Blíží se okamžik sestavení účetní závěrky a s tím související povinnost aplikovat zásadu opatrnosti a v důsledku toho účtování o opravných položkách. Opravné položky vytváří účetní jednotka v případě dočasného snížení hodnoty většiny majetkových položek. Zamysleme se společně nad stanovením správné výše opravných položek u pohledávek vybraných účetních jednotek.
Správné stanovení opravných položek
doc. Ing.
Hana
Březinová
CSc.
Daňové opravné položky
Ve smyslu § 65 vyhlášky č. 410/2009 Sb.,1)
lze vytvářet
opravné položky v případech, kdy tak stanoví zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Účetní jednotka tuto povinnost tedy nemá, je to možnost, kterou může využít.Účetní jednotka může vytvářet
opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení.
Opravné položky lze vytvořit až do 100% rozvahové (účetní) hodnoty pohledávky (jmenovitá nebo pořizovací cena), pokud účetní jednotka pohledávku včas přihlásila do insolventního řízení. Další podmínkou je, že pohledávka není promlčená.Pokud se jedná o
tvorbu opravných položek k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31.12.1994
, pro pohledávky vzniklé do 31.12.2013
platí:„(1) Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994, jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku nepřesáhne částku 200 000 Kč a jejichž tvorba je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, pokud k těmto pohledávkám nevytvářejí opravné položky a rezervy podle § 5 a § 5a a od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než 6 měsíců, až do výše 20% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.
(2) Vyšší opravné položky, než je uvedeno v odstavci 1, lze vytvářet ke zde uvedeným pohledávkám jen v případě, bylo-li ohledně těchto pohledávek zahájeno rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení anebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní za podmínky, že od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než:
a)
12 měsíců, až do výše 33% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
b)
18 měsíců, až do výše 50% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
c)
24 měsíců, až do výše 66% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
d)
30 měsíců, až do výše 80% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
e)
36 měsíců, až do výše 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.
(3) Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994, jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku je vyšší než 200 000 Kč a nejsou k nim vytvářeny opravné položky podle § 5 a § 5a
mohou
v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, jen v případě, bylo-li ohledně těchto pohledávek zahájeno rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení a nebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní za podmínky, že od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než:a)
6 měsíců, až do výše 20% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
b)
12 měsíců, až do výše 33% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
c)
18 měsíců, až do výše 50% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
d)
24 měsíců, až do výše 66% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
e)
30 měsíců, až do výše 80% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
f)
36 měsíců, až do výše 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.
(4) Opravné položky podle odstavců 1 až 3 nelze uplatnit u pohledávek již odepsaných na vrub výsledku hospodaření a dále u pohledávek vzniklých:
a)
za společníky, akcionáři, členy družstev za upsaný vlastní
kapitál
,b)
mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů2).
(5) Opravné položky vytvořené podle odstavců 1 až 3 se zruší, pokud pominou důvody pro jejich existenci nebo pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena, se promlčela, popřípadě nastaly důvody, za nichž se odpis pohledávky považuje za výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle ustanovení zákona o daních z příjmů.“
Pro pohledávky vzniklé
po 1.1.2014
platí:„(1) Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, jejichž tvorba je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a ke kterým nejsou vytvářeny opravné položky podle § 5 a § 5a
mohou
v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, za podmínky, že od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo více než:a)
18 měsíců, až do výše 50% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
b)
36 měsíců, až do výše 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.
(2) U pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku byla vyšší než 200 000 Kč, se
mohou
tvořit opravné položky podle odstavce 1 pouze v případě, že bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno řízení, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní a které je:a)
rozhodčím řízením,
b)
soudním řízením, nebo
c)
správním řízením.
(3) Opravné položky podle odstavce 1 nelze uplatnit u pohledávek již odepsaných na vrub výsledku hospodaření a dále u pohledávek vzniklých:
a)
za členy obchodní
korporace
za upsaný vlastní kapitál
,b)
mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů.
(4) Opravné položky vytvořené podle odstavce 1 se zruší, pokud pominou důvody pro jejich existenci nebo pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena, se promlčela, popřípadě nastaly důvody, za nichž se odpis pohledávky považuje za výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle ustanovení zákona o daních z příjmů.“
Účetní opravné položky
Účetní opravné položky je účetní jednotka
povinna
vytvořit vzhledem k povinnosti aplikovat zásadu opatrnosti, která je uvedena v § 25 odst. 3 a § 26 odst. 3 ZÚ3). Bližší podmínky tvorby účetních opravných položek stanoví § 65 odst. 6 vyhlášky č. 410/2009 Sb.„(6) V případě pohledávek se považuje za významnou a
tvoří se
opravná položka ve výši 10% za každých ukončených devadesát dnů po splatnosti
dané pohledávky.“Zákonodárce tedy dává účetní jednotce přesný návod, v jakém rozsahu má aplikovat zásadu opatrnosti. Za 2,5 roku se vytvoří k pohledávce účetní opravná položka ve výši 100%. Protože vybrané účetní jednotky nemají příliš zkušenosti s vytvářením opravných položek, vydalo Ministerstvo financí ČR Metodickou pomůcku k výpočtu opravné položky k pohledávce4). Metodická pomůcka je tabulka v programu MS Excel, která za účetní jednotku provede výpočet.
Uvádím příklad zpracovaný pomocí metodické pomůcky.
Příklad
Ministerstvo financí ČR - Metodická pomůcka pro výpočet výše opravné položky k pohledávce
Datum, ke kterému se vypočítá výše opravné položky k pohledávce - do pole zvýrazněného oranžovou barvou5) doplňte datum ve formátu dd.mm.rrrr, ke kterému chcete vypočítat opravnou položku k pohledávce.
Splatnost - do sloupce „Splatnost“ doplňte datum splatnosti dané pohledávky ve formátu dd.mm.rrrr.
Nominální hodnota pohledávky - do sloupce „Nominální hodnota pohledávky“ doplňte nominální hodnotu pohledávky ve formátu čísla, nepřipouští se text.
Výše opravné položky - vzorec ve sloupci „Výše opravné položky“ vypočítá výši opravné položky k datu, který je doplněn do oranžového pole „Datum, ke kterému se vypočítá výše opravné položky k pohledávce“.
„Netto“ hodnota pohledávky - „netto“ hodnota pohledávky je nominální hodnota pohledávky snížená o výši opravné položky.
Celkem6) - v zeleně zvýrazněném součtovém řádku se vypočítá celková nominální hodnota pohledávek, celková výše opravných položek a celková „netto“ hodnota pohledávek.
I----------------------------------------------------I------------------I I Datum, ke kterému se vypočítá výše opravné položky I 31.12.2014 I I k pohledávce: I I I---------------I------------------I-----------------I------------------I I Splatnost I Nominální I Výše opravné I "Netto" hodnota I I I hodnota I položky I pohledávky I I I pohledávky I I I I---------------I------------------I-----------------I------------------I I 1.10.2014 I 100 000,00 Kč I 10 000,00 Kč I 90 000,00 Kč I I---------------I------------------I-----------------I------------------I I 2.10.2014 I 100 000,00 Kč I 10 000,00 Kč I 90 000,00 Kč I I---------------I------------------I-----------------I------------------I I 3.10.2014 I 100 000,00 Kč I 0,00 Kč I 100 000,00 Kč I I---------------I------------------I-----------------I------------------I I Celkem I 300 000,00 Kč I 20 000,00 Kč I 280 000,00 Kč I I---------------I------------------I-----------------I------------------I
U Metodické pomůcky je zarážející věta uvedená autorem: „Upozorňujeme, že se jedná pouze o metodickou pomůcku, která
nezaručuje zajištění správné výše
opravné položky k pohledávce v souladu s příslušnými ustanoveními právních předpisů v oblasti účetnictví upravujícími pravidla pro opravné položky k pohledávkám.“Ukončení doby splatnosti
Hlavní otázka tedy je, jak je to s
ukončenými devadesáti dny po splatnosti?
Použila jsem Metodickou pomůcku Ministerstva financí ČR a zkusila do ní dát tři data splatnosti. Posléze jsem začala listovat v kalendáři a počítat den po dni: jestliže datum splatnosti pohledávky je 1.10.2014, pak první ukončený den po splatnosti je 2.10. a devadesátý ukončený den po splatnosti je 30.12.2014. Teprve poté, tj. 31.12.2014 (za ukončených 90 dnů) bude tvořena opravná položka.
Z toho vyplývá, že doporučení Ministerstva financí ČR uvedené u Metodické pomůcky je nezbytné a pravdivé. A jak odpovědět na otázku, když tabulka v excelu tvoří opravnou položku o den dříve? Není to problém, protože účetní jednotka je vlastně opatrnější? Ustanovení § 8 odst. 2 ZÚ uvádí, že účetnictví účetní jednotky je správné, jestliže účetní jednotka vede účetnictví tak, že to neodporuje tomuto zákonu a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel. Metodická pomůcka Ministerstva financí ČR není v souladu s ostatním právním předpisem, tj. konkrétně ustanovením § 65 odst. 6 vyhlášky č. 410/2009 Sb.
Závěr
Od účetnictví vybraných účetních jednotek chce stát, aby podávalo věrný a poctivý obraz. Také chce, aby jej bylo možné konsolidovat, a proto se snaží účetní metody nastavit tak, aby byly pro zúčastněné účetní jednotky jednotné. To plynulo z dosavadní snahy Ministerstva financí ČR co nejvíce účetní metody normalizovat. Tomu svědčí i procentně vyjádřená tvorba opravných položek k pohledávkám včetně počtu ukončených dnů po splatnosti. Jestliže by ale mohla účetní jednotka udělat opravnou položku o den dříve, než uplyne 90 dnů po splatnosti, proč by tak nemohla učinit například o 30 dnů dříve? Proč přístup u tvorby účetních opravných položek nenechat rovnou na rozhodnutí účetní jednotky?
Stanovení pevného počtu dnů po splatnosti a pevného procenta vypadalo na to, že je regulován způsob ovlivňování výsledku hospodaření z důvodu tvorby opravné položky k pohledávce. Co když má účetní jednotka vysoký objem pohledávek po splatnosti a dopad ze zkreslení při použití Metodické pomůcky bude významný? Co když účetní jednotka vloni použila Metodickou pomůcku a nyní si je vědoma nepřesnosti v počítání dní? Domnívám se, že ustanovení vyhlášky 410/2009 Sb. má větší právní váhu než Metodická pomůcka. Ustanovení § 65 odst. 6 uvádí, že se v dané výši opravné položky tvoří, nikoliv, že je lze tvořit.
1) vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů
2) zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
3) zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
4) Dostupné na: http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/ucetni-reforma-verejnych-financi-ucetnic/metodicke-pomucky.
5) V tomto tiskovém zpracování datum vpravo nahoře v tučném rámečku.
6) Tj. součtový řádek „Celkem“.