Problematika inventarizace je svým obsahem velice rozsáhlou záležitostí. Pro potřeby článku jen připomeneme základní popis týkající se smyslu a obecných principů inventarizace. V praxi totiž velice často sledujeme, že je pozornost věnována formální stránce a na základní smysl se zapomíná.
Inventarizace - průkaznost hodnot zachycených v závěrce
Ing.
Ivana
Schneiderová
auditorka č. osvč. KAČR 1840
Z hlediska právní úpravy připomínáme, že problematikou inventarizace se zabývá vyhláška č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků (dále jen „vyhláška č. 270/2010 Sb.“), která je zaměřena na problematiku postupu inventarizačních prací a obsah jednotlivých výstupů z inventarizační činnosti u vybraných účetních jednotek. Nesmíme ale ani zapomínat na zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), konkrétně § 29 a § 30. Přitom § 30 byl v roce 2012 podroben poměrně rozsáhlé novelizaci (s účinností od 1.9.2012).
Novela se oblasti inventarizace dotkla zejména následujícím způsobem:
a)
Definovala novým způsobem obsah inventurních soupisů (§ 30 odst. 7 ZU). Jedná se ale o principy, které již byly zakomponovány do inventurních soupisů zpracovávaných podle vyhlášky č. 270/2010 Sb.
b)
Provedla změny v možnosti provádění periodických inventur (periodickou inventurou rozumíme inventuru prováděnou k jinému datu než k rozvahovému dni s doložením přírůstků a úbytků k rozvahovému dni).
Smysl inventarizace
Jednou ze základních povinností ve vztahu k účetní závěrce (s výjimkou závěrek mezitímních) je průkaznost vykazovaných hodnot. V případě položek rozvahy a podrozvahy je průkaznost zajišťována prostřednictvím inventarizací.
V ZU je základní cíl inventarizací uveden v § 29 odst. 1:
Účetní jednotky inventarizací zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví a zda nejsou dány důvody pro účtování o položkách podle § 25 odst. 3.
Podle zákona je tedy nutno zjišťovat:
a)
Zda příslušná položka, která je předmětem inventarizace, existuje (respektive splňuje podmínky pro její vykázání podle účetních předpisů).
Příklad
V rámci inventarizace je zjištěno, že pohledávka za nájem pozemku ve výši 50 Kč z roku 2009 existuje, nicméně došlo k jejímu promlčení a je nutno podle (dále jen „ČÚS“) 706 provést její vyřazení z účtu 311.
b)
Zda jsou položky adekvátním způsobem oceněny (tedy ocenění v účetnictví koresponduje se skutečným stavem). Tento náhled se projevuje například prostřednictvím návrhů na úpravy odpisových plánů u dlouhodobého majetku či úpravy výše reálné hodnoty u majetku určeného k prodeji.
c)
Zda z charakteru příslušné položky nevyplývá potřeba tvorby opravné položky, případně rezerv.
Prováděcí vyhláška k inventarizaci č. 270/2010 Sb. rozšiřuje rozsah prováděných inventarizací ještě o inventarizaci cizího majetku (nezachyceného v účetnictví příslušné účetní jednotky), pokud je umístěn v/na nemovitostech účetní jednotky a z daného umístění by mohla vznikat práva či povinnosti - § 6 odst. 5:
(5) Předmětem fyzické inventury je také skutečný stav majetku, který nemá vybraná účetní jednotka ve vlastnictví nebo nemá k němu příslušnost hospodaření, ale který se nachází na pozemcích, v budovách nebo jiných prostorech, které má tato vybraná účetní jednotka ve vlastnictví nebo k nim má příslušnost hospodaření, pokud mohou z této skutečnosti vznikat pro vybranou účetní jednotku práva nebo povinnosti.
Příklad
Inventarizační komise příspěvkové organizace (dále jen „PO“) - technické služby, která má na starosti inventarizaci dlouhodobého majetku sportovišť (budovy - svěřený majetek), identifikovala, že na objektu bazénu je umístěna reklamní tabule firmy XY. Tuto skutečnost zaznamenala do inventurního soupisu. Na základě tohoto záznamu se zjišťovalo, zda reklamní cedule je umístěna oprávněně, či nikoliv.
Mohou nastat dvě varianty:
a)
Cedule je umístěna podle smlouvy uzavřené s PO, potom bez nějakých připomínek a dalšího řešení.
b)
Došlo ke zjištění, že reklama je umístěna podle smlouvy uzavřené mezi místním občanským sdružením „Plavecký klub“ a příslušným podnikatelem. Přitom smlouva mezi PO a Plaveckým klubem právo poskytnutí reklamní plochy neřeší (řeší pouze užívání bazénu v určitou dobu). Ve vztahu k této skutečnosti předán ekonomovi organizace podnět k řešení situace a také zvážení vyčíslení a vymáhání pohledávky z neoprávněného užívání majetku (tím se dostáváme k tomu, že takové zjištění může mít vliv na vykázaný objem pohledávek nebo závazků).
Kromě požadavků vyplývajících z výše uvedených právních norem účetní jednotky zpravidla proces inventarizace využijí také k dalším potřebám v rámci účetní jednotky. Jedná se například o:
-
návrhy k vyřazení majetku či změně využívání,
-
návrhy na opravy a údržbu příslušného majetku,
-
návrhy upravující ochranu daného majetku (například návrh zabezpečení pokladen...).
Rozsah těchto dalších cílů a související práva a povinnosti upřesní účetní jednotka v rámci vnitroorganizačních směrnic.
Základní principy inventarizace, průběh
Pokud se vrátíme k základnímu cíli, tedy zjištění, zda příslušná položka existuje či neexistuje (případně je řádně oceněná), spočívá princip inventarizace v porovnání skutečnosti zachycené v účetnictví se skutečným stavem. Skutečný stav je možno zjistit dvěma základními způsoby:
a)
fyzickou inventurou u majetku, jehož stav lze vizuálně zjistit (tedy kontrolujeme skutečný stav majetku ...),
b)
dokladovou inventurou, čímž rozumíme porovnání na jinou, na účetnictví pokud možno maximálně nezávislou evidenci.
V některých případech je účelné kombinovat provedení fyzické i dokladové inventury (například u staveb zachycených na účtu 021), neboť z obou typů inventarizace je možno zjistit odchylné skutečnosti (v rámci fyzické - zda objekt stojí, v jakém je stavu, zda nedochází k jeho neoprávněnému užívání jinou osobou; v rámci dokladové -- zda je skutečně na listu vlastnictví příslušné účetní jednotky, zda zde neexistují nějaké právní vady...).
Některé základní principy a z toho vyplývající požadavky týkající se provedení inventarizace si můžeme shrnout na následujících příkladech nejčastějších a nejzávažnějších chyb z praxe:
Příklad
Město provozuje mimo jiné rozhlednu (hrad, muzeum ...), kde se prodávají upomínkové předměty. Fyzickou inventuru zásob zboží zpracoval pracovník, který je pouze odpovědný za prodej daných předmětů.
Související riziko: tím, že inventuru zpracovával pracovník odpovědný za dané zboží, existuje riziko, že nebudou odhaleny záměrné machinace.
Princip:
Je vždy nezbytné, aby inventarizační komise byla nejméně dvoučlenná (mimo jiné požadavek vyhlášky č. 270/2010 Sb.). Fyzickou inventuru majetku (např. zásoby, pokladna, ceniny ...) by měl provádět vždy alespoň jeden pracovník, který není za daný majetek přímo odpovědný. Porušením těchto zásad výrazně omezujeme přirozenou kontrolní funkci inventarizace.
Příklad
Účetní obce provedla inventuru pohledávek na účtu 311 tak, že vyjela výpis z hlavní knihy, kdy konečný stav v hlavní knize se rovná údaji dle obratové předvahy.
Vzniklý problém: toto není inventarizace, ale porovnání vazeb v rámci účetního programu. Musí dojít k doložení konečného stavu podle jednotlivých položek konkrétních pohledávek (tedy skutečnost zjištěná v rámci inventarizace musí být identifikovatelná a ověřitelná).
Princip:
Není možné provést inventarizaci prostým porovnáním účetního stavu proti účetnímu stavu zjištěnému jiným výstupem z účetního programu bez řádné identifikace konkrétních položek, které jsou předmětem inventarizace.
Příklad
Účetní obce provedla inventuru pohledávek na účtu 311 tak, že porovnala údaj v obratové předvaze se saldokontem pohledávek. Zároveň zajistila vyřazení těch pohledávek, které podle ČÚS 706 měla odepsat (promlčené ...). Ve vazbě na zjištěné stavy dále došlo k vytvoření opravných položek.
V dalším roce vznikly následující problémy ve vazbě na vykázaný zůstatek účtu:
-
Účetní obce se zajímala, proč je stále nedoplacený nájem pozemku (pronajímáno firmou XY). Po projednání s pracovníkem odpovědným za majetek bylo zjištěno, že k 30.9. minulého roku došlo k ukončení smlouvy a pohledávka předepisovaná automaticky ze smlouvy za 4. čtvrtletí již neměla být předepsaná (v účetnictví ale předepsána byla, neboť účetní nikdo neřekl, že má zrušit předepisování dané pohledávky).
-
Účetní obce projednávala, z jakého důvodu je stále nedoplacena pohledávka z nájmu bytu (splatné již před rokem - ve vazbě na to byly vytvořeny opravné položky). Při projednání s odpovědným pracovníkem bylo zjištěno, že v prosinci minulého roku byl sjednán odklad plateb (platební kalendář). Tudíž se nejednalo o pohledávku po splatnosti a vytvořené opravné položky jsou chybné.
Princip:
Účetní nemůže udělat dokladové inventury sama a následně nechat formálně podepsat například starostou obce (druhým členem komise). Účetní zpravidla ví pouze o skutečnostech, které někdo donese do účtárny k zaúčtování. Proto je nezbytné do procesu inventur začlenit pracovníky odpovědné za příslušné položky, aby potvrdili, zda nenastaly skutečnosti, které by mohly ovlivnit vykázané hodnoty.
Poznámka:
Je možné si uvést do směrnice, že podpis účetní jako člena inventarizační komise pouze potvrzuje provedení porovnání inventurního soupisu na účetní stav, ne její odpovědnost za inventovanou položku.
Dokumentace průběhu inventarizace
Jedním z velkých problémů spojených s procesem inventarizace bývá dokumentace celého průběhu inventarizace. Důraz na formální správnost je bohužel někdy tak silný, že je kontrolami upřednostňován před posouzením obsahové stránky věci.
Zkusíme udělat alespoň krátký přehled dokumentů, které by každá vybraná účetní jednotka měla v rámci inventarizace mít (přitom daný seznam neimplikuje, kolik dokumentů by mělo fyzicky vzniknout):
a)
Obecná směrnice k provádění inventarizací (zejména definice pravidel pro jmenování inventarizačních komisí, pravidla pro stanovování harmonogramu inventarizačních prací, definice cílů a základních požadavků na inventarizace u konkrétní příslušné účetní jednotky...) - „víceletý zastřešující dokument“.
b)
Plán inventur obsahující harmonogram inventarizací a jmenování inventarizačních komisí - včetně přílohy plánu inventur - tj. jaké položky budou inventarizovány, jakým způsobem, kolik bude vypracováno inventurních soupisů, jaké budou mít případně náležitosti... Příloha plánu inventur by vlastně měla obsahovat seznam inventurních soupisů tak, aby dle hlavní knihy byl plán úplný. Řídící položkou soupisu by měl být syntetický účet, případně skupina souvisejících syntetických účtů (např. 021, 081 a opravné položky ke stavbám 163). Syntetické účty lze dále členit do skupiny dle analytiky nebo org., orj... případně dle jiných číselníků, a to jednotlivě nebo v různých kombinacích.
c)
Dokument prokazující, že se členové inventarizačních komisí seznámili se svými právy a povinnostmi (případně došlo k jejich proškolení či seznámení se s dokumenty vázanými k inventarizaci...).
d)
Inventurní soupisy - jako základní výstupy z průběhu inventarizace (tedy dokumentace zjištění jednotlivých skutečnosti v rámci inventarizace, porovnání s účetním stavem). K tomuto soupisu jsou připojovány přílohy dle pravidel stanovených účetní jednotkou (například seznamy jednotlivých částí položek apod.). Nedílnou náležitostí soupisu jsou jejich přílohy.
e)
Inventarizační zpráva - závěrečný zastřešující dokument rekapitulující jednotlivé významné skutečnosti zjištěné v rámci inventurních soupisů a také rekapitulující celkový průběh inventur.
f)
Příloha závěrečné zprávy - rekapitulace inventurních soupisů (jejich závěrečný seznam).
g)
Přehled inventarizačních identifikátorů.
Dovolíme si ještě doplnění k inventurním soupisům, kde se v praxi objevuje nejvíce výtek od kontrol. Při provádění fyzických inventur po místnostech před vydáním vyhlášky o inventarizaci, obsahoval jeden inventurní soupis více položek, např. účty 022, 028, 902. K tomu byly přikládány další přehledy za syntetické účty za jednu organizační členění v křížových odkazech. Ve vyhlášce č. 270/2010 Sb. je preferována logika, že v takovém případě by měly být spíše inventurní soupisy tři, tj. na každý majetkový účet s příslušnou analytikou a org. dle umístění vlastní soupis, aby bylo možné dle hlavní inventarizační položky, tj. ve vztahu k jednomu syntetickému účtu inventurní soupisy seskupit.
Dále je nezbytné část oprávek vždy vyčíslit k příslušnému majetku (např. 022, org. 500 „Městská policie“ a 082 k identifikované 022), jinak nelze dodržet požadavek na finanční komisi, tj. požadavek na ověření výše ocenění majetku netto. Na inventurním soupisu odpisovaného majetku by vždy měl být viděn k jednotlivé majetkové položce údaj o pořizovací ceně, hodnotě oprávek a hodnotě opravných položek. Jinak není možné prokázat, že se komise zabývala i vyhodnocením přiměřenosti ocenění majetku.
V článku bylo použito textů z knihy Účetní reforma 2012 pro ÚSC a jimi zřizované příspěvkové organizace.