Nulová zůstatková hodnota u vybraných účetních jednotek

Smysl ustanovení byl v roce 2011 vesměs nesrozumitelný. Ministerstvo financí ČR postupně vysvětlilo, že je určitě chybou, pokud používaný majetek má nulovou zůstatkovou hodnotu (tedy nula v kolonce ZC²⁾ je chyba). Výše uvedené ustanovení umožňuje zastavit odpisování v určitý moment tak, aby tam nula nebyla. Povšimněte si ale, že o neakceptovatelnosti nulové zůstatkové hodnoty bod 4.11. rozhodně nehovořil.

V souvislosti s problematikou „nulové ZC“ se objevil argument, že nenulová zůstatková hodnota je pouze respektováním ZÚ³⁾, a to ve smyslu, že by se majetek měl postupně odepisovat v průběhu celé své životnosti. Pojďme si toto ukázat na příslušném ustanovení § 28 odst. 6 ZÚ:

Všimněte si, že se v daném ustanovení neobjevuje žádná povinnost provádět odepisování „rovnoměrně po dobu používání“ nebo „po celou dobu používání“. Dle mého názoru toto ustanovení nevylučuje to, že účetní jednotka bude používat a v účetnictví evidovat plně odepsaný majetek. Teprve až v bodu 6.1. ČÚS 708 najdeme ono inkriminované sousloví „po celou dobu“.

Nezbývá než konstatovat, že sousloví „po celou dobu užívání“ se objevuje až v ČÚS 708 nad rámec povinností definovaných v ZÚ, a to výhradně pro vybrané účetní jednotky. V příslušných ustanoveních vyhlášky č. 500/2002 Sb.⁴⁾, týkající se podnikatelských subjektů nenajdeme nic o tom, že by bylo nutné odepisovat „po celou dobu používání“ (viz § 56 odst. 1). Také „podnikatelský“ ČÚS 013 v bodu 4 (odepisování) jen odkazuje na zákon a vyhlášku.

S ohledem na výše uvedené jsem tedy přesvědčen, že se jedná o požadavek, který byl dosazen až do ČÚS nad rámec požadavků ZÚ (samozřejmě ale neodporující požadavku ZÚ). Jedná se o závazný předpis, nicméně nejsem přesvědčen, jak si ukážeme dále, že je to ustanovení rozumné a také proveditelné.

Vraťme se k myšlence v minulosti tolik propagovaného „zastavení odpisů“ třeba na úrovni 5% podle bodu 4.11. ČÚS 708, které bylo prezentováno jako prostředek k dosažení „nenulové“ zůstatkové hodnoty. Vyhodnoťme si, jak aplikace této metody přispěla k naplnění „cílů“ účetnictví.

Z výše uvedeného je zřejmé, že:

Dovoluji si tedy konstatovat, že „bezmyšlenkovité“ nastavení hranice významnosti na úrovni 5% (čehož jsme byli skutečně svědky v letech 2011-2013) vedlo spíše ke zhoršení vypovídací schopnosti výkazů a rozhodně nepřispělo k onomu „odepisování po celou dobu životnosti“.

V lednu 2014 byla provedena novelizace ČÚS 708 a kompletní změny se dočkal také výše zmíněný bod 4.11. Nově se pracuje s konceptem „zbytkové“ hodnoty, což je myšlenka, kterou znají Mezinárodní účetní standardy, nebo také účetní předpisy pro podnikatele (viz např. § 56 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

Definice zbytkové hodnoty se také objevila v ČÚS 708:

Zkusme si přeložit, co je v této definici uvedeno.

Zde musím konstatovat, že ve výše uvedeném smyslu bude mít významnou kladnou zbytkovou hodnotu naprostá menšina aktiv - můžeme si uvést některé příklady:

Snad i pro relativně malou množinu výskytu takových případů je dané ustanovení definováno jako „dispozice“ - tedy že účetní jednotka může (a nemusí) zohlednit skutečnost, že aktivum má zbytkovou hodnotu.

Na první pohled je ale zřejmé, že zbytková hodnota nemůže (a nesmí) být „technikou“ pro zabránění tomu, aby používaný majetek měl nulovou zůstatkovou hodnotu. Zbytkovou hodnotu aplikujeme skutečně jen v případech, kdy lze předpokládat, že v okamžiku likvidace bude majetek tuto hodnotu mít.

Položme si ale nyní základní otázku - je skutečně nulová zůstatková hodnota u dosud nezlikvidovaného majetku chybou? V dalším textu bych si dovolil shrnout několik argumentů, které by mohly přispět k povědomí, že „nula“ chybou vůbec nemusí být. Samozřejmě se tímto distancuji od situací, kdy by se účetní jednotka například rozhodla standardní zděnou kancelářskou budovu odepsat za 2 roky. Takový postup by byl rozhodně chybnou aplikací účetní metody odepisování. Problémem by ale nenastal až v okamžiku dosažení nulové hodnoty, ale již po celou dobu odepisování, kdy by byla vykazována neadekvátní zůstatková hodnota v důsledku nesprávně nastaveného odpisového plánu.

1. Princip opatrnosti - jak bylo uvedeno výše, obecné účetní principy zakazují nadhodnocovat aktiva. Platí pravidlo „raději méně než více“ a tento princip se prolíná celým účetnictvím - ať již v principu oceňování v historických cenách, nebo třeba oceňování zásob vlastní výroby na úrovni nákladů - bez ziskové přirážky. Tedy raději „nulu“ než kladnou vysokou hodnotu převyšující hodnotu daného aktiva.

2. Povšimněme si také ustanovení ČÚS 708 - bodu 4.9., který říká:

Pokud odpisový plán nestanovíme individuálně, ale pro nějakou skupinu aktiv (jak nám nabízí výše uvedené ustanovení), nemůžeme se vyhnout nulovým hodnotám na některých položkách majetku, neboť se v rámci dané jednotně odepisované skupiny vždy objeví nějaké aktivum, které bude používáno po extrémně dlouhou dobu. Například stanovíme pro kuchyňské zařízení ve škole životnost pro odepisování 12 let, což bude odpovídat průměru životnosti, nicméně dozajista se v té skupině aktiv objeví něco, co bude v používání 20 let. Tedy nejsme schopni za těchto okolností provést odpisování na celou dobu používání na každém jednotlivém majetku zařazeném do dané skupiny. Pokud bychom chtěli dosáhnout nenulových zůstatkových hodnot, muselo by dojít k prodloužení doby odpisování na nejdelší možnou dobu používání nějakého předmětu v rámci skupiny. Tím ale v průměru nadhodnotíme aktiva, neboť ta ostatní budeme odepisovat neadekvátně pomalu. Tedy myšlenka bodu 4.9. (jednotné odpisování za celou skupinu) je v přímém rozporu s bodem 6.1. ČÚS 708 (pokud tento bod chceme vykládat tak, že musíme odepisovat po celou dobu životnosti každého jednotlivého aktiva).

Konflikt mezi body 4.9. a 6.1. by se mohl teoreticky vyřešit například tak, že naprogramuji odpisování jednotlivé položky majetku až na zůstatkovou hodnotu 100 Kč s tím, že posledních 100 Kč budu rovnoměrně odepisovat 100 let - potom bych asi odepisoval po celou dobu životnosti a zároveň bych s ohledem na symbolickou výši ocenění v té poslední „stoleté etapě“ nemohl být napadnut za to, že nadhodnocuji aktiva. Pokud toto ale má být smyslem pro naplnění věrného obrazu účetnictví, doporučuji před aplikací takového algoritmu přečíst knihu českého autora o městě, kde postavili radnici bez oken a potom do ní nosili světlo v pytlích...

3. Zkusme se ale zamyslet i nad ekonomickou interpretací „nulové zůstatkové hodnoty“ a vůbec adekvátnosti konceptu rovnoměrného odepisování po celou dobu životnosti.

Auto je tedy používáno a v majetku evidováno 14 let. Jednoznačně největší užitky z něj mám v prvních letech používání - četnost jízd apod. (také ostatní náklady související s provozem jsou minimální - například náklady na opravy, silniční daň). V této době by si logicky toto auto mělo vydělat co nejvíce na svou reprodukci. Postupně se snižuje využitelnost vozidla a také narůstají náklady, aby byla zajištěna jeho provozuschopnost. Postupně váha ostatních nákladů (oprav...) převyšuje odpisy. Auto se postupně stává fakticky neprodejným a jeho využitelnost v posledních 4 letech je velice malá.

A za těchto okolností se ptám - je správné z ekonomického hlediska mít nastaveny odpisy rovnoměrně na 14 let? Musím konstatovat jediné - není. Je to klasická cesta, jak nadhodnotit aktiva a také v prvních letech používání nadhodnotit hospodářské výsledky z důvodu vykazování nižších celkových nákladů na provoz vozidla ve vztahu k výkonové jednotce. V posledních letech, kdy to auto spíše stojí v garáži, máme při rovnoměrném odepisování na 14 let aktivum jednoznačně nadhodnoceno (a to jak z hlediska potenciální prodejní ceny, tak i z hlediska ekonomické využitelnosti pro činnost organizace). Tedy pokud někdo bude mít třeba u takového auta nastavenou dobu odpisování na úrovni 10 let a poslední 4 roky bude auto s nulovou zůstatkovou hodnotou, měl bych ho spíše pochválit, jak dobře odepisuje a věrně zobrazuje skutečnost (potenciálně i rovnoměrné odepisování po dobu 8 let je dle mého názoru věrnějším zobrazením skutečnosti než rovnoměrné odepisování na 14 let).

Samozřejmě si uvědomujeme, že pokud je u běžně používaného majetku ve větším objemu po značnou část doby používání nulová zůstatková hodnota, je to toho, že s odpisovými plány není něco v pořádku.

Velice často se setkávám s následujícím postojem:

Je zajímavé, že při těchto tezích není zároveň rozporován mechanismus účtování na účtu 028 - vždyť pokud platí výše uvedené, pak je celý systém účtování o drobném dlouhodobém majetku chybný.

V tento moment by bylo dobré zamyslet se nad dvěma základními funkcemi účetnictví:

Z hlediska evidenční funkce nám na nule zůstatkové ceny nezáleží. Příslušné aktivum bylo podchyceno, je zaúčtováno v pořizovací ceně. Pro tyto účely je informace o tom, zda je zůstatková hodnota na úrovni 0% nebo 100% pořizovací hodnoty absolutně nerelevantní. Důležitá je zde pořizovací hodnota a platí zde princip, že o nějaké hodnotě musí být účtováno - ve smyslu hodnoty pořizovací. Proto byl například přijat koncept, že u kulturních předmětů bez pořizovací hodnoty oceňujeme na úrovni 1 Kč bez ohledu na skutečnou potenciální hodnotu, a to právě pro naplnění oné evidenční funkce.

Nicméně odpisy (a ve vazbě na to i výše zůstatkové ceny) jsou technicko-vykazovací - měly být dát informaci o tom, „jak jsem na tom“. Tato informace není individualizovaná za každý jednotlivý předmět, ale vždy za celou skupinu předmětů v rámci jednoho řádku určitého výkazu. Informace o tom, že je na dané položce aktiv nízká zůstatková hodnota v porovnání s pořizovací hodnotou, mi sdělí to, že se v příslušné skupině aktiv v průměru objevuje zastaralý majetek a musím počítat s jeho obnovou. Výše odpisů by mi poskytla vodítko, kolik zdrojů bych si měl dávat „stranou“ na obnovu majetku ve vztahu k míře jeho aktuálního využití. Nicméně je to vždy za celou skupinu aktiv.

Předpokládám, že jsem řadu z vás přes výše uvedené nepřesvědčil, že nulová zůstatková hodnota není problémem (navíc uznávám, že v ČÚS 708 se stále objevuje sdělení, že ). Pojďme se nyní zamyslet nad tím, jak by se dalo teoreticky reagovat na to, aby tam ty „nuly“ nebyly.

Přitom důvody, že životnost může být jiná než původně plánovaná, mohou být jak objektivního charakteru - zejména technický zásah do majetku výrazně prodlužující jeho životnost (či třeba jen omezení ve využívání určitého majetku...), tak i charakteru prvotního, ne úplně přesného, odhadu životnosti.

Bod 6.2 by nás mohl vést k tomu, že u každé jednotlivé položky budeme posuzovat (například při inventarizaci), zda nemá dojít ke korekci odpisového plánu ve vazbě na aktuální stav majetku a prognózu jeho další životnosti v porovnání s odpisovým plánem. Pokud budeme uvažovat o nějakém menším „okresním městě“, bavíme se o každoročním vyhodnocování u několika tisíc položek dlouhodobého majetku. Znovu musím zdůraznit, že z hlediska vykazování nenastává problém až v okamžiku, kdy se v kolonce ZC objeví „nula“, ale již mnohem dříve, pokud odepisujeme buď příliš rychle, nebo příliš pomalu (mít majetek s objektivní hodnotou ve výši 50 tis. Kč v zůstatkové hodnotě nula je potenciálně menším problémem, než vést majetek s objektivní hodnotou 500 tis. Kč v zůstatkové hodnotě 250 tis. Kč). Předpoklad, že by účetní jednotka byla schopna každoročně vyhodnocovat aktuální hodnoty majetku a ve vztahu k tomu provádět průběžnou úpravu odpisových plánů na všech inventárních číslech, je naprosto nereálný.

Pokud ale budeme s mechanismem individuálního přehodnocování účetních odpisů pracovat, stanovme si, že to budeme dělat jen u nejvýznamnějších položek z hlediska finančních objemů (například jen u položek majetku s pořizovací hodnotou vyšší než 0,5% celkové hodnoty aktiv). Jsem přesvědčen, že toto je alternativa, která by mohla vést k rozumnému kompromisu v rámci vykazování při ještě únosné pracnosti, pokud jsme přesvědčeni, že následné korekce odpisových plánů jdou správnou cestou.

Bylo by ale dobré také uvést, že průběžné účetních plánů mohou být prostředkem směřujícím k manipulacím s účetními výsledky hospodaření. Nesmíme ani zapomenout na příspěvkové organizace zřízené ÚSC, u kterých je povinností odepisovat podle odpisových plánů schválených zřizovatelem. Tento schvalovací mechanismus v zásadě velice omezuje možnost pružného přizpůsobování odpisů reálnému stavu opotřebování majetku.

Tuto variantu úprav odpisových plánů tedy rozhodně nezavrhuji, i když má svá výrazná „ale“. Avšak dovedu si představit její aplikaci pouze na nejzásadnějších položkách.

Na závěr bych si dovolil krátké shrnutí z mého pohledu nejvýznamnějších aspektů týkajících se přechodu na nový ČÚS 708:

Podle mých zkušeností softwary spíše pracují s variantou vstupní hodnota/životnost a zarazí odepisování na zbytkové hodnotě (resp. hladině významnosti při vyřazení).