Legislativní změny účinné od 1.1.2014 přinesly pro všechny zásadní změnu ve zdanění přijatých darů. Tato změna se dotýká téměř všech neziskových organizací, protože pro mnoho organizací představují dary přijaté ať již od podnikatelů právnických osob nebo od individuálních dárců fyzických osob významný zdroj financování.
Zdanění a účtování přijatých darů v neziskové organizaci od 1.1.2014
Ing.
Miroslava
Nebuželská
BVM Audit s.r.o.
Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí byl zrušen k 31.12.2013. Pravidla pro daň z převodu nemovitostí byla nově upravena zákonným opatřením Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí. Daň dědická a daň darovací již není upravena ve zvláštním zákoně a příjmy z dědictví i z darů podléhají stejně jako jiné příjmy ZDP1).
Neziskovým organizacím tak odpadla povinnost podání ročního přiznání k dani darovací. To podali počátkem roku 2014 naposledy.
V daňovém přiznání uvedly neziskové organizace všechny dary přijaté za příslušný rok a většinou k přiznání přikládaly i kopie darovacích smluv. Daň darovací neziskové organizace ve většině případů neplatily žádnou, protože splnily podmínku danou zákonem a využily dar pro účel, na základě kterého byly přijaté dary od daně darovací osvobozené.
Úprava zdanění darů v zákoně o daních z příjmů
Zákon o daních z příjmů od 1.1.2014 pro zdanění darů také přinesl osvobození, nicméně jeho dopad je pro většinu organizací jiný než byl dopad zdanění prostřednictvím daně darovací. Toto nové osvobození přijatých darů je upraveno v § 19b, které kromě osvobození darů z a do veřejné sbírky přináší osvobození přijatých darů pro veřejně prospěšné poplatníky se sídlem na území ČR, pokud tyto dary jsou nebo budou využity pro veřejně prospěšné účely či kapitálové dovybavení poplatníka.
Významné tedy je že, kdo si chce osvobození uplatnit, musí být veřejně prospěšný poplatník. Ten musí splňovat definici veřejně prospěšného poplatníka uvedenou v § 17a ZDP, tedy že jde o poplatníka, který v souladu se svým zakladatelským dokumentem, stanovami apod. jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. Současně tento poplatník nesmí být
a priori
z možnosti být veřejně prospěšným poplatníkem vyloučen (§ 17a odst. 2 ZDP) jako např. obchodní korporace
, profesní komory, společenství vlastníků jednotek, dobročinné nadace.Významné je též to, pro jaký účel byl dar přijat a jak byl nebo bude tento dar využit. Musí jít o veřejně prospěšný účel. Za veřejně prospěšné účely se přitom považují účely vyjmenované v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP, což jsou účely, na které pokud podnikatel poskytne dar, tak si za určitých podmínek může o tento dar snížit základ daně. Zákon neuvádí žádné omezení doby využití daru, tj. dar může být pro veřejně prospěšné účely využit ihned, za rok, za dva, ale také za deset let.
Praktické využití osvobození přijatých darů
Osvobození má však háček. Zákon stanovuje, že osvobození poplatník může, ale nemusí použít. Je to na jeho rozhodnutí. Ovšem pokud osvobození použije, pak náklady, které z daru hradil anebo v budoucnu bude hradit, nejsou daňově uznatelnými náklady. To vyplývá z ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Konkrétně tedy pokud veřejně prospěšný poplatník přijme v daném období dar ve výši 100 000 Kč, v tom samém období dar použije na provozní účely v souladu se svým posláním. Jeho základ daně za období činí 200 000 Kč. Pokud osvobození poplatník uplatní, sníží si základ daně o 100 000 Kč z titulu přijatého daru, ovšem současně si základ daně navýší o 100 000 Kč z titulu nedaňových nákladů, které byly z přijatého daru v daném období hrazené. Základ daně při uplatnění osvobození tedy zůstává 200 000 Kč. Je stejný jako když poplatník osvobození neuplatní (viz příklad 1, s. 7).
Kdy má tedy osvobození přijatého daru praktické využití?
V principu zejména tehdy, pokud
organizace dar použije v jiném roce (později), než kdy dar přijala a také zejména tehdy, pokud o přijatém daru účtuje v roce přijetí do výnosů
(viz příklad 2, s. 7).Příklad 1
Veřejně prospěšný poplatník přijal dar ve výši 100 000 Kč v roce 2014. V roce 2014 dar plně použil na veřejně prospěšné účely, tj. utratil v souladu se svým posláním.
Rok 2014
I------------------I---------I---------I---------I I výnosy I 400 I -100 I 300 I I------------------I---------I---------I---------I I náklady I -200 I +100 I -100 I I------------------I---------I---------I---------I I základ daně I 200 I I 200 I I------------------I---------I---------I---------I
Příklad 2
Veřejně prospěšný poplatník přijal dar ve výši 100 000 Kč v roce 2014. V roce 2016 dar plně použil na veřejně prospěšné účely, tj. utratil v souladu se svým posláním.
Rok 2014
I------------------I---------I---------I---------I I výnosy I 400 I -100 I 300 I I------------------I---------I---------I---------I I náklady I -200 I I -200 I I------------------I---------I---------I---------I I základ daně I 200 I I 100 I I------------------I---------I---------I---------I
Rok 2016
I------------------I---------I---------I---------I I výnosy I 400 I I 400 I I------------------I---------I---------I---------I I náklady I -200 I +100 I -100 I I------------------I---------I---------I---------I I základ daně I 200 I I 300 I I------------------I---------I---------I---------I
Jak je vidět z výše uvedených příkladů, použití osvobození má vliv na základ daně pouze v případě, že je dar použit v jiném roce než je přijat a zahrnut do základu daně. Nicméně osvobození může mít v určitých případech vliv i v případě, že je dar použit hned. Jde o případy, kdy
je dar v souladu s posláním organizace použit i na náklady, které nejsou daňově uznatelné.
Pokud nešlo o účelový dar, který byl pro konkrétní použití výslovně určen, není zcela zřejmá souvislost nedaňových nákladů s přijatým darem a pak by organizace v případě nevyužití osvobození musela o tyto hrazené nedaňové náklady navýšit základ daně (viz příklad 3, s. 8).Příklad 3
Veřejně prospěšný poplatník přijal dar ve výši 100 000 Kč v roce 2014. V roce 2014 dar plně použil na veřejně prospěšné účely, tj. utratil v souladu se svým posláním. Z utracených prostředků bylo 50 000 Kč použito na daňově neuznatelné náklady. Při využití osvobození by zdanění vypadalo jako v příkladu 1.
Při nevyužití osvobození by zdanění bylo následující:
I-------------I------------------I---------------------I----------------I I I před osvobozením I osvobození daru I po úpravách I I I I /nedaňové náklady I I I-------------I------------------I---------------------I----------------I I výnosy I 400 I I 400 I I-------------I------------------I---------------------I----------------I I náklady I -200 I +50 I -150 I I-------------I------------------I---------------------I----------------I I základ daně I 200 I I 250 I I-------------I------------------I---------------------I----------------I
K tomu je však třeba dodat, že většinou i při nevyužití osvobození organizace nemusí o obecně daňově neuznatelné náklady navyšovat základ daně. Pokud je totiž dar určen na konkrétní účel a tento účel bude představovat i obecně daňově neuznatelné náklady, jde o náklady, které prokazatelně souvisí s vykázanými výnosy, tj. s přijatým darem.
Je tedy v souladu s § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP možné tyto náklady ponechat jako daňově uznatelné, pokud jsou související příjmy (přijatý dar) zdanitelným příjmem.
Osvobození přijatých darů bude chtít určitě využít i poplatník, který nepodává přiznání k dani z příjmů,
protože má kromě přijatých darů pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, jiné osvobozené příjmy či příjmy zdaněné srážkovou daní. Aby nadále nemusel přiznání k dani z příjmů podávat, musí splnit dané podmínky a uplatnit osvobození i na přijaté dary.Účtování přijetí darů mimo výnosy
Pro úplnou představu o dopadu osvobození přijatých darů je třeba ještě zmínit ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP. To přikazuje poplatníkům navýšit základ daně o
„hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku“.
Důvodem pro toto ustanovení je eliminace možného úniku zdanění přijatého daru, který organizace sama neutratí, ovšem ani ho nepoužije pro veřejně prospěšné účely. Například ho daruje třetí osobě, aniž by šlo o veřejně prospěšný účel. Pokud tedy organizace například zaúčtuje přijatý dar do fondu na účet 911 a následně ho daruje jiné organizaci a z fondu ho zúčtuje přímo proti výdeji z bankovního účtu, i v tomto případě musí organizace sledovat účel využití daru, tj. zda v případě darování jiné organizaci jde o veřejně prospěšný účel.
Pokud ano, pak v roce přijetí daru ani v roce použití daru v přiznání k dani z příjmů organizace neprovádí žádné úpravy základu daně. Pokud by dar poskytla na účely, které nejsou veřejně prospěšné, pak musí v souladu s výše uvedeným ustanovením § 23 základ daně v roce přijetí navýšit o tento dar základ daně.
Ve skutečnosti tedy osvobození dle § 19b využijí i ti poplatníci, kteří o přijatých darech účtují striktně v časové a věcné souvislosti s použitím daru, tedy přenášejí výnos z titulu přijatého daru do období, kdy vznikne náklad z titulu použití daru. V roce přijetí daru, kdy sice toto přijetí nemá žádný vliv na výsledek hospodaření, totiž organizace musí posoudit, zda jde o osvobozený příjem a zda tudíž nemusí navyšovat základ daně dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP.
Použití osvobození a prokázání účelu
Výše uvedené osvobození příjmů z titulu přijatých darů je možné uplatnit pouze u vybraných darů - u jednotlivých darů nebo u skupiny darů, to je na rozhodnutí poplatníka. Důležité je, že v případě uplatnění osvobození, je poplatník povinen prokázat veřejně prospěšný účel použití daru (nyní odhlížíme od případů veřejné sbírky, kdy je účel zajištěn samotným povolením organizace sbírky). Jakým způsobem organizace použití prokáže je na ní, nicméně je zřejmé, že v případech, kdy osvobození použije, bude muset někde evidovat vazbu mezi příjmem z daru a následným utracením daru. Tato evidence může být přímo součástí účetnictví, nebo může být vedena mimo účetnictví.
Neziskové organizace, které doposud účtovaly o všech přijatých darech přímo do výnosů, a nesledovaly, kdy a jakým způsobem je ten který dar použit, budou mít nyní více práce a budou muset upravit své postupy používané v účetnictví a finančním řízení organizace. Postupy budou muset revidovat i ostatní organizace, které již v minulosti výnosy z titulu příjmu z darů časově rozlišovaly do období, kdy organizace vykázala náklady z titulu použití daru. Zde má sice organizace většinu práce hotovou, protože vazbu mezi přijetím a použitím daru je schopna jednoznačně prokázat na základě účetnictví, ovšem i tak si musí zvážit návaznost na zdanění příjmů a jakým způsobem bude pracovat s možností osvobození přijatých darů.
Vazba zdanění přijatého daru na jeho zaúčtování
Jak je zřejmé z předchozího textu, to, jakým způsobem je nakládáno s přijatým darem v přiznání k dani z příjmů závisí ve značné míře i na tom, jak je o přijatém daru a jeho použití účtováno. Účetní předpisy pro neziskové organizace, tedy zejména vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání a České účetní standardy pro tyto jednotky dávají několik možností, jak o přijatých darech účtovat.
Možnosti účtování přijatých darů ve vazbě na jejich zdanění včetně konkrétních příkladů jsou předmětem pokračování tohoto článku.
1) zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů