Jsem zaměstnancem na hlavní pracovní poměr u české společnosti. Toto zaměstnání vykonávám výlučně v České republice (ČR), kromě výjimečných krátkodobých zahraničních služebních cest. Současně jako osoba samostatně výdělečně činná (OSVČ) dlouhodobě poskytuji různé služby (IT, zprostředkování apod.) pro zákazníka v Maďarsku a již déle než půl roku pravidelně měsíčně fakturuji tomuto klientovi za provedené práce. Toto jsou v tuto chvíli mé jediné příjmy pobírané z titulu živnosti, neboť na jiné klienty mi nezbývá čas. Prosím o výklad smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Maďarskem, konkrétně mi jde o to, zda mi v souladu s jejím článkem 5 vzniká povinnost v Maďarsku založit stálou provozovnu a odvádět tam daně z příjmů, které mi platí maďarský klient. Trvalý pobyt mám v ČR a žiji tu celoročně s manželkou a dvěma dětmi. Děkuji za odpověď.
Mezinárodní zdanění
Ing.
Václav
Zíka
ODPOVĚĎ
Jak je v závěru dotazu zcela správně naznačeno, je třeba vždy při celkovém řešení jednotlivých daňových případů, které svou podstatou spadají do oblasti tzv. mezinárodních daňových vztahů, kromě jiného, rozhodnout, jakých států jsou subjekty, které se dané obchodní transakce účastní, tzv. daňovými rezidenty. Jinými slovy, je třeba rozhodnout, ve kterém státě mají tyto subjekty tzv. daňový
domicil
.Ve vzájemných daňových vztazích mezi ČR a Maďarskem se tedy v současné době aplikuje Smlouva mezi Českou republikou a Maďarskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, kterou nelze v žádném případě při řešení daného problému opomenout.
Tato mezinárodní daňová smlouva byla podepsána v Praze dne 14. ledna 1993, v platnost vstoupila dnem 27. prosince 1994 a v ČR je publikována ve Sbírce zákonů pod názvem Sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 22/1995 Sb., o sjednání Smlouvy mezi Českou republikou a Maďarskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (dále jen "smlouva o zamezení dvojího zdanění"). Svým charakterem jde o daňovou smlouvu tzv. komplexní, která upravuje zdaňování a vyloučení mezinárodního dvojího zdanění všech možných druhů příjmů a majetku, včetně příjmů pobíraných fyzickou osobou z titulu výkonu podnikatelské činnosti.
V odpovědi na tento dotaz vycházím z předpokladu, že zmíněná fyzická osoba je tedy daňovým rezidentem ČR, a to ve smyslu článku 4 (Rezident) smlouvy o zamezení dvojího zdanění a samozřejmě i v souladu s příslušnými ustanoveními vnitrostátních právních předpisů ČR [§ 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších změn a doplňků (dále jen "zákon o daních z příjmů")]. Ze zadání dotazu lze totiž usuzovat na skutečnost, že osoba má na území našeho státu bydliště, tj. existuje tu místo, kde má tato fyzická osoba stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na její úmysl trvale se na tomto místě zdržovat.
Pokud jde o podstatu dotazu, zdaňování příjmů, resp. zisků, z přímo vykonávané činnosti podniků jednoho smluvního státu na území druhého smluvního státu je upraveno v článku 7 (Zisky podniků) smlouvy o zamezení dvojího zdanění a úzce se váže k jejímu článku 5 (Stálá provozovna).
Nemůže být sporu o tom, že právě existence stálé provozovny výrazným způsobem ovlivňuje možnost zdaňování takovýchto zisků ve státě zdroje, smlouva o zamezení dvojího zdanění obvyklým způsobem stanovuje, že k tomu, aby takovéto zisky českého podniku mohly být zdaněny na území Maďarska, je nezbytné, aby tam český podnik vykonával svoji činnost právě prostřednictvím stálé provozovny.
Zisky českého podniku tedy podléhají zdanění jen v ČR, pokud podnik nevykonává svoji činnost v Maďarsku prostřednictvím stálé provozovny, která je tam umístěna.
Je tedy zřejmé, že stálá provozovna českého podniku, v tomto případě v Maďarsku, může vzniknout jedině za té situace, kdy český daňový rezident vykonává svoji činnost přímo na území Maďarska.
Pokud by tedy předmětné IT, zprostředkovatelské a popřípadě i další služby byly českou fyzickou osobou maďarskému zákazníkovi poskytovány na území ČR, žádná stálá provozovna českému daňovému rezidentovi na území Maďarské republiky vzniknout z logiky věci nemůže (český daňový rezident tam vůbec žádnou činnost nevykonává), a Maďarsko tak nemá právo předmětné příjmy českého daňového rezidenta jakkoliv zdaňovat, byť mu jsou vypláceny subjektem z Maďarské republiky. Povinnost registrovat stálou provozovnu v Maďarsku za daných okolností tedy nevzniká.
Za předpokladu, že by daňový rezident ČR poskytoval služby na území Maďarska, pak by bylo potřeba rozlišit dvě následující situace.
Situace první je založena na skutečnosti, kdy by byla dána existence stálé provozovny založené z vlastní iniciativy poplatníka (v tomto případě český daňový rezident), který by sám, na základě vlastního posouzení situace na maďarském trhu, rozhodl trvale, resp. bez konkrétního časového omezení a bez vazby na konkrétní kontrakt či zákazníka, se na území Maďarska etablovat, a to s cílem nabízení a poskytování služeb neomezenému a předem nespecifikovanému okruhu různých odběratelů, zákazníků apod. V kontextu zadání případu se domnívám, že tato situace, kdy by si daná česká fyzická osoba otevřela na území Maďarska například kancelář apod., kde by nabízela své služby všem možným zákazníkům, v žádném případě nenastala.
Do úvahy tak přichází pouze vznik stálé provozovny z titulu poskytování služeb prováděných na území Maďarska na základě samostatného, jednotlivého kontraktu s odběratelem tak, jak je to konkrétně upraveno článkem 5 odst. 3 písm. b) smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Taková stálá provozovna (tzv. "službová" stálá provozovna) by však v Maďarsku vznikla pouze v tom případě, kdy by poskytování předmětných služeb, opět ale přímo na území Maďarska, trvalo déle než šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Není tedy rozhodující, na jakou dobu je uzavřen samotný obchodní kontrakt o poskytování služeb, nýbrž skutečná doba výkonu činnosti na území Maďarské republiky. Například, pokud by česká fyzická osoba strávila v Maďarsku v daném kontextu v rámci své řádné dovolené dva dny měsíčně, žádná stálá provozovna by ji na území Maďarska nemohla vzniknout apod.
Rovněž tak v kontextu této druhé situace, kdy je řešena problematika existence tzv. službové stálé provozovny, jsem tedy toho názoru, že předpokládanému českému daňovému rezidentovi stálá provozovna v Maďarsku nevzniká.
Za předpokladu, že by (v tomto konkrétním případě si ale troufám tvrdit, že hovoříme o teoretické záležitosti) v Maďarsku stálá provozovna českému daňovému rezidentovi přeci jen vznikla, je třeba uvést, že konkrétní způsob zdaňování příjmů v Maďarsku by se odvíjel výlučně od příslušných vnitrostátních maďarských právních předpisů (registrace stálé provozovny, výše daně, způsob jejího vybírání apod.), přičemž ke stanovení pravidel pro určení výše zdanitelného zisku plynoucího podniku z této stálé provozovny standardně slouží další ustanovení článku 7 smlouvy o zamezení dvojího zdanění, která obsahují některá elementární pravidla výpočtu. K určení zisků stálé provozovny by se tak používala standardní pravidla stanovení daňového základu, tj. především odpočitatelnost všech odpočitatelných nákladů skutečně vynaložených v souvislosti s dosažením příjmu, vyloučit by se nedala ani povinnost vedení účetnictví v souladu s příslušnými právními předpisy Maďarska apod.
Obdobné principy by se uplatnily rovněž v tom případě, kdy by se na daný případ aplikoval článek 14 (Nezávislá povolání) smlouvy o zamezení dvojího zdanění, neboť koncept tzv. stálé základny je obsahově totožný s konceptem stálé provozovny.
Platí samozřejmě i to, že pokud by Maďarsko mělo ve skutečnosti právo zdaňovat předmětné zisky českého daňového rezidenta, v ČR by následně docházelo k vyloučení nežádoucího mezinárodního dvojího zdanění příjmů.
Za předpokladu, že by maďarská strana předmětné příjmy českého daňového rezidenta v souladu s mezinárodní smlouvou zdaňovala (služby by tedy byly poskytovány přímo na území Maďarska, byly by naplněny podmínky pro vznik stálé provozovny apod.), stával by se z pohledu české fyzické osoby mimořádně důležitým odst. 2 článku 23 (Vyloučení dvojího zdanění) smlouvy o zamezení dvojího zdanění, protože toto ustanovení smlouvy určuje, jak se postupuje v daňovém řízení ve státě, ve kterém je skutečný vlastník konkrétního příjmu daňovým rezidentem (v tomto případě tedy ČR), aby nebyl podruhé zdaněn příjem, který byl podle příslušných ustanovení smlouvy a v souladu s vnitrostátními právními předpisy zdaněn ve druhém smluvním státě (ve státě zdroje - v daném případě Maďarsko).
Konkrétně je ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění pro případ rezidentů ČR za daným účelem stanovena metoda zamezení mezinárodního dvojího zdanění příjmu nazývaná jako prostý zápočet zahraniční daně. Česká republika může tedy při ukládání daní svým rezidentům zahrnout do daňového základu, ze kterého se daně ukládají, části příjmu, které mohou být v souladu s ustanoveními smlouvy o zamezení dvojího zdanění rovněž zdaněny na území Maďarska, avšak povolí snížit částku daně vypočtenou z takového daňového základu o částku rovnající se dani z příjmů zaplacené na území Maďarska. Avšak částka, o kterou se daň sníží, nesmí přesáhnout tu část české daně, která byla vypočtena před jejím snížením a poměrně připadá na příjmy, které mohou být v souladu s ustanoveními smlouvy o zamezení dvojího zdanění zdaněny rovněž v Maďarsku.
Při konkrétní aplikaci této metody vyloučení mezinárodního dvojího zdanění příjmu se tedy vychází z obecného předpokladu, že daň z příjmů zaplacená v zahraničí v souladu se zahraničními daňovými předpisy (a případně modifikována mezinárodní smlouvou o zamezení dvojího zdanění) se započte na daňovou povinnost v tuzemsku, maximálně však do výše daně, která by připadala poměrně na zahraniční příjem v tuzemsku.
Upozorňuji v této souvislosti, že k zápočtu daně lze vždy uplatnit pouze takovou částku daně, která směla být v zahraničí z konkrétního příjmu vybrána v souladu se zahraničními právními předpisy a s mezinárodní smlouvou o zamezení dvojího zdanění. Vyšší částku, která by byla v zahraničí z jakéhokoliv důvodu vybrána (například i z neznalosti věci, omylem apod.), tuzemský místně příslušný správce daně k zápočtu neuzná, ani ji nelze uplatnit jako výdaj v následujícím daňovém období.
Jestliže by tedy v situaci, kdy by služby byly českou fyzickou osobou ve skutečnosti poskytovány maďarskému klientovi z území ČR, docházelo k tomu, že by daň byla vybírána na území Maďarska (například prostřednictvím plátce a aplikace tzv. srážkové daně), jednalo by se zcela jednoznačně o porušení principů smlouvy o zamezení dvojího zdanění ze stany Maďarska a takto vybraná maďarská daň by nemohla být v ČR nikterak uplatněna k zápočtu. Docházelo by tedy reálně k mezinárodnímu dvojímu zdanění předmětného příjmu.
V takovém případě by bylo možné zcela jednoznačně doporučit českému daňovému rezidentovi postupovat dle článku 25 (Řešení případů cestou dohody) smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
Vzhledem k uvedeným omezením, a to je velmi důležité, je nezbytné, aby daňový poplatník (český daňový rezident) měl vždy pro svého českého správce daně připraven doklad potvrzený zahraničním daňovým úřadem, a to jak o výši zahraničního příjmu, tak také o výši daně zaplacené v zahraničí na něj se vztahující (viz i předmětná ustanovení § 38f zákona o daních z příjmů).
Rovněž tak v této souvislosti připomínám, že při vyplňování daňového přiznání je třeba vždy vzít v úvahu, že existují pokyny k jeho vyplnění, které mimo jiné obsahují všechny nutné informace ke správné aplikaci metody vyloučení mezinárodního dvojího zdanění příjmu, informace o způsobu přepočtu zahraničních měn na české koruny atd.
Na závěr je třeba ještě upozornit na skutečnost, že by z titulu činnosti českého daňového rezidenta na území ČR mohla naopak vzniknout stálá provozovna maďarského subjektu na území ČR, a to v tom případě, kdy by byly naplněny podmínky stanovené odst. 5 článku 5 smlouvy o zamezení dvojího zdanění, tj. česká fyzická osoba by tu vykonávala činnost jako tzv. závislý zástupce maďarského subjektu, uzavírala by tu jeho jménem kontrakty apod.