Účetní výsledek hospodaření nebo zlepšený HV a jeho rozdělování do fondů u PO
zřízených ÚSC
Ing.
Zdeněk
Nejezchleb
1. Úvod
1.1 Rekapitulace
problematiky
1)2)3)Cílem tohoto
příspěvku je přinést malé zamyšlení nad pojmy „účetní výsledek hospodaření“ (pojem používaný v rámci
účetních předpisů) a „zlepšený výsledek hospodaření“ (pojem používaný zákonem č.
250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech místních
rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů). U naprosté většiny PO (respektive jejich zřizovatelů) jsou
tyto pojmy chápány jako synonyma. Tento postoj můžeme přeložit tak, že účetní výsledek hospodaření
se u PO zřízených ÚSC běžně stává základnou, ze které jsou naplňovány fondy (například fond odměn,
fond rezervní).
V této souvislosti si musíme připomenout, že stále nemáme dořešenou zásadní otázku, a tou
je vydefinování fondů. Pokud budeme fondy vnímat jako disponibilní peněžní prostředky organizace
(nikoliv vlastní zdroje), je principiální chybou přidělovat do těchto fondů účetní výsledek
hospodaření. Účetní výsledek hospodaření je totiž rozdílem výnosů a nákladů, které mohou být tvořeny
také nepeněžními operacemi. Jako příklad takové výsledkové nepeněžní operace můžeme uvést
rozpouštění investičního transferu do výnosů zápisem MD 403/ D 672 (toto vede k trvalému rozdílu
mezi výsledkem hospodaření a vygenerovanými peněžními prostředky), setkáváme se také se situacemi
přechodného rozdílu (například vyplývající z vázanosti peněžních prostředků v zásobách či
pohledávkách).
To, že kladný výsledek hospodaření ještě vůbec nemusí znamenat vygenerované finanční
prostředky, si můžeme ukázat na následujících příkladech:
Příklad
V důsledku nekrytí investičního fondu, jsme provedli snížení fondu výsledkově do výnosů.
Toto máme komentováno v příloze závěrky. Touto operací nám vznikl hospodářský výsledek (jinak bychom
byli ve ztrátě), který musíme rozdělit do fondu odměn a rezervního fondu. Je to správný postup, když
hospodářský výsledek rozdělíme do fondů, které nebudou kryty, nebo existuje jiný postup? Tímto se
problému s nekrytými fondy nezbavíme, jen místo nekrytého investičního fondu nebudou kryty fondy
odměn a rezervní.
PO pro jednoduchost má v příjmech pouze dotaci od zřizovatele. Na konci roku nemá
pohledávky, ani závazky a skončila výsledkem hospodaření + 20 tis. Kč. Musela ale zaplatit
předplatné na roční údržbu programu (bude se opakovat každý rok); zaúčtováno na 381 ve výši 15 tis.
Kč.
Kolik bylo „vygenerováno“ peněz? Odpověď asi zná každý. Na účtu by mělo zbýt +5 tis. Kč
(třebaže výsledek hospodaření je 20 tis. Kč). Těch 15 tis. Kč je vázáno na účtu 381, a neměly by být
rozhodně považovány za hromádku peněžních prostředků, které můžu dále používat například na rozvoj
organizace ..., (tedy říci „vyplaťte si z toho odměny, kupte si židle...“).
Neměli bychom také zapomínat na otázku oprav nesprávností minulých období zaúčtovaných na
účet 408. U těchto oprav je klidně možné, že se svým charakterem jedná o operace mající peněžní
charakter (například opominutí účtování výnosu), nicméně díky zaúčtování na účet 408 se do výsledku
hospodaření (a tedy standardního rozdělení do fondů již nedostanou). Samozřejmě v případech, kdy
účtujeme na MD účtu 408, se situace může otočit na druhou stranu.
1.2 Postoj MF ČR k problematice (vypořádání připomínek - „schvalovací
vyhláška“)
V létě 2013 jsme zaznamenali velice zajímavou reakci k problematice ze strany MF ČR a to v
rámci vypořádání připomínek k vyhlášce č. 220/2013 Sb.
o schvalování účetních závěrek některých vybraných účetních jednotek.
Znění připomínky:
Zde je stanoveno, že „schválením účetní závěrky se rozumí také schválení výsledku
hospodaření účetní jednotky včetně jeho rozdělení“.
Upozorňujeme především na možný nesoulad s
jiným právním předpisem,
konkrétně se zákonem č. 250/2000
Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů.Jde o situaci, kdy účetní závěrku příspěvkové organizace zřízené obcí, kde se nevolí
rada, bude schvalovat zastupitelstvo této obce, neboť:
-
v § 102 odst. 2 zákona č. 128/2000
Sb., o obcích je stanoveno mimo jiné, že radě obce je vyhrazeno:
b)
plnit vůči právnickým osobám
a organizačním složkám založeným nebo
zřízeným zastupitelstvem obce,
s výjimkou obecní policie, úkoly zakladatele nebo zřizovatele
podle zvláštních předpisů,
nejsou-li vyhrazeny zastupitelstvu obce
(§ 84 odst. 2),q)
schvalovat účetní závěrku obcí zřízené příspěvkové organizace sestavenou k
rozvahovému dni.
-
v § 102, odst. 4, je
stanoveno:
V obcích, kde starosta vykonává pravomoc rady obce
(§ 99 odst. 2),
je zastupitelstvu obce
vyhrazeno též rozhodování ve věcech uvedených v odstavci
2
písm. c),
d),
f),
j),
l) a
.Nicméně v § 30 zákona č. 250/2000
Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, je stanoveno, že „Rozdělení zlepšeného
výsledku hospodaření do rezervního fondu a do fondu odměn schvaluje zřizovatel“.
Na základě výše citovaných
zákonných
ustanovení tak starosta obce, kde se
nevolí rada, vykonává vůči zřízené příspěvkové organizaci úkoly zřizovatele, tj. mimo jiné má
schválit rozdělení zlepšeného výsledku hospodaření do rezervního fondu a do fondu odměn. Nicméně
účetní závěrku zřízené příspěvkové organizace bude v případě dané obce schvalovat zastupitelstvo
obce, přičemž připomínkovaná vyhláška má stanovit, že schválením účetní závěrky se rozumí též
schválení výsledku hospodaření a jeho rozdělení.Reakce MF:
Vysvětleno.
Podle § 17 zákona č. 250/2000 Sb. jsou
v závěrečném účtu obsaženy takové údaje, aby bylo možno zhodnotit hospodaření územního samosprávného
celku nebo svazku obcí a jimi zřízených nebo založených právnických osob. Vámi uváděný zákon č.
250/2000 Sb. neobsahuje žádnou výslovnou úpravu ve
vztahu k výsledku hospodaření podle zákona o
účetnictví.
Doplnění vysvětlení k 25.6.2013:
Schválením a rozdělením výsledku hospodaření se rozumí „účetní operace“. Ustanovení
rozpočtových právních předpisů tímto nejsou dotčena.
§ 30 zákona č. 250/2000 Sb. hovoří o
způsobu tvorby rezervního fondu a současně používá termín „zlepšený výsledek hospodaření“. Tento
termín nekoresponduje s účetním termínem výsledek hospodaření, kterým je zisk nebo ztráta. Proto se
schválení výsledku hospodaření, jak je uvedeno v navrhované vyhlášce, nedotýká úpravy dané zákonem
č. 250/2000 Sb.
1.3 Dopady postoje MF ČR
Zkusme si rozebrat, co výše uvedeným bylo ze strany MF ČR řečeno a co by z toho
vyplývalo:
-
Účetní výsledek hospodaření (tedy účetní zisk nebo ztráta) je něco jiného než
zlepšený výsledek hospodaření. Z toho vyvozujeme, že MF uvažuje
o jiných hodnotách
u těchto
pojmů.-
Pokud se jedná o jiné hodnoty, je nezbytné z hlediska
schvalovacích procesů
učinit dva oddělené kroky.
Předmětem schvalování a případného rozdělování budou dvě na sobě
(možná) nezávislé veličiny (potřebujeme tedy mít dvě usnesení ...).-
Jako krajně problémová záležitost se může ve světle této
interpretace
jevit právní
úprava ČÚS 704, která počítá s naplňováním fondů z o výsledku hospodaření (viz body 4.1., 6.3.1.
...).-
Zatímco účetní výsledek hospodaření je jasně definován, a to v rámci struktury Výkazu
zisku a ztráty (při celkem jasné definici nákladů a výnosů), tak „zlepšený hospodářský výsledek“
svou definici postrádá. Nicméně pokud uvažujeme, co by to asi tak mohlo být, tak pokud budeme o
fondech uvažovat jako o volných finančních prostředcích. Mělo by se jednat o
„volné peněžní
prostředky vygenerované v daném roce.“
Přitom zdůrazňujeme, že toto je naše fabulace. V žádném
předpise není uvedeno, co to „zlepšený hospodářský výsledek je“, natož „jak by se měl počítat“. Je
to sice trochu tristní závěr v situaci, když do fondů přidělujeme již řadu let a nyní zjišťujeme, že
vlastně nevíme, co by do fondů přidělováno být mělo (a to nemluvím o neustálých diskusích, co v této
oblasti je porušením rozpočtové kázně a co ne ..., což v zásadě s touto problematikou také velice
úzce souvisí).Za těchto okolností se tedy z hlediska procesu stanovování a schvalování rozdělení výše
uvedených veličin objevují
dvě možné varianty:
a)
VARIANTA 1 - tradiční (a troufáme si říci - nyní jasně dominující) - na výše uvedený
postoj MF ČR nebude brán zřetel, položí se rovnítko mezi účetním výsledkem hospodaření a zlepšeným
hospodářským výsledkem.
Potom v rámci schvalování účetní závěrky schválíme i účetní výsledek
hospodaření a ten rozdělíme do fondů. Co je však důležité - za těchto okolností nemůžeme požadovat
finanční krytí fondů
(respektive tento požadavek je spojen s logickou chybou, jak je
dokumentováno hned na úvodních příkladech).b)
VARIANTA 2 - zlepšený hospodářský výsledek bude považován za jinou kategorii - pokud
budeme chtít považovat fondy za „kupičky peněžních prostředků“, bude se jednat o vygenerované volné
peněžní prostředky v daném roce (a čeká nás nalezení algoritmu, jak tyto volné peněžní prostředky
stanovit).
V rámci schvalovacích procesů proběhne jednak schválení účetní závěrky a spolu s tím
dojde ke schválení výsledku hospodaření
(zaúčtování rozdělení účetního výsledku hospodaření by
muselo být na nerozdělený zisk (účet 432) ...). Dále dojde ke schválení zlepšeného hospodářského
výsledku (to bude v 99,9% případů jiné číslo než účetní výsledek hospodaření) a tento zlepšený
hospodářský výsledek bude přidělen do fondů
(z toho také vyplývá, že část zisku může být
potenciálně ponechána na nerozděleném zisku minulých let). Odměnou nám může být to, že padne jedna
ze zásadních překážek znemožňující chápání fondů jako volných peněžních prostředků (respektive
řekněme to tak, že pokud chceme chápat fondy jako finanční prostředky, nemáme jiné východisko, než
zlepšený hospodářský výsledek chápat jako jinou veličinu než účetní výsledek
hospodaření).Ve vztahu ke skutečnosti, že daná veličina není nijak definována, je tato cesta
krajním dobrodružstvím (což se asi zastupitelům či radním dosti složitě vysvětluje), a proto jsem
přesvědčen, že tato cesta zatím nebude používána, případně velice výjimečně).
Doporučujeme všem zřizovatelům dohodnout v rámci svých zřízených PO, jaký bude postup,
tj. vybrat variantu 1 nebo variantu 2. S tímto rozhodnutím však musíme přijmout důsledky, které tyto
varianty mají. Nemůžeme zároveň přijmout variantu 1 a chtít peněžní krytí fondů, to je logický
non
-sense.Rozhodnutí v této záležitosti považujeme za jedno z nejzásadnějších rozhodnutí v
oblasti finančního řízení PO.
2. Zlepšený výsledek hospodaření (ve VARIANTĚ
2)
2.1 Otázka stanovení zlepšeného výsledku
hospodaření
Nyní bychom se chtěli pokusit vysvětlit některé aspekty stanovení „zlepšeného výsledku
hospodaření“ ve variantě 2, tedy v podmínkách, že se bude jednat o „vygenerované volné peněžní
prostředky“. Toto je nesmírně složitou záležitostí a obáváme se, že doba ještě nenazrála do
stanovení nějakého jasného výpočtového algoritmu, který by byl obecně obhajitelný (obáváme se, že
tento algoritmus na obecné úrovni ani nebude možno najít).
Proto spíše předkládáme myšlenky, které nás v této souvislosti napadají:
Na první pohled by se zlepšený hospodářský výsledek mohl stanovit
jako prostý přírůstek peněžních prostředků (například meziroční). Když bychom toto měli k něčemu
přirovnat, jednalo by se zjednodušeně o
saldo
příjmů a výdajů (tedy něco takového, jako je saldo
rozpočtu u územních samosprávných celků ...). To je sice přístup velice jednoduchý, nicméně má vady
v tom, že jeho výsledkem nemohou být fondy jako jakési „rezervoáry“ volných peněžních prostředků ve
smyslu - „tak si za to něco kup ...“ Tuto skutečnost si dokumentujme na následujících
příkladech:-
Domov pro seniory - PO se stará také o depozita klientů. Meziročně se depozita
zvýšila o 500 tis. Kč. Asi všichni chápou, že nemůžeme říci, že organizace skončila se zlepšeným
hospodářským výsledkem ve výši 500 tis. Kč, který si můžeme přidělit do fondu odměn ...(zde
pracujeme s tím, že „cizí peněžní prostředky“ a změnu jejich stavu do zlepšeného hospodářského
výsledku v peněžním slova smyslu začleňovat nemůžeme).
-
Obdobná situace může nastat třeba u školní jídelny ve vazbě na peněžní prostředky
uložené rodiči žáků v podobě záloh na stravné. V tomto případě již neřešíme změny stavu peněžních
prostředků na účtech cizích prostředků (účet 245), ale jedná se o prostředky, se kterými organizace
sama hospodaří v rámci své hlavní činnosti. I zde asi musíme dojít k závěru, že změna stavu
peněžních prostředků vyvolaná přírůstkem těchto závazků do zlepšeného hospodářského výsledku
nepatří. Opět je zřejmé, že z navýšení peněz z tohoto titulu rozhodně asi fondy odměn plnit
nemůžeme.
-
Co si počít s případem, kdy PO „školní jídelna“ sice meziročně navýšila hodnotu
peněžních prostředků, ale dosáhla toho tak, že ke konci roku „vybrala sklad potravin“ pod nějakou
standardní úroveň a na začátku ledna musí vynaložit několik desítek tis. Kč na doplnění skladu na
normální úroveň (jinak nebude schopna standardně vařit). Asi je těžké také hovořit o volných
prostředcích. Rozhodně je nemůžeme používat na nějaký rozvoj činnosti či výplatu odměn, ale musíme
je vynaložit na doplnění standardní hodnoty skladu. Zde se tedy najednou potýkáme s vlivem veličiny
odhadované „jakýsi normální stav skladu umožňující pokračování chodu organizace“.
-
Můžeme si také představit situaci, kdy v daném roce mimořádně došlo k předplacení
určitých služeb (již se nebude opakovat). Potom i prostředky vložené na účet 381 by mohly být
považovány za „vygenerované volné peněžní prostředky“. Naprosto rozdílnou situací je, ale stav, kdy
bude nutné peněžní prostředky v daných „předplatbách“ vázat dlouhodobě (viz náš úvodní příklad)
potom se o „volných peněžních prostředcích rozhodně bavit nemůžeme“.
Všechny, kteří to dočetli až sem, musí zavalit obrovská skepse. Z výše uvedeného totiž
jasně vyplývá jeden závěr.
Zlepšený výsledek hospodaření v tomto pojetí by byl „odhadovanou veličinou“, nikoliv
veličinou exaktně stanovenou s přesností na haléře, jak jsme zvyklí.
Velice by se to přiblížilo
odhadům, které se počítají v momentě, kdy se vypočítává hodnota společnosti na základě metody
diskontovaných budoucích peněžních toků, nicméně kdo v tomto oboru něco dělal, dobře ví, že se jedná
skutečně jen o odhady.Samozřejmě asi by bylo úsměvné například následující usnesení:
Rada Města schvaluje zlepšený hospodářský výsledek ve výši 200 tis. Kč +/-300 tis. Kč a
tento zlepšený hospodářský výsledek rozděluje do fondů následujícím způsobem:
...............
Bohužel takovéto znění asi nejlépe koresponduje s problémem odhadu u vygenerovaných
volných peněžních prostředků, jakkoliv chápeme, že je asi nepřijatelné.
2.2 Námět k přemýšlení
V této situaci rozhodně nejsme schopni přinést nějaký jednoznačný
exaktní
model, jak by
byl zlepšený hospodářský výsledek počítán. Spíše jen jako námět k přemýšlení zkuste uvažovat
například o následujícím modelu.Základ:
-
změna stavu na účtech 241 a 261 (můžeme diskutovat například o otázce, zda zapojit i
účet 263)
Korekce:
-
Změna stavu na účtu 261 (případně 241) vyvolaná zvýšením cizích prostředků (například
depozita klientů, jistoty do výběrových řízení (zvýšení minus, snížení plus), pokud jsou obsaženy v
účtech 241 či jsou v pokladně (toto nelze obecně vyloučit). Obdobně se můžeme chovat i k přijatým
mylným platbám, u nichž víme, že je budeme vracet, případně účelově vázaným rezervám (na opravy
dlouhodobého majetku ...).
-
Změna stavu prostředků, které budeme považovat za účelově vázané a jež jsou k
případnému vrácení (viz výše např. peníze strávníků ve školních jídelnách, nespotřebované
dotace
) -
navýšení těchto prostředků s minusem, snížení s plusem.-
Změna stavu přináležejících investičnímu fondu (ten je nutno oddělit) - zvýšení
minus, snížení plus.
-
Změna stavu zásob - snížení pod „běžnou hodnotu“ s minusem, zvýšení nad „běžnou
hodnotu“ s plusem (tedy ne jakákoliv změna stavu zásob jako u běžného cash flow - ale jen výkyvy v
porovnání s běžnou hodnotou). Přitom běžnou hodnotu bychom museli buď odhadovat podle zkušeností
nebo ve vazbě na stanovení doby obratu zásob pro každý určitý provoz.
-
Změna stavu pohledávek - například nad nějakou běžnou úroveň, pokud jsou
inkasovatelné podle našeho odhadu (třeba do 30 dní po splatnosti) - navýšení s plus, snížení s minus
(pozor - opět by se nejednalo o prostou změnu stavu pohledávek).
-
Závazky z obchodního styku a závazky vyplývající z mezd - obdobné jako
výše.
Takto můžeme pokračovat a přemýšlet o oblasti 381, 388, diskuse může být vedena i směrem k
situacím prokazatelně zanedbané údržby...
Znovu zdůrazňujeme, že výše uvedené není vzorcem. Je to jen snahou dát podnět k zamyšlení,
jaké aspekty by musely být zvažovány při stanovování algoritmu pro vypočtení zlepšeného
hospodářského výsledku jako vygenerovaných volných peněžních prostředků za účetní období.
3. Závěr
Je nám naprosto jasné, že ve vazbě na výše uvedené se drtivá většina lidí okamžitě smíří s
aplikací VARIANTY 1, nicméně jak jsme již výše uvedli, nelze potom spravedlivě požadovat finanční
krytí fondů. Pokud chceme pracovat s myšlenkou finančního krytí, nezbývá nám, než Vás pozvat na
dobrodružství při hledání algoritmu pro stanovení objemu vygenerovaných volných peněžních
prostředků.
1 hospodářský výsledek
2 příspěvková organizace
3 územní samosprávný celek