1)V prvním díle článku byly popsány nové principy zdanění přijatých darů a objasněna vazba zdanění na způsob zaúčtování přijatého daru. Bylo též zdůrazněno, že účetní předpisy pro NO, tedy zejména vyhláška č. 504/2002 Sb. ,2) a ČÚS3) pro tyto jednotky, dávají několik možností, jak o přijatých darech účtovat.
Zdanění a účtování přijatých darů v NO od 1.1.2014 2. část
Ing.
Miroslava
Nebuželská,
BVM Audit s. r. o.
Postup účtování o přijatém daru závisí na:
-
charakteru přijatého daru,
-
postupech účtování přijatých darů, které si organizace zvolila.
Charakter přijatého daru
Z pohledu formy poskytnutí rozlišujeme dar:
-
peněžní:
poskytnut v hotovosti nebo bankovním převodem v penězích,-
nepeněžní:
poskytnut ve formě darovaného majetku nebo bezúplatné služby.Z pohledu účelu poskytnutého daru rozlišujeme dar:
-
investiční:
v důsledku darování nabude organizace dlouhodobý majetek - může jít buď o dar peněžní, u kterého je výslovně uvedeno použití peněz na nákup dlouhodobého majetku, nebo o dar nepeněžní, kdy je předmětem daru samotný dlouhodobý majetek,-
provozní:
jde o dar, který je organizací spotřebován, ať již jde o drobný majetek nebo o poskytnutou službu; účel může být stanoven obecně, tj. pro účely naplňování poslání organizace (pro hlavní činnost) nebo konkrétně na specifikovanou činnost či projekt.Postupy účtování přijatých darů
Obecně lze pro primární zaúčtování přijatého daru na straně pasivní použít několik účtů:
-
účet 68x-výnosy z přijatých darů,
-
účet 38x-výnosy příštích období,
-
účet 91x-fondy,
-
účet 90x-vlastní jmění.
První tři účty jsou využívané pro provozní dary, poslední pak pro investiční dary. Možnosti primárního, ale i následného účtování o přijatých darech si ukážeme na konkrétních příkladech.
Postupy pro účtování provozních peněžních darů
U provozních darů je základním kritériem pro výběr způsobu prvního zaúčtování rozhodnutí organizace, zda chce v účetnictví sledovat použití daru a zda tedy chce přijatý dar časově a věcně rozlišovat v souvislosti s použitím daru.
1. Organizace o přijatém daru neúčtuje časově a věcně v souvislosti s použitím daru
Pokud organizace o přijatém daru neúčtuje v časové a věcné souvislosti s použitím daru, což účetní předpisy dovolují, pak organizace jednoduše zaúčtuje přijatý dar do výnosů, tam ho na konci účetního období vykáže a následně řeší zdanění tohoto daru. Z pohledu účetnictví však již neřeší, kdy a jak dar použije, tedy kdy budou zaúčtovány náklady související s použitím daru. Tento pohled je nyní významný z pohledu daně z příjmů související s přijatým darem. Je důležité, zda byl dar použit ve stejném účetním období jako byl přijat a pak zda byl použit na veřejně prospěšné účely.
Příklad 1 ukazuje primární i následné zaúčtování a daňové dopady pro organizaci, která přijala dar a ve stejném roce jej i použila.
Příklad 1
Nezisková organizace dne 13.5.2014 obdržela peněžní dar ve výši 100 000 Kč na provozní účely. V darovací smlouvě není určeno, na jakou činnost či projekt je dar konkrétně určen, do kdy má být dar utracen, nejsou stanoveny ani jiné podmínky. Dar byl použit v roce 2014. Rozvahový den je 31. 12.
Účtování v organizaci nerozlišující výnosy z daru do období vynaložení nákladů na jeho použití I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I I Datum I Popis I Částka I MD I D I I I I (v tis. Kč) I I I I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I I 10. 5. 2014 I Přijetí daru I 100 I 22x I 68x I I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I I 2014 I Vynaložení nákladů hrazených I 100 I 5xx I 32x, 22x, I I I z daru I I I 21x, ... I I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I I 31. 12. 2014 I Již žádné účtování I I I I I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I
Zdanění v organizaci nerozlišující výnosy z daru do období vynaložení nákladů na jeho použití
Pokud základ daně bez zohlednění přijetí a utracení daru bude činit 300 000 Kč, pak po zohlednění daru, tedy přičtení 100 000 Kč z titulu přijetí daru a proúčtování do výnosů, a odečtení 100 000 Kč z titulu použití daru a zaúčtování 100 000 Kč do nákladů, se základ daně nezmění. Ani v případě organizací s úzkým základem daně, které dar použijí v hlavní činnosti, která je ztrátová, nebude mít dar na základ daně žádný vliv, protože použitý dar jako součást hlavní činnosti, u které náklady převyšují výnosy, nebude předmětem daně. Není třeba v tomto případě v zásadě používat žádné osvobození přijatého daru, protože by na základ daně nemělo žádný vliv.
Nicméně dar nemusí být použit v roce, kdy byl přijat. V příkladu 2 si ukážeme situaci organizace, která časově a věcně výnosy z titulu přijatých darů nerozlišuje a dar utratila v jiném období, než kdy byl přijat.
Příklad 2
Nezisková organizace dne 10.5.2014 obdržela peněžní dar ve výši 100 000 Kč na provozní účely. V darovací smlouvě není určeno, na jakou činnost či projekt je dar konkrétně určen, do kdy má být dar utracen, nejsou stanoveny ani jiné podmínky. Dar bude použit v roce 2016. Rozvahový den je 31. 12.
Účtování v organizaci nerozlišující výnosy z daru do období vynaložení nákladů na jeho použití I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I I Datum I Popis I Částka I MD I D I I I I (v tis. Kč) I I I I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I I 10. 5. 2014 I přijetí daru I 100 I 22x I 68x I I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I I 31. 12. 2014 I žádné účtování I I I I I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I I 2016 I vynaložení nákladů hrazených I 100 I 5xx I 21x, 22x, I I I z daru I I I 32x I I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I I 31. 12. 2016 I žádné účtování I I I I I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I
Zdanění v organizaci nerozlišující výnosy z daru do období vynaložení nákladů na jeho použití
Předpokládejme, že organizace vykazuje za rok 2014 zisk z hlavní a vedlejší činnosti celkem ve výši 300 000 Kč, který zároveň představuje základ daně, bez zohlednění přijatého daru. Po zohlednění přijatého daru tedy činí základ daně 400 000 Kč. Pokud organizace nepoužije osvobození, zaplatí vyšší daň z příjmu. I pokud použije snížení základu daně o 300 000 Kč v souladu s § 20 ZDP4), zůstane jí základ daně 100 000 Kč, ze kterého zaplatí daň ve výši 19 000 Kč. Pokud v roce 2014 organizace nepoužije osvobození a přijatý dar zahrne jako zdanitelný příjem do základu daně, pak v roce 2016 vynaložené náklady hrazené z daru budou běžnými daňově uznatelnými náklady.
Bude pravděpodobně v zájmu organizace osvobození využít. Pokud je organizace veřejně prospěšným poplatníkem zbývá jí pouze prokázat účel využití daru. To znamená, že musí někam do evidence zaevidovat tento přijatý dar, u kterého uplatnila osvobození, a musí hlídat, kdy a na co tento dar v příštích letech použije.
S ohledem na to, že vedení takové evidence mimo účetnictví může být velice náročná záležitost, organizace možná raději zváží změnu účetních postupů a začne přijaté dary věcně a časově rozlišovat v souladu s použitím daru.
Organizace s úzkým základem daně, která vykáže dar v hlavní činnosti, která bude i po zařazení daru ztrátová a příjmy tedy nebudou předmětem daně, nemusí osvobození řešit. Nicméně tím, že přijatý dar bude součástí ztrátové hlavní činnosti, a nebude tedy předmětem daně, nebudou ani náklady vynaložené v roce 2016 daňově uznatelnými náklady.
2. Organizace o přijatém daru účtuje časově a věcně v souvislosti s použitím daru
Účetní předpisy též umožňují, aby organizace v souladu se svými postupy účtování výnos z titulu přijatého daru časově a věcně rozlišila do období, kdy vznikne náklad, který je hrazen z přijatého daru. Pro neziskové organizace tato možnost vyplývá zejména ze skutečnosti, že dary jsou určeny výhradně pro hlavní činnost a jedná se tedy o účelově určené přijaté dary, které je organizace povinna použít tak, jak stanoví darovací smlouva, tedy pro veřejně prospěšnou činnost, popř. nějaký konkrétní výdaj. Tato účelovost a související možná kontrolovatelnost dodržení účelu staví účtování přijatých darů u NO do obdobného postavení jako je účtování přijatých dotací. Od 1.1.2014 se i ZDP staví k přijatým darům velice podobně jako k přijatým dotacím, tj.
dotace
nejsou předmětem daně, a proto ani výdaje hrazené z dotací nejsou daňově uznatelnými náklady; stejně tak pokud přijaté dary jsou osvobozené, pak výdaje hrazené z těchto darů nejsou daňově uznatelnými náklady.Pro časové a věcné rozlišení přijatých darů je možné vyjít ze dvou různých ustanovení účetních předpisů a podle toho také použít metodu rozlišení výnosů do dalších období:
-
Přechodné účty aktiv a pasiv - v souladu s ČÚS pro neziskové organizace č. 411 Zúčtovací vztahy se na účet účtové skupiny 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv účtuje o:
„příjmech v běžném období, které hospodářsky patří do výnosů v příštím období“
. ČÚS dále uvádí, že: „Zúčtování výnosů příštích období se provede v období, se kterým hospodářsky souvisí“.
-
Fondy - v souladu s ČÚS pro neziskové organizace č. 413 Vlastní zdroje a dlouhodobé závazky se ve prospěch účtu účtové skupiny 91 účtuje o:
„zdrojích účetní jednotky, které jsou účelově určeny a které nejsou zdrojem vlastního jmění“.
Rozdíl mezi účty výnosů příštích období (38x) a účty fondů (91x) je ten, že první jsou vykazovány v rámci cizích zdrojů a druhé v rámci vlastních zdrojů. České účetní předpisy umožňují oba pohledy, nicméně v praxi se často objevují poměrně vyhraněné názory. Někdo výrazně preferuje výnosy příštích období, někdo zase stojí výhradně za fondy. Dle mého názoru je charakter vlastních zdrojů přijatému daru bližší a poskytuje věrnější obraz skutečnosti, nicméně obě varianty jsou použitelné, jsou v souladu s účetními předpisy a jsou vyhovující i pro daňové účely.
Tím, že organizace hospodářsky sváže přijetí daru a jeho utracení, a tím, že přímo v účetnictví bude sledovat dodržení účelu přijatého daru, který si organizace blíže specifikuje v souladu se svým rozpočtem a vnitřními předpisy, zajistí, že z titulu přijatých darů nebude vykazovat ani zisk ani ztrátu, což podle mého názoru věrně zobrazuje charakter darování.
Účetní řešení v níže uvedeném příkladu u organizace, která časově a věcně rozlišuje výnosy z titulu přijatého daru do období vynaložení nákladů hrazených z tohoto daru, může vypadat stejně jako u organizace, která rozlišení neprovádí, viz výše. Nicméně většinou v souladu se svými postupy účtování použije jiné primární zaúčtování.
Příklad 3
Účtování v organizaci rozlišující výnosy z daru do období vynaložení nákladů na jeho použití I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I I Datum I Popis I Částka I MD I D I I I I (v tis. Kč) I I I I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I I 10. 5. 2014 I Přijetí daru I 100 I 22x I 38x I I I I I I 91x I I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I I 2014 I Vynaložení nákladů hrazených I 100 I 5xx I 21x, 22x, I I I z daru I I I 32x I I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I I 31. 12. 2014 I Zúčtování daru do období I 100 I 38x I 68x I I I vynaložení nákladů I I 91x I I I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I
Postup pro zdanění bude stejný jako postup popsaný výše u organizace, která výnosy z titulu přijatého daru časově a věcně nerozlišuje.
Rozdíl v účtování i zdanění nastane v případě, že je dar použit až v dalších účetních obdobích tak, jak je popsáno v příkladu 4. Řešení příkladu 4 u organizací uplatňujících časové a věcné rozlišení přijatých darů by vypadalo následovně.
Příklad 4
Účtování v organizaci rozlišující výnosy z daru do období vynaložení nákladů na jeho použití I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I I Datum I Popis I Částka I MD I D I I I I (v tis. Kč) I I I I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I I 10. 5. 2014 I Přijetí daru I 100 I 22x I 38x I I I I I I 91x I I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I I 31. 12. 2014 I Žádné účtování I I I I I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I I 2016 I Vynaložení nákladů hrazených I 100 I 5xx I 21x, 22x, I I I z daru I I I 32x I I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I I 31. 12. 2016 I Zúčtování daru do období I 100 I 38x I 68x I I I vynaložení nákladů I I 91x I I I--------------I------------------------------I-------------I-----I-----------I
Zdanění v organizaci rozlišující výnosy z daru do období vynaložení nákladů na jeho použití
Ve výsledovce organizace za rok 2014 nebudou z titulu přijetí ani použití daru vykázány žádné výnosy ani náklady. Přijatý dar nebude mít vliv na výsledek hospodaření. Nicméně je třeba vzít v úvahu ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 16. To přikazuje poplatníkům navýšit základ daně o:
„hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku“.
Organizace by tedy v tomto případě měla buď obhájit, že dar zaúčtovaný na časovém rozlišení (38x) nebo ve fondech (91x) je osvobozený, tj. že organizace je veřejně prospěšným poplatníkem a že dar je nebo bude využit na veřejně prospěšné účely. Pokud toto neplatí, organizace by měly za rok 2014 navýšit základ daně o hodnotu přijatého daru, tj. o 100 tis. Kč.Předpokládejme, že organizace vykazuje za rok 2016 zisk z hlavní a vedlejší činnosti celkem ve výši 300 tis. Kč, který zároveň představuje základ daně, bez zohlednění přijatého daru. Po zohlednění přijatého daru, tedy přičtení 100 tis. Kč z titulu přijetí daru a proúčtování do výnosů, a odečtení 100 tis. Kč z titulu použití daru a zaúčtování 100 tis. Kč do nákladů, se základ daně nezmění. S ohledem na účtování a daňové posouzení v roce 2014, kdy organizace prohlásila přijatý dar za osvobozený a nenavýšila základ daně, by takto měla dar označit i v přiznání za rok 2016.
Jak zvolit nejvhodnější postupy?
V roce 2014 by NO, která je veřejně prospěšným poplatníkem, měla zvážit své činnosti a strukturu používaných finančních zdrojů. Pro rozhodnutí jaké postupy účetní i daňové v oblasti přijatých provozních darů uplatňovat je významné posoudit následující skutečnosti:
-
jaké činnosti organizace provádí a pečlivě je rozdělit na činnosti prováděné v hlavní činnosti (nesmí být podnikání) a činnosti prováděné ve vedlejší činnosti,
-
jaký výsledek hospodaření organizace obvykle dosahuje z hlavních a vedlejších činností s a bez uvážení přijatých darů,
-
posoudit, zda pokud by účtovala o přijatém daru přímo do výnosů v roce přijetí, zda bude potřebovat využít osvobození přijatých darů s ohledem na daňový režim, který organizace uplatňuje (úzký či široký základ daně).
Pokud organizace nebude potřebovat osvobození využívat nebo má přijatých darů minimum, pak pro ní postup účtování daru do výnosů v roce přijetí bude vyhovující a dostačující.
Pokud organizace zjistí, že v případě účtování přijatého daru do výnosů v roce přijetí bez ohledu na jeho použití bude potřebovat osvobození využít, pak by měla zvážit, zda pro ní nebude jednoduší přejít na účtování přijatých darů v časové a věcné souvislosti s jejich použitím. Pokud totiž kvůli osvobození bude potřebovat sledovat jak a kdy byl který dar použit, může takové sledování mimo účetnictví být velice náročné. Je mnohem jednoduší využít účetní systém a prostřednictvím přenosu výnosu z přijatého daru do období použití a účtování na střediska, získat komplexní přehled o všech přijatých darech a jejich použití.
Co se týče výběru konkrétního způsobu přenosu výnosu z přijatého daru do období jeho použití, jak již bylo zmíněno rozdíl mezi klasickým časovým rozlišením (účtová skupina 38) a fondy (účtová skupina 91) je, že jde o cizí zdroje v prvním případě a o vlastní zdroje v druhém případě. Z mého pohledu přináší věrnější obraz skutečnosti použití vlastních zdrojů. Z pohledu zdrojů je to vlastně postup obdobný okamžitému účtování do výnosů, které také představuje zahrnutí do vlastních zdrojů. Doporučila bych tedy účtování prostřednictvím fondů.
Fondy se v souladu s ČÚS používají zejména pro účely zaúčtování částek, které jsou určeny k darování třetím osobám, nicméně použití pro vlastní potřeby rozhodně není vyloučeno. Fondy mají z definice (viz ČÚS č. 413) obsahovat zdroje účetní jednotky, které jsou účelově určeny. Takovými zdroji přijaté dary v momentě, kdy se organizace rozhodne sledovat použití darů, jsou. Tyto dary jsou určeny na hlavní činnost organizace a na ten konkrétní projekt či činnost, kterou si organizace zvolí. Nutné je, aby organizace byla schopna z účetnictví průkazně doložit, které konkrétní náklady byly z kterého přijatého daru hrazené, tj. ideální je používat pro tyto účely v účetní systému střediska, zakázky apod.
Další možnosti účtování a zdanění přijatých darů
V případě provozních nepeněžních darů, nebo pak v případě investičních peněžních či nepeněžních darů se samozřejmě uplatňují jiné postupy. Tyto postupy budou předmětem třetí části tohoto článku.
1 nezisková organizace
2 vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
3 České účetní standardy
4 zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů