1)V prvním díle článku byly popsány nové principy zdanění přijatých darů a byla objasněna vazba zdanění na způsob zaúčtování přijatého daru. V druhém díle jsme se věnovali účtování a zdanění přijatých peněžních darů na provozní účely. Tento poslední třetí díl uvádí možnosti účtování a zdanění přijatých nepeněžních darů a přijatých peněžních investičních darů.
Zdanění a účtování přijatých darů v NO od 1.1.2014, 3. část
Ing.
Miroslava
Nebuželská
Přijaté nepeněžní dary
Přijaté nepeněžní dary nemají menší význam než dary peněžní a je třeba je zaúčtovat a vykázat ve finančních výkazech. Nepeněžním darem může být nové nebo ojeté auto, tiskárna apod., které podle vnitřních směrnic musí organizace zařadit do dlouhodobého majetku. Nepeněžním darem mohou být také třeba počítače, nábytek, drobné přístroje, ať již nové či opotřebované, a ty organizace vykáže jako spotřebovaný materiál (drobný majetek). Nepeněžním darem mohou být samozřejmě i služby, tj. že třetí strana vykonala pro organizaci zdarma jakoukoliv službu - jde například o pronájem prostor, vytištění výroční zprávy či jiných publikací, zajištění organizačních služeb pro koncert či výstavu atd. Přijaté nepeněžní dary je v účetnictví vždy třeba vykázat na aktivní straně v majetku nebo nákladech tak, jako by byly běžně nakoupené. Majetek je totiž používán a materiál či služby spotřebovávány bez ohledu na to, zda byly pořízeny za úplatu či bezúplatně. Pokud byly pořízeny bezúplatně, pak se samozřejmě na pasivní straně neobjeví závazek či úbytek peněz, ale objeví se tam přijatý dar.
Postup účtování přijatého nepeněžního provozního daru
Konkrétní účtování v případě, že je přijat nepeněžní dar, který není dlouhodobým majetkem, ukazuje příklad 1.
Příklad 1
Organizace obdrží darem dva starší počítače, jejichž hodnotu odhadla na 1 000 Kč za jeden kus. Současně jí třetí strana poskytne (zapůjčí) technické vybavení pro benefiční koncert v hodnotě (dle ceníku služeb) 50 000 Kč bez DPH2), tj. 60 500 Kč včetně DPH.
I---------I-------------------------------I---------------------I------I-----I I Datum I Popis I Částka (v tis. Kč) I MD I D I I---------I-------------------------------I---------------------I------I-----I I 2014 I Převzetí počítačů I 2 I 50x I 68x I I---------I-------------------------------I---------------------I------I-----I I 2014 I Zapůjčení techniky na koncert I 60,5 I 51x I 68x I I---------I-------------------------------I---------------------I------I-----I
V případě starších počítačů pravděpodobně dárce nesdělí žádnou hodnotu daru. Počítače budou mít v jeho evidenci nulovou účetní i daňovou zůstatkovou hodnotu, proto si nemůže ani uplatnit snížení základu daně a cenu darovaných předmětů není z jeho pohledu třeba řešit. Nicméně organizace - příjemce daru - musí cenu stanovit pro účely zaúčtování přijatého daru. Znalecký posudek rozhodně není třeba. Ideální je najít nabídky obdobných předmětů na internetu a cenu odvodit od této nabídky. Pokud to nelze, pak je třeba vyjít z ceny nového obdobného předmětu a opotřebovanosti. Pokud půjde o počítače, u dárce s nulovou zůstatkovou hodnotou, pak základní odhad může být ve výši desetiny pořizovací ceny nového počítače se stejným vybavením. Tuto cenu lze dále snížit s ohledem na poškození, morální opotřebení apod.
V případě služby či majetku, kde je součástí ceny DPH, je darem vždy částka včetně DPH. Na tuto částku může organizace vystavit dárci potvrzení o přijatém nepeněžním daru.
Přijaté investiční peněžní nebo nepeněžní dary
Organizace může obdržet peněžní dar, který je účelově určen na nákup dlouhodobého majetku. Stejně tak může dárce organizaci již přímo darovat dlouhodobý majetek. V obou případech bude tento majetek v přijímající organizaci zaúčtován na aktivní straně do dlouhodobého majetku. Odpisovatelný majetek bude v souladu s vnitřními postupy organizace a navazujícím odpisovým plánem odpisován. Připomínám, že pojem dlouhodobý majetek je subjektivní pojem. Společnou podmínkou je, že majetek musí být využitelný po dobu delší než jeden rok. Nicméně druhou zásadní podmínkou je limit pro pořizovací cenu, tj. nad jakou částku bude majetek zařazen do dlouhodobého majetku. Tento limit si každá organizace stanoví ve svém vnitřním předpisu, kde shrnuje používané postupy účtování.
Pořízení dlouhodobého majetku z daru nebo nabytého bezúplatně
Účtování při pořízení takového majetku, který je nakoupen z účelového peněžního daru nebo obdržen bezúplatně, je jednoznačné. Upravuje ho Český účetní standard č. 413, který v ustanovení 4.1.3. uvádí:
„Ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 90 - Vlastní jmění se účtuje vklad zakladatele, pokud tak stanovuje zvláštní právní předpis, a dále také:
-
přijatá
dotace
nebo finanční dar na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, určených pro vlastní činnost účetní jednotky,-
bezúplatně nabytý dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, určený pro vlastní činnost účetní jednotky,...“
Zaúčtování pořízení dlouhodobého majetku z peněžního daru ukazuje příklad 2. Zaúčtování pořízení bezúplatně nabytého dlouhodobého majetku je zřejmé z příkladu 3.
Příklad 2
Organizace obdržela 200 000 Kč na stavbu klubovny. Výstavba klubovny stojí celkem 400 000 Kč.
Pořízení:
I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I I Datum I Popis I Částka I MD I D I I I I (v tis. Kč) I I I I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I I 10.12.2014 I Přijetí daru na stavbu klubovny I 200 I 22x I 90x I I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I I 2014 I Výstavba klubovny I 400 I 04x I 21x, I I I I I I 22x, I I I I I I 32x,... I I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I I 31.12.2014 I Zařazení klubovny do užívání I 400 I 02x I 04x I I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I
Příklad 3
Organizace obdržela bezúplatně starší automobil, jehož hodnotu odhadla na 100 000 Kč.
Pořízení:
I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I I Datum I Popis I Částka I MD I D I I I I (v tis. Kč) I I I I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I I 10.12.2014 I Převzetí automobilu I 100 I 04x I 90x I I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I I 31.12.2014 I Zařazení automobilu do užívání I 100 I 02x I 04x I I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I
Odpisování dlouhodobého majetku pořízeného z daru nebo nabytého bezúplatně
Účtování v průběhu užívání dlouhodobého majetku, který je odpisován, již není z účetních předpisů tak jasné jako samotné pořízení. Vyhláška č. 504/2002 Sb.3) v § 18 uvádí:
(1) Položka „
A.I.1.
Vlastní jmění“ obsahuje hodnotu vlastních zdrojů majetku účetní jednotky. V položce se uvádí v případech, kdy to ukládá nebo připouští zvláštní právní předpis, hodnota povinného nebo dobrovolného majetkového vkladu zakladatelů účetní jednotky, jmenovitě zapsaná do příslušného rejstříku. Položka obsahuje i dotace
, pokud byly přijaty jako zdroj pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Dále se zde uvádí hodnota bezúplatně nabytého dlouhodobého nehmotného a hmotného odpisovaného majetku snížená o oprávky,
hodnota bezúplatně nabytého neodpisovaného majetku, pokud je bezúplatně nabytý majetek určen na činnost účetní jednotky. Uvádějí se zde i hodnota nově zjištěného a v účetnictví dosud nezachyceného neodpisovaného dlouhodobého majetku a zdroje převedené z fondů.Současně vyhláška č. 504/2002 Sb., pro dlouhodobý majetek pořízený z
dotace
uvádí konkrétní postup v § 38:(10) Při pořízení dlouhodobého nehmotného majetku, dlouhodobého hmotného majetku a technického zhodnocení, pokud jsou částečně nebo zcela pořízeny z přijaté
dotace
, se vlastní jmění zvýší o částku ve výši přijaté dotace
. V případě, že je takto pořízený majetek odpisován, postupuje se takto:a)
stanoví se částka, která zvýší výnosy, a to z výše odpisů v poměru přijaté
dotace
a pořizovací ceny; v případě, že je majetek pořízen zcela z přijaté dotace
, je tato částka rovna výši odpisů,b)
sníží se výše vlastního jmění o tuto částku a
c)
současně se zvýší jiné ostatní výnosy o tuto částku.
V § 38 bohužel vyhláška zmiňuje pouze
dotace
, na druhou stranu z textu § 18 lze dovodit, že tentýž postup je nutné uplatnit i pro bezúplatně nabytý odpisovaný dlouhodobý majetek. Aplikace pro dlouhodobý majetek pořízený z účelového investičního daru je otázkou, nicméně z pohledu věrného obrazu účetnictví se jako nejvhodnější jeví uplatnění stejného postupu i v tomto případě. Jen tento postup totiž zajistí, že odpisy z takového majetku nebudou zkreslovat výsledovku.Účtování příkladu 2 a příkladu 3 (viz výše) v prvním roce používání (2015) ukazují následující tabulky. Předpokládáme, že organizace má vnitřním předpisem upraveno zahájení odpisování od měsíce následujícího po měsíci zařazení majetku. Současně také pro zjednodušení proúčtujeme celoroční odpisy jednou částkou k 31.12.2015.
Příklad 2
Organizace stanovila odpisovým plánem odpisování klubovny na 10 let.
Odpisování:
I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I I Datum I Popis I Částka I MD I D I I I I (v tis. Kč) I I I I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I I 31.12.2015 I Roční odpis klubovny I 40 I 55x I 08x I I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I I 31.12.2015 I Výstavba klubovny I 20 I 90x I 64x I I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I
Příklad 3
Organizace stanovila odpisovým plánem odpisování automobilu na 5 let.
Odpisování:
I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I I Datum I Popis I Částka I MD I D I I I I (v tis. Kč) I I I I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I I 31.12.2015 I Roční odpis automobilu I 20 I 55x I 08x I I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I I 31.12.2015 I Rozpuštění vlastního jmění do I I I I I I výnosů I 20 I 90x I 64x I I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I
Vyřazení dlouhodobého majetku pořízeného z daru nebo nabytého bezúplatně
Postup při vyřazení dlouhodobého majetku pořízeného z daru nebo nabytého bezúplatně účetní předpisy již příliš neřeší. Postup nicméně vyplývá z ustanovení uvedených výše v části odepisování. Český účetní standard navíc mluví o vyřazení majetku pořízeného z
dotace
.V principu jde samozřejmě o to, že vlastní jmění v tomto případě kryje čistou hodnotu dlouhodobého majetku. V případě vyřazení majetku je tedy třeba rozpustit do výnosů i zbylou část souvisejícího vlastního jmění.
Představme si, že organizace automobil z příkladu 3 po dvou letech prodala. K 31.12.2016 tedy ještě proúčtuje odpisy a běžné rozpuštění vlastního jmění do výnosů a následně automobil vyřadí. Účtování ukazuje tabulka.
Příklad 4
Vyřazení
I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I I Datum I Popis I Částka I MD I D I I I I (v tis. Kč) I I I I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I I 31.12.2016 I Roční odpis automobilu I 20 I 55x I 08x I I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I I 31.12.2016 I Rozpuštění vlastního jmění do I I I I I I výnosů I 20 I 90x I 64x I I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I I 31.12.2016 I Vyřazení - zúčtování oprávek I 40 I 08x I 02x I I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I I 31.12.2016 I Vyřazení zůstatkové ceny I 60 I 54x I 02x I I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I I 31.12.2016 I Rozpuštění zbytku VJ do výnosů I 60 I 90x I 64x I I------------I---------------------------------I-------------I------I---------I
Zdanění
V případě nepeněžních provozních darů i v případě peněžních či nepeněžních investičních darů je vliv účtování na výsledovku vždy nulový. Transakce nevytváří žádný zisk ani ztrátu. Daňový efekt je tedy v těchto případech v zásadě vždy nulový.
Nicméně i tak je třeba vždy dát pozor na dodržení všech ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), který konkrétně v oblasti investičních darů přináší určitá specifika. I přesto, že je vliv investičního daru na výsledovku nulový a finální daňový efekt je také nulový, transakce může vyžadovat určité zohlednění v přiznání k dani z příjmů. Konkrétně k tomu mohou vést dvě ustanovení zákona o daních z příjmů:
§ 19b Osvobození bezúplatných příjmů
(2) Od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný příjem:
b)
poplatníka, který je:
1.
veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území České republiky, pokud je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 nebo jeho kapitálové dovybavení; osvobození se nepoužije u obcí a krajů.
§ 23 Základ daně
(3) Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2:
a)
se zvyšuje o:
16.hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku.
Výše uvedená ustanovení mají za cíl i u darů, o kterých není účtováno do výnosů, tj. je o nich v roce přijetí účtováno do vlastního jmění jako investiční dar, do fondů, na časové rozlišení apod., posuzovat, zda organizace splňuje podmínky pro osvobození či nikoliv a podle toho dar buď zahrnout či nezahrnout do konečného základu daně. Organizace tedy v podstatě o tyto dary navýší základ daně, následně posoudí podmínky pro osvobození těchto darů a pokud jsou splněny, opět o ně základ daně sníží, tedy vlastně v konečném důsledku k žádnému navýšení základu daně nedojde. Co se týče podmínek pro osvobození investičních darů, výše uvedené ustanovení § 19b uvádí použití daru veřejně prospěšným poplatníkem pro jeho kapitálové dovybavení. Tento pojem není nikde blíže vysvětlen, nicméně lze se domnívat, že s investičními dary souvisí. V každém případě, pokud organizace, která je veřejně prospěšným poplatníkem, nakoupí z daru dlouhodobý majetek, který nadále používá pro svou činnost, podmínky osvobození jsou tím splněny a přijatý dar nebude mít na konečný základ daně vliv.
Shrnutí
Účtování a zdanění přijatých darů je komplexní záležitost, ke které účetní předpisy dávají návody, nicméně konkrétní postupy si musí organizace stejně jako u mnoha jiných účetních transakcí zvolit sama. U neziskových organizací je darování a transakce související s přijímáním darů základním stavebním kamenem fungování organizace. Dary tvoří často podstatnou část používaných finančních zdrojů. Je proto třeba, aby si každá organizace pečlivě zvážila charakter darů, které přijímá a v budoucnu přijímat bude, v návaznosti na ostatní finanční zdroje a na činnosti, které jsou z finančních zdrojů hrazeny. Na základě takové analýzy pak organizace zvolí efektivní systém účtování a zdanění darů, který se může organizaci od organizace lišit.
1) nezisková organizace
2) daň z přidané hodnoty
3) vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví