1)NOZ účinný od 1.1.2014 významně ovlivnil i tvorbu, resp. úpravu, předpisů v daňové oblasti. Jde zejména o změny ve zdanění příjmů nabytých bezúplatně nebo dědictvím, které jsou nově zdaňovány v souladu se zákonem č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “). Původní zákon č. 357/1992 Sb. , o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, byl zrušen k 31.12.2013. Další změny týkající se zdanění neziskových organizací jsou promítnuty v ZDP , zejména v části od § 17-20 . Tato ustanovení upravují definici veřejně prospěšného poplatníka a stanovují pro tyto poplatníky zvláštní daňová pravidla.
Daně a účetnictví neziskových organizací v souvislosti s NOZ
Ing.
Miroslava
Nebuželská
auditorka
Do konce roku 2013 účtovaly neziskové organizace (dále jen „NO“), tj. organizace, které nebyly zřízené či založené za účelem podnikání, podle prováděcí vyhlášky č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví2 (dále jen „vyhláška č. 504/2002 Sb.“) a podle Českých účetních standardů (dále jen „ČÚS“) pro tyto osoby a vesměs používaly stejná daňová pravidla. Předmětem daně z příjmů nebyly zejména příjmy z hlavních činností, u nichž výdaje byly vyšší než příjmy, tj. jinak řečeno ztrátové hlavní činnosti. Dále pak nebyly předmětem daně státní
dotace
, úroky z běžných účtů, osvobozené od daně byly také členské příspěvky a za konkrétních podmínek také výnosy z nadačního jmění (dnes jistiny). Základ daně pak NO mohly snížit o 30%, max. o 1 000 000 Kč, a pokud snížení činilo méně než 300 000 Kč, pak o částku 300 000 Kč do výše základu daně. Takto získanou úsporu na dani musely organizace použít na krytí nákladů hlavní činnosti, ze kterých nejsou příjmy předmětem daně v následujících třech účetních obdobích. Výjimkou z těchto pravidel byly zejména veřejné vysoké školy a veřejné výzkumné instituce, u nichž předmětem daně z příjmu byly v zásadě všechny příjmy a snížení základu daně mohly uplatnit až do výše 3 000 000 Kč.Příklady - zadání
Pro další text platí toto společné zadání:
NO, resp. obecně
korporace
, provádí činnosti, které nejsou podnikáním a současně provádí i podnikatelské činnosti.-
Za příslušný rok získala dotaci na sociální služby ve výši 500 000 Kč, která byla určena pouze pro daný kalendářní rok. Dotaci celou použila.
-
Současně získala jiné příjmy (pozn. pojem příjmy v zadání příkladu odpovídá pojmu výnosy) ze sociálních a obdobných služeb ve výši 800 000 Kč, náklady na tyto služby činily 1 000 000 Kč.
-
Organizace provozuje veřejnou jídelnu. Vybraná jídla nabízí pro předem určený okruh osob (sociální kritéria) zdarma. Pro ostatní osoby - veřejnost - nabízí jídla za ceny obvyklé na trhu.
-
Na jídla poskytovaná pro sociálně slabší skupinu osob získala příspěvek 100 000 Kč (dobrovolná úplata za jídlo), náklady na tuto činnost činily 400 000 Kč.
-
Příjmy z provozování jídelny pro komerční účely, tedy stravovací služby pro širokou veřejnost, činily za rok 400 000 Kč, náklady na tyto služby činily 200 000 Kč.
-
Organizace v rámci svých neziskových vzdělávacích činností přijala příjmy osvobozené od daně z příjmu (u spolků např. členské příspěvky dle stanov) ve výši 500 000 Kč, s těmito příjmy přímo souvisely náklady ve výši 300 000 Kč.
-
V rámci veřejně prospěšných vzdělávacích činností dále přijala příjmy ve výši 200 000 Kč a v souvislosti s nimi vynaložila náklady ve výši 100 000 Kč.
-
Úroky z běžného účtu činily 50 000 Kč za rok.
-
Organizace dále poskytuje reklamní služby formou inzerce na svých internetových stránkách, vlastních veřejně prospěšných akcích apod. Za tyto služby získala příjmy ve výši 800 000 Kč za rok a vynaložila náklady ve výši 400 000 Kč.
-
V rámci svých podnikatelských činností organizace pronajímá nově vybavené prostory, kde však v tomto počátečním roce pronájmu náklady převyšovaly příjmy.
-
Příjmy z pronájmu činily 200 000 Kč, náklady na dosažení těchto příjmů činily 400 000 Kč.
Příklad
Základní princip zdaňování většiny NO do 31.12.2013
I----------------------I---------------------------------------------------------------------I--------------------I--------I I v tis. Kč I HLAVNÍ ČINNOST I VEDLEJŠÍ I CELKEM I I I I (HOSPODÁŘSKÁ) I I I I I ČINNOST I I I I------------------I-------------------I----------------------I-------I---------I----------I I I I Sociální služby I Jídelna pro I Vzdělávání I Úroky I Reklama I Pronájem I I I I I sociálně slabé I I I I I I I I--------I---------I--------I----------I------------I---------I I I I I I IDotaceI Ostatní I Zdarma I Komerční I Člen. I Ostatní I I I I I I I I I I ceny I příspěvky, I I I I I I I I I I I I či jiné I I I I I I I I I I I I osvobozené I I I I I I I I I I I I příjmy I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Výnosy (příjmy) I 500 I 800 I 100 I 400 I 500 I 200 I 50 I 800 I 200 I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Náklady (výdaje) I 500 I 1 000 I 400 I 200 I 300 I 100 I I 400 I 400 I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I IVýsledek hospodařeníI0I-200I-300I200I200I100I50I400I-200I250I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Není předmětem daně I 0 I -200 I -300 I I I I 50 I I I I I dle § 18 I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I IZáklad daně poI I I I200I200I100I I400I-200I700I Iaplikaci § 18I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Je osvobozeno v I I I I I 200 I I I I I I I souladu s § 19 I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I IZáklad daně poI I I I200I I100I I400I-200I500I Iaplikaci § 19I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Snížení základu daně I I I I I I I I I I -300 I I dle § 20 I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I IZáklad daně poI I I I I I I I I I200I Iaplikaci § 20I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Daň I I I I I I I I I I 38 I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I
Od 1.1.2014 tyto organizace nadále používají stejné účetní předpisy, ale již nebudou používat některá daňová pravidla, na která byly z předchozích let zvyklí, ale začnou uplatňovat daň z příjmů právnických osob obdobným způsobem jako obchodní
korporace
. Jiné si budou muset zvyknout na upravená daňová pravidla.V souladu s platným ZDP lze od 1.1.2014 NO rozdělit na tři skupiny s různým režimem zdanění příjmů:
-
NO, které nejsou veřejně prospěšnými poplatníky,
-
veřejně prospěšní poplatníci se širokým základem daně,
-
veřejně prospěšní poplatníci s úzkým základem daně.
1. NO, které nejsou veřejně prospěšnými poplatníky
Veřejně prospěšný poplatník je v § 17 písm. a) ZDP definován jako poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem, nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci, vykonává jako svou hlavní činnost tu činnost, která není podnikáním. Tato definice na rozdíl od dříve používané klade důraz na vykonávání činností, nejen na skutečnost, že neziskové činnosti jsou vyjmenovány v zakládacím (zřizovacím) dokumentu jako účel, pro který byla organizace zřízena. Organizace, která aktivně nepodnikatelské činnosti nevykonává, není veřejně prospěšným poplatníkem.
ZDP navíc explicitně vyjmenovává poplatníky, kteří nejsou veřejně prospěšnými poplatníky bez ohledu na jejich činnost, či zřizovací (zakládací) dokument. Mezi ně z NO patří zejména:
-
profesní komora, nebo poplatník založený za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů s výjimkou organizace zaměstnavatelů,
-
společenství vlastníků jednotek,
-
nadace, která dle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře osob blízkých zakladateli, nebo jejíž činnost směřuje k podpoře osob blízkých zakladateli.
Organizace, které nejsou veřejně prospěšnými poplatníky, zdaňují své příjmy stejnými postupy jako běžná obchodní
korporace
(společnost s ručením omezeným, akciová společnost atd.).Jedinou drobnou výjimkou je zdanění úroků u společenství vlastníků jednotek. Na tyto úroky je v souladu s platným ZDP aplikovaná srážková daň ve výši 19%. Daň strhává a odvádí banka, poplatník již úroky do svého základu daně nezahrnuje. Díky tomu společenství vlastníků jednotek, které nemá jiné příjmy než úroky na účtech, nemusí nadále podávat přiznání k dani z příjmů i přesto, že úroky jsou nově od 1.1.2014 předmětem daně z příjmů.
Výpočet daně ve výše uvedeném příkladu by za rok 2014 u těchto organizací s odhlédnutím od srážkové daně z úroků u organizací, které nejsou veřejně prospěšnými poplatníky vypadal následovně:
Příklad
Forma výpočtu daně
I----------------------I---------------------------------------------------------------------I--------------------I--------I I v tis. Kč I HLAVNÍ ČINNOST I VEDLEJŠÍ I CELKEM I I I I (HOSPODÁŘSKÁ) I I I I I ČINNOST I I I I------------------I-------------------I----------------------I-------I---------I----------I I I I Sociální služby I Jídelna pro I Vzdělávání I Úroky I Reklama I Pronájem I I I I I sociálně slabé I I I I I I I I--------I---------I--------I----------I------------I---------I I I I I I IDotaceI Ostatní I Zdarma I Komerční I Člen. I Ostatní I I I I I I I I I I ceny I příspěvky, I I I I I I I I I I I I či jiné I I I I I I I I I I I I osvobozené I I I I I I I I I I I I příjmy I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Výnosy (příjmy) I 500 I 800 I 100 I 400 I 500 I 200 I 50 I 800 I 200 I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Náklady (výdaje) I 500 I 1 000 I 400 I 200 I 300 I 100 I I 400 I 400 I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I IVýsledek hospodařeníI0I-200I-300I200I200I100I50I400I-200I250I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Není předmětem daně I I I I I I I I I I I I dle § 18 I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I IZáklad daně poI0I-200I-300I200I200I100I50I400I-200I250I Iaplikaci § 18I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Je osvobozeno v I I I I I 200 I I I I I I I souladu s § 19 I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I IZáklad daně poI I-200I-300I200I I100I50I400I-200I50I Iaplikaci § 19I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Snížení základu daně I I I I I I I I I I 0 I I dle § 20 I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I IZáklad daně poI I I I I I I I I I50I Iaplikaci § 20I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Daň I I I I I I I I I I 10 I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I
2. Veřejně prospěšní poplatníci se širokým základem daně
Již v ZDP platném do 31.12.2013 byly NO, u nichž předmětem daně z příjmu byly v zásadě všechny příjmy. Nicméně okruh těchto organizací se nyní rozšířil. Mezi veřejně prospěšné poplatníky se širokým základem daně patří:
-
veřejná vysoká škola (není změna proti 2013),
-
veřejná výzkumná instituce (není změna proti 2013),
-
obecně prospěšná společnost,
-
ústav,
-
poskytovatel zdravotních služeb.
První čtyři z výše uvedených organizací jsou jasně vymezené právní formou:
-
veřejná vysoká škola je zřízena v souladu se zákonem č. 111/1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů,
-
veřejná výzkumná instituce v souladu se zákonem č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů,
-
obecně prospěšná společnost v souladu se zákonem č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech a o změně a doplnění některých zákonů (zrušen),
-
ústav v souladu s NOZ.
Jediná výše uvedená organizace - poskytovatel zdravotních služeb - není vymezena právní formou, ale činnostmi, které provádí. Poskytovatelem zdravotních služeb je osoba, která má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování, ve znění pozdějších předpisů.
Pro výše uvedené organizace jsou předmětem daně všechny příjmy s výjimkou příjmů z investičních dotací, tj. tyto organizace nevyjímají ze zdanění ztrátové hlavní činnosti. Tyto organizace mohou uplatnit osvobození stanovená pro veřejně prospěšné poplatníky. S výjimkou poskytovatele zdravotních služeb mohou také uplatnit snížení základu daně dle § 20 odst. 7 ZDP. V případě, že organizace toto snížení základu daně uplatní, tak musí použít prostředky získané úsporou na dani v následujícím jednom zdaňovacím období. Veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce a obecně prospěšné společnosti nebo ústavy, které jsou soukromými vysokými školami podle zákona upravujícího vysoké školy, musí úsporu použít na krytí nákladů (výdajů) na vzdělávání, vědecké, výzkumné, vývojové, nebo umělecké činnosti. Ostatní obecně prospěšné společnosti a ústavy musí získanou úsporu na dani použít ke krytí nákladů prováděných nepodnikatelských činností.
Ve výše uvedeném příkladu by poskytovatel zdravotních služeb danil stejně jako organizace, které nejsou veřejně prospěšnými poplatníky, viz výše. U ostatních organizací v této skupině by výpočet daně z příjmů za rok 2014 vypadal následovně (viz příklad na s. 7).
3. Veřejně prospěšní poplatníci s úzkým základem daně
Mezi veřejně prospěšné poplatníky s úzkým základem daně patří všichni veřejně prospěšní poplatníci, kteří nejsou vyjmenovaní výše jako poplatníci se širokým základem daně, tj. všechny NO, které nespadají do skupin dle bodu 1 a 2 výše. Jde například o spolky, nadace, nadační fondy, církve, náboženské společnosti, honební společenstva atd., pokud splní definici veřejně prospěšného poplatníka a pokud nejde o poskytovatele zdravotních služeb.
Tyto organizace uplatňují v zásadě stejná daňová pravidla jako v roce 2013. Zejména u nich nejsou nadále předmětem daně příjmy z hlavní činnosti, kde výdaje (náklady) vynaložené v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší. Pouze nyní zákon mluví nikoliv o hlavní činnosti, ale o nepodnikatelské činnosti. Tyto organizace nadále mohou uplatnit obdobná osvobození a mohou snížit svůj základ daně dle § 20 odst. 7 ZDP za stejných podmínek jako tomu bylo v roce 2013.
Změnou oproti roku 2013 je zdanění úroků, které jsou nyní předmětem daně bez ohledu na typ účtu, na kterém vznikají. Nicméně pro tyto organizace byla zavedena srážková daň z úroků ve výši 19%, kterou strhává a odvádí za poplatníka banka.
Upozornění:
Pozor si zde musí dát nadace, které mají bankovní účty ve své nadační jistině a z tohoto důvodu mají úroky, jakožto výnos z nadační jistiny, osvobozené od daně. Je nutné, aby se nadace domluvila s bankou a dostatečným způsobem jí doložila, že příslušný bankovní účet je součástí nadační jistiny a banka tak nemusela srážkovou daň uplatňovat.
Výpočet daně z příjmů za rok 2014 by pro tyto organizace vypadal následovně (viz tabulka na s. 8).
Příklad
I----------------------I---------------------------------------------------------------------I--------------------I--------I I v tis. Kč I HLAVNÍ ČINNOST I VEDLEJŠÍ I CELKEM I I I I (HOSPODÁŘSKÁ) I I I I I ČINNOST I I I I------------------I-------------------I----------------------I-------I---------I----------I I I I Sociální služby I Jídelna pro I Vzdělávání I Úroky I Reklama I Pronájem I I I I I sociálně slabé I I I I I I I I--------I---------I--------I----------I------------I---------I I I I I I IDotaceI Ostatní I Zdarma I Komerční I Člen. I Ostatní I I I I I I I I I I ceny I příspěvky, I I I I I I I I I I I I či jiné I I I I I I I I I I I I osvobozené I I I I I I I I I I I I příjmy I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Výnosy (příjmy) I 500 I 800 I 100 I 400 I 500 I 200 I 50 I 800 I 200 I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Náklady (výdaje) I 500 I 1 000 I 400 I 200 I 300 I 100 I I 400 I 400 I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I IVýsledek hospodařeníI0I-200I-300I200I200I100I50I400I-200I250I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Není předmětem daně I I I I I I I I I I I I dle § 18 I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I IZáklad daně poI0I-200I-300I200I200I100I50I400I-200I250I Iaplikaci § 18I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Je osvobozeno v I I I I I 200 I I I I I I I souladu s § 19 I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I IZáklad daně poI I-200I-300I200I I100I50I400I-200I50I Iaplikaci § 19I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Snížení základu daně I I I I I I I I I I -50 I I dle § 20 I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I IZáklad daně poI I I I I I I I I I0I Iaplikaci § 20I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Daň I I I I I I I I I I 0 I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I
Nepoužitá úspora na dani z předchozích let
Z výše uvedeného plyne, že některé NO již v roce 2014 nemají nárok na snížení základu daně v souladu s § 20 odst. 7 ZDP, některé NO mají nárok na snížení základu daně za jiných podmínek. Tyto organizace mají často ještě nepoužité úspory na dani z let 2011, 2012 a 2013, které v souladu se zněním ZDP do 31.12.2013 plánovaly použít v roce 2014. V roce 2014 jsou však předmětem daně těchto organizací v zásadě všechny příjmy, a proto již úsporu nemohou využít v souladu se zněním ZDP do 31.12.2013 na činnosti, z nichž příjmy nejsou předmětem daně. Ani stávající platné znění ZDP využití těchto úspor neřeší.
V případě, že by nedošlo k žádné změně v ZDP, musely by tyto organizace nevyužité úspory na dani vrátit. Nicméně Ministerstvo financí ČR se již vyjádřilo, že si je této skutečnosti vědomo a že záležitost bude vyřešena novelou ZDP schválenou do konce roku 2014. Ta pro dotčené poplatníky stanoví, že nevyužité úspory na dani z předchozích let musí organizace použít v souladu se svými zakládacími (zřizovacími) dokumenty na nepodnikatelské činnosti do konce roku 2014.
Zdanění bezúplatně nabytých příjmů
Přijaté dědictví a dary jsou od 1.1.2014 předmětem daně z příjmů.
Přijetí dědictví je plošně osvobozeno od daně z příjmů. Přijetí darů je osvobozeno pouze pro veřejně prospěšné poplatníky, kteří přijatý dar použijí pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8, tj. v principu pro veřejně prospěšné činnosti.
Není stanoven žádný časový limit, kdy dar musí být využit.
Osvobozen pro všechny poplatníky je příjem přijatý z veřejné sbírky a plynoucí do veřejné sbírky, nebo příjem určený na humanitární nebo charitativní účely.Příklad
Forma výpočtu daně z příjmů za rok 2014 pro určené organizace
I----------------------I---------------------------------------------------------------------I--------------------I--------I I v tis. Kč I HLAVNÍ ČINNOST I VEDLEJŠÍ I CELKEM I I I I (HOSPODÁŘSKÁ) I I I I I ČINNOST I I I I------------------I-------------------I----------------------I-------I---------I----------I I I I Sociální služby I Jídelna pro I Vzdělávání I Úroky I Reklama I Pronájem I I I I I sociálně slabé I I I I I I I I--------I---------I--------I----------I------------I---------I I I I I I IDotaceI Ostatní I Zdarma I Komerční I Člen. I Ostatní I I I I I I I I I I ceny I příspěvky, I I I I I I I I I I I I či jiné I I I I I I I I I I I I osvobozené I I I I I I I I I I I I příjmy I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I VVýnosy (příjmy) I 500 I 800 I 100 I 400 I 500 I 200 I 50 I 800 I 200 I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Náklady (výdaje) I 500 I 1 000 I 400 I 200 I 300 I 100 I I 400 I 400 I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I IVýsledek hospodařeníI0I-200I-300I200I200I100I50I400I-200I250I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Není předmětem daně I 0 I -200 I -200 I I I I 50 I I I I I dle § 18 I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I IZáklad daně poI I I I200I200I100I I400I-200I700I Iaplikaci § 18I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Je osvobozeno v I I I I I 200 I I I I I I I souladu s § 19 I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I IZáklad daně poI I I I200I I100I I400I-200I500I Iaplikaci § 19I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Snížení základu daně I I I I I I I I I I -300 I I dle § 20 I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I IZáklad daně poI I I I I I I I I I200I Iaplikaci § 20I I I I I I I I I I I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I I Daň I I I I I I I I I I 38 I I----------------------I--------I---------I--------I----------I------------I---------I-------I---------I----------I--------I Plus daň sražená bankou na úrocích 10
Nicméně ZDP zavádí nový princip přímé vazby bezúplatně nabytého příjmu s výdaji (náklady), které jsou z tohoto příjmu hrazené. Pokud organizace výše uvedené osvobození dle § 19 písm. b) ZDP uplatní, pak jsou výdaje (náklady), které z přijatého daru bude hradit, daňově neuznatelnými výdaji.
Postup při zdanění se bude lišit v závislosti na tom, jak o přijatých darech organizace účtuje, konkrétně zda výnos z přijatého daru časově rozlišuje do období, kdy dar utratí, či nikoliv.
Příklad
Předpokládejme, že organizace letos přijala dar ve výši 500 000 Kč a celý ho utratila v roce 2015.
Varianta č. 1: Organizace přijatý dar účetně časově rozlišuje do období, kdy dar utratí
I----------------------------------------I------------I------------I-------------I I v tis. Kč I 2014 I 2015 I 2015 I I I I------------I-------------I I I I Organizace I Organizace I I I I uplatní I neuplatní I I I I osvobození I osvobození I I----------------------------------------I------------I------------I-------------I I Výnosy (příjmy) I 0 I 500 I 500 I I----------------------------------------I------------I------------I-------------I I Náklady (výdaje) I 0 I 500 I 500 I I----------------------------------------I------------I------------I-------------I IVýsledek hospodařeníI0I0I0I I----------------------------------------I------------I------------I-------------I I Osvobozené příjmy I I 500 I I I----------------------------------------I------------I------------I-------------I I Daňově neuznatelné výdaje I I 500 I I I----------------------------------------I------------I------------I-------------I IZáklad daněI0I0I0I I----------------------------------------I------------I------------I-------------I
Varianta č. 2: Organizace přijatý dar účetně časově nerozlišuje
I---------------------------I------------I------------I------------I-------------I I v tis. Kč I 2014 I 2014 I 2015 I 2015 I I I------------I------------I------------I-------------I I I Organizace I Organizace I Osvobození I Osvobození I I I uplatní I neuplatní I ve 2014 I ve 2014 I I I osvobození I osvobození I uplatněno I neuplatněno I I---------------------------I------------I------------I------------I-------------I I Výnosy (příjmy) I 500 I 500 I 0 I 0 I I---------------------------I------------I------------I------------I-------------I I Náklady (výdaje) I 0 I 0 I 500 I 500 I I---------------------------I------------I------------I------------I-------------I IVýsledek hospodařeníI500I500I-500I-500I I---------------------------I------------I------------I------------I-------------I I Osvobozené příjmy I 500 I I I I I---------------------------I------------I------------I------------I-------------I I Daňově neuznatelné výdaje I I I 500 I I I---------------------------I------------I------------I------------I-------------I IZáklad daněI0I500I0I-500I I---------------------------I------------I------------I------------I-------------I
Z výše uvedeného příkladu je vidět, že osvobození přispěje zejména k eliminaci dočasné daňové zátěže v případě, že dar není organizací v účetnictví časově rozlišován. Praktický význam má osvobození také v případě, kdy je dar použit na daňově neuznatelné náklady typu náklady na reprezentaci apod. V takovém případě je samozřejmě vhodné osvobození použít.
Příklad
Předpokládejme, že organizace letos přijala dar ve výši 500 000 Kč a celý ho utratila v roce 2015. Částka 200 000 Kč byla vynaložena na nákladu typu občerstvení (daňově neuznatelné).
Varianta č. 1: Organizace přijatý dar účetně časově rozlišuje do období, kdy dar utratí
I----------------------------------------I------------I------------I-------------I I v tis. Kč I 2014 I 2015 I 2015 I I I I------------I-------------I I I I Organizace I Organizace I I I I uplatní I neuplatní I I I I osvobození I osvobození I I----------------------------------------I------------I------------I-------------I I Výnosy (příjmy) I 0 I 500 I 500 I I----------------------------------------I------------I------------I-------------I I Náklady (výdaje) I 0 I 500 I 500 I I----------------------------------------I------------I------------I-------------I IVýsledek hospodařeníI0I0I0I I----------------------------------------I------------I------------I-------------I I Osvobozené příjmy I I 500 I I I----------------------------------------I------------I------------I-------------I I Daňově neuznatelné výdaje I I 500 I 200 I I----------------------------------------I------------I------------I-------------I IZáklad daněI0I0I200I I----------------------------------------I------------I------------I-------------I
Varianta č. 2: Organizace přijatý dar účetně časově nerozlišuje
I---------------------------I------------I------------I------------I-------------I I v tis. Kč I 2014 I 2014 I 2015 I 2015 I I I------------I------------I------------I-------------I I I Organizace I Organizace I Osvobození I Osvobození I I I uplatní I neuplatní I ve 2014 I ve 2014 I I I osvobození I osvobození I uplatněno I neuplatněno I I---------------------------I------------I------------I------------I-------------I I Výnosy (příjmy) I 500 I 500 I 0 I 0 I I---------------------------I------------I------------I------------I-------------I I Náklady (výdaje) I 0 I 0 I 500 I 500 I I---------------------------I------------I------------I------------I-------------I IVýsledek hospodařeníI500I500I-500I-500I I---------------------------I------------I------------I------------I-------------I I Osvobozené příjmy I 500 I I I I I---------------------------I------------I------------I------------I-------------I I Daňově neuznatelné výdaje I I I 500 I 200 I I---------------------------I------------I------------I------------I-------------I IZáklad daněI0I500I0I-300I I---------------------------I------------I------------I------------I-------------I
Režim zdanění bezúplatně nabytých příjmů tedy může vypadat u různých poplatníků různě. Každý poplatník musí postupovat v souladu s daňovými pravidly, která se na něj dle platného ZDP vztahují.
Shrnutí
Jak je vidět z výše uvedených příkladů, základ daně u různých NO, které do konce roku 2013 danily své příjmy stejným způsobem, je od 1.1.2014 různý. Postup zjištění základu daně závisí zejména na tom, zda organizace splní definici veřejně prospěšného poplatníka, a pokud ano, zda pro ni platí ustanovení o širokém základu daně, či nikoliv. Osvobození přijatých darů mimo veřejnou sbírku mohou uplatnit pouze veřejně prospěšní poplatníci, a to pouze za podmínky, že sledují, kdy dar utratí a s výdaji (náklady), které z daru uhradí, budou pracovat jako s daňově neuznatelnými náklady.
1 zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník