásob vlastní činnosti aaktivace;změna stavu zásob a aktivace se neúčtuje prostřednictvím výnosů, ale nákladů. Účetní jednotka v rámci této "přejmenované" účtové skupiny zřídí například syntetické účty:581 - Změna stavu nedokončené výroby582 - Změna stavu polotovarů vlastní výroby583 - Změna stavu výrobků584 - Změna stavu zvířat585 - Aktivace materiálu a zboží586 - Aktivace vnitropodnikových služeb587 - Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku588 - Aktivace dlouhodobého hmotného majetku- Zpřesnění názvů účtových tříd a skupin, aniž se změnil obsah, a to účtová třída2 - Krátkodobý finanční majetek a peněžní prostředky,účtová skupina04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek,12 - Zásoby vlastní činnosti, 21 - Peněžní prostředky vpokladně, 22 - Peněžní prostředky na účtech, 23 -Krátkodobé úvěry, 25 - Krátkodobý finanční majetek a 46 -Dlouhodobé závazky k úvěrovým institucím.Účetní jednotka si v rámci těchto změn zřídí například následující syntetické účty:041 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek042 - Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek211 - Pokladna221 - Peněžní prostředky na účtech231 - Krátkodobé dluhy k úvěrovým institucím252 - Vlastní podíly254 - Podíly - ovládaná nebo ovládající osoba461 - Dlouhodobé dluhy k úvěrovým institucím- Naopak není třeba měnit název účtu542 - Prodaný materiál,byť se změnil (a to nevhodně) název položky na "F.2. Zůstatková cena prodaného materiálu".
Rozvaha
Rozvaha je uspořádáním položek aktiv a pasiv. Jejím úkolem je poskytovat informace o
finanční pozici vykazující účetní jednotky k datu jejího sestavení.
V § 3a odst. 1 vyhlášky je stanovena
rozvaha v plném rozsahu
. Zahrnuje všechny položky podle
přílohy č. 1 k vyhlášce a sestavuje ji
účetní jednotka, která je velkou účetní jednotkou nebo střední účetní jednotkou a z malých a mikro
účetních jednotek ta, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. V
odst. 2 je vymezen rozsah rozvahy ve zkráceném
rozsahu
, a to ve dvou podobách. Rozvaha ve zkráceném rozsahu podle:1.
písm. a) zahrnuje položky podle přílohy č.
1 k vyhlášce, a to pouze položky označené písmeny a římskými číslicemi s výjimkou položek
"C.II.1. Dlouhodobé pohledávky" a "C.II.2. Krátkodobé pohledávky" a může ji sestavovat malá účetní
jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo
2.
písm. b) zahrnuje položky podle přílohy č. 1, a to pouze položky označené písmeny;
může ji sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou
auditorem.
Struktura zkrácené rozvahy neauditované malé účetní jednotky
AKTIVA CELKEM A. Pohledávky za upsaný základníkapitálB. Dlouhodobý majetek B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek B.II. Dlouhodobý hmotný majetek B.III. Dlouhodobý finanční majetek C. Oběžná aktiva C.I. Zásoby C.II. Pohledávky C.II.1. Dlouhodobé pohledávky C.II.2. Krátkodobé pohledávky C.III. Krátkodobý finanční majetek C.IV. Peněžní prostředky D. Časové rozlišení aktiv PASIVA CELKEM A. VlastníkapitálA.I. ZákladníkapitálA.II. Ážio a kapitálové fondy A.III. Fondy ze zisku A.IV. Výsledek hospodaření minulých let (+/-) A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/-) A.VI. Rozhodnuto o zálohové výplatě podílu na zisku (-) B. + C. Cizí zdroje B. Rezervy C. Závazky C.I. Dlouhodobé závazky C.II. Krátkodobé závazky D.Časové rozlišení pasiv
Struktura zkrácené rozvahy neauditované mikro účetní jednotky
AKTIVA CELKEM A. Pohledávky za upsaný základníkapitálB. Dlouhodobý majetek C. Oběžná aktiva D. Časové rozlišení aktiv PASIVA CELKEM A. VlastníkapitálB. + C. Cizí zdroje B. Rezervy C. Závazky D. Časové rozlišení pasiv
Obsahové vymezení
některých položek rozvahy je uvedeno v
§ 5-19 vyhlášky; pořadí, názvy a označení
položek jsou obsahem přílohy č. 1 k vyhlášce. Tuto
strukturu využije především ta účetní jednotka, která sestavuje účetní závěrku v plném rozsahu,
pokud nevyužije určitých pravidel platných pro rozvahu, například slučování určitých položek
rozvahy, neuvádění určitých položek rozvahy při splnění podmínky, že za běžné i bezprostředně
předcházející účetní období má položka nulovou výši.Některé vybrané položky v rozvaze
Vzhledem k tomu, že početně zcela převažuje jen formální přečíslování a přejmenování mnoha
účetních položek rozvahy, v této části uvedeme komentář jen k těm položkám, u kterých došlo ke změně
jejich struktury či obsahového vymezení.
Zřizovací výdaje
Úpravou § 6 odst. 1 a
odst. 3 písm. a) vyhlášky
se zrušuje
vykazování zřizovacích výdajů jako dlouhodobého nehmotného majetku
(účtovaným například na účet
011
). Jedná se o výdaje, které nastanou v období mezi založením obchodní společnosti (tedy
okamžikem sepsání společenské smlouvy nebo zakladatelské listiny) a vznikem účetní jednotky (tj.
zápisem do obchodního rejstříku).Přechodné ustanovení stanoví, aby až do vyřazení zřizovacích výdajů, o kterých bylo
účtováno a byly vykazovány podle ustanovení § 6 odst. 3
písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.
563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších
předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví,
ve znění účinném do 31. prosince 2015, bylo pokračováno a bylo o nich účtováno v položce
"B.I.4.
Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek"
podle § 6 odst.
5 této vyhlášky. Zřizovací výdaje z předešlých let lze přeúčtovat na účet 019 - Ostatní
dlouhodobý nehmotný majetek
, dosud zaúčtované oprávky na účet 079
a pokračovat v
odpisování (MD 551 /
D 079
), anebo vše ponechat jako dosud, tzn. na účtu 011
spolu s účtem 071
.Podle nové úpravy účetní jednotka rozhodne podle charakteru nákladů vynaložených na
založení účetní jednotky, zda bude účtovat o službách (například odměny advokátům za sepsání smluv,
nájemné), ostatních provozních nákladech (cestovné) nebo finančních nákladech (poplatky, kolky).
Vzhledem k tomu, že se nejedná o opakující se činnost, výši těchto nákladů - s ohledem na jejich
významnost - uvede v příloze k účetní závěrce za první účetní období [viz s § 39 odst. 1 písm.
g)].
V rámci novely zákona o daních z příjmů
platí obdobné přechodné ustanovení pro zřizovací výdaje zaevidované v majetku poplatníka ve
zdaňovacím období započatém přede dnem nabytí účinnosti novely zákona.
Goodwill
Goodwill
je dlouhodobý nehmotný majetek ve výši rozdílu mezi účetním a znaleckým oceněním
nabytého obchodního závodu (účtovaným například na účet 015
). V
§ 6 odst. 3 nově označeném písm. c)vyhlášky se
doplňuje maximální doba odpisování goodwillu v délce 120 měsíců
. Účetní jednotka tak může
rozhodnout o odpisování goodwillu nebo záporného goodwillu po dobu delší než 60 měsíců, nejdéle však
120 měsíců (účetní zápis například MD 557 - Zúčtování oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému
majetku
/ D 075 - Oprávky ke goodwillu
, v opačném případě MD 075 - Oprávky ke goodwillu
/
D 648 - Ostatní provozní výnosy
); tuto skutečnost odůvodní v příloze v účetní závěrce. V
praxi je třeba věnovat pozornost daňové uznatelnosti nákladů z titulu odpisu goodwillu, popřípadě
výnosů, je-li odpisovaný goodwill
záporné hodnoty (viz zejména
§ 23 odst. 15 ZDP).Pro úplnost lze připomenout, že hranice významnosti, resp. výše ocenění určená účetní
jednotkou, se goodwillu netýká - jako položka dlouhodobého nehmotného majetku je vykazován bez
ohledu na výši jeho ocenění, a to pouze v případě, že se jedná o
goodwill
z akvizice. Goodwill
vytvořený vlastní činností podniku se neaktivuje, byť by například management měl pocit, že
existence dobrého jména společnosti jako efektu jejího příznivého postavení na trhu by se měla
ocenit a zaznamenat v účetnictví.Nová úprava doby odpisování goodwillu (
de facto
zkrácení této doby) dopadá i na goodwill
,
o němž je účtováno již před vstupem novely v platnost. Proto může vyvolat problém u účetní jednotky,
která využila možnost rozhodnout o době odpisování delší než 60 měsíců podle znění
§ 6 odst. 3 písm. d) vyhlášky před novelou.
Například firma, která nastavila dobu odpisování goodwillu získaného při akvizici s ohledem na
charakter svého majetku v roce 2013 na 20 let, tzn. na 240 měsíců, by měla od 1. 1. 2016 změnou
odpisového plánu zkrátit dobu odpisování goodwilu na polovinu a v příloze v účetní závěrce uvést
komentář. Tato změna samozřejmě ovlivní její výsledek hospodaření, protože se ročně zvýší náklady na
odpisy.Peněžní prostředky
V § 12 a vloženém § 12a
se odděluje z vykazování krátkodobého finančního majetku
vykazování peněžních prostředků
(přesun odstavců 1 a 2 z § 12 do nového § 12a) a vymezují se
nové názvy položek.Položka
"C.III. Krátkodobý finanční majetek"
obsahuje zejména cenné papíry, které
účetní jednotka určila k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém
horizontu, nejvýše dvanáct měsíců, dluhové cenné papíry se splatností jeden rok a kratší, u nichž má
účetní jednotka úmysl a schopnost držet je do splatnosti, a ostatní krátkodobé cenné papíry a
podíly, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky. Vykazují se zde i
nakoupené opční listy. Položka je rozdělena na dvě podpoložky "C.III.1. Podíly - ovládaná nebo
ovládající osoba" (přiřazené účty 254
, 259AÚ
) a "C.III.2. Ostatní krátkodobý finanční
majetek" (přiřazené účty 251
, 253
, 256
, 257
, 259AÚ
).Položka
"C.IV.1. Peněžní prostředky v pokladně"
obsahuje peníze v pokladně a
ceniny, popřípadě peníze na cestě vztahující se k této položce (přiřazené účty 211, 213, +/-
261
).Položka
"C.IV.2. Peněžní prostředky na účtech"
obsahuje zůstatky peněžních
prostředků na účtech zejména v bankách nebo ve spořitelních a úvěrních družstvech, popřípadě peníze
na cestě vztahující se k této položce. Pasivní zůstatek u účtu peněžních prostředků ke konci
rozvahového dne je obsahem krátkodobých závazků v položce "C.II.2. Závazky k úvěrovým institucím"
(přiřazené účty 221
, +/- 261
).Rezervy
Dochází ke změně definice rezerv, která více akcentuje skutečnost, že pro vykázání rezervy
musí k rozvahovému dni existovat vysoká pravděpodobnost či jistota, že nastane plnění, které má
rezerva krýt.
Rezervy jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů
, jejichž povaha je jasně
definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, anebo jisté, že nastanou,
ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni pak rezerva musí
představovat nejlepší odhad nákladů
, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků
částku, které je zapotřebí k vypořádání.Účetními rezervami
(jejichž tvorba je nedaňovým nákladem) jsou:-
rezerva na důchody o podobné závazky
(rozvahová položka "B.1.", přiřazený účet
459AÚ
)-
rezerva na daň z příjmů
(rozvahová položka "B.2.", přiřazený účet
453
)-
rezervy podle zvláštních předpisů
(rozvahová položka "B.3.", přiřazený účet
451
)-
ostatní rezervy
(rozvahová položka "B.4", přiřazený účet
459AÚ
).Upravený § 57 vyhlášky v přečíslovaných
odstavcích 1 až 5 vymezuje postup tvorby a použití rezerv.
Pohledávky a závazky
Při vykazování pohledávek a závazků v rozvaze je nutno
vzít v úvahu dobu splatnosti,
kterou mají pohledávky a dluhy v okamžiku, ke kterému je sestavována účetní závěrka
(zbytková
splatnost). To znamená, že pro správné vykázání především dlouhodobé pohledávky a dluhu v rozvaze se
vždy znovu posuzuje příslušná pohledávka nebo dluh podle zbývající doby splatnosti
, kterou má
daná pohledávka nebo dluh k příslušnému rozvahovému dni, nikoliv podle doby splatnosti, kterou měla
pohledávka nebo dluh v okamžiku vzniku nebo v okamžiku pořízení. Krátkodobá pohledávka se nemění na
dlouhodobou tím, že ji odběratel neuhradí (i v dlouhodobém časovém horizontu), nýbrž se zařadí podle
sjednané doby splatnosti. Nejedná se tedy o kritérium "úmyslu či očekávání" účetní jednotky, kdy
bude splatnost realizovat.Položka
"C.II.1. Dlouhodobé pohledávky"
obsahuje ty pohledávky, které mají k
okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, dobu splatnosti delší než jeden rok (viz
§ 10 odst. 1 vyhlášky). Položka "C.II.2.
Krátkodobé pohledávky"
obsahuje takové pohledávky, které mají k rozvahovému dni dobu splatnosti
jeden rok a kratší (viz § 11 odst. 1
vyhlášky).Obdobné pravidlo platí i při vykazování závazků. Účetní jednotka zkontroluje zbývající
dobu splatnosti v případě vykazování závazků jako dlouhodobých a jako krátkodobých. Položka
"C.I.
Dlouhodobé závazky"
obsahuje ty dluhy, které mají k danému rozvahovému dni dobu splatnosti delší
než jeden rok (viz § 17 odst. 1 vyhlášky).
Položka "C.II. Krátkodobé závazky"
obsahuje ty dluhy, které mají k okamžiku, ke kterému se
sestavuje účetní závěrka, dobu splatnosti jeden rok a kratší (viz
§ 18 odst. 1 vyhlášky).Logická je nová úprava spočívající v zatřídění úvěru přímo do dlouhodobých či krátkodobých
závazků (položky
"C.I.2. a C.II.2. Závazky k úvěrovým institucím"
); z uživatelského hlediska
však bude poněkud obtížnější identifikovat dosavadní úvěrové zatížení u subjektů sestavujících
účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu.Podle bodu 2.2. ČÚS č. 018 -
Kapitálové účty a dlouhodobé závazky
dlouhodobé dluhy
se zbytkovou splatností jeden rok a kratší, které jsou vykazovány v položkách "C.II. Krátkodobé
závazky", jsou účtovány v účtové třídě 4, tedy že v účetnictví zůstávají zaúčtovány tyto dluhy až do
splatnosti na příslušném účtu účtové třídy 4. V účetních knihách sice nedochází k přeúčtování, avšak
způsob vykazování těchto položek v rozvaze musí tuto klasifikaci pohledávek a závazků
respektovat.V aktivech, stejně jako v pasivech, stále
zůstává osamostatněno časové rozlišení
,
byť směrnice Evropské unie (EU) připouští možnost jeho vykazování v rámci pohledávek, resp.
závazků