Dotazy a odpovědi: Nákup a distribuce softwaru ze zahraničí

V prvé řadě si je třeba uvědomit, že pro účely daně z příjmů, na kterou tento dotaz směřuje, se charakter plateb obdržených, resp. vyplácených při transakcích, které zahrnují transfer počítačového programu, odvíjí od charakteru práv, které získává příjemce podle podmínek konkrétního obchodního kontraktu týkajícího se případného užívání předmětného softwaru.

Lze předpokládat, že v daném případě přiznává uzavřený kontrakt mezi společností z USA a českou společností, tj. tedy smlouva mezi vlastníkem licence (vlastník autorských práv k danému softwaru, vlastník know-how) a distributorem, tomuto českému distributorovi právo na distribuci kopií počítačového programu, a to aniž by měl tento distributor právo jakkoliv kopírovat, napodobovat, reprodukovat či jinak využívat tento software. Při takovýchto transakcích tedy distributor platí „pouze“ za získání kopií softwaru a ne za využívání jakéhokoliv práva vztahujícího se k danému počítačovému programu.

Za předpokladu, že tedy distributor provádí platbu za účelem získání a distribuování kopií softwaru, a to tedy aniž by měl ve skutečnosti právo tento software jakkoliv reprodukovat, kopírovat, namnožovat apod., platby při takovýchto transakcích spadají svým charakterem nikoliv do článku 12 („Licenční poplatky“) smluv o zamezení dvojímu zdanění, nýbrž do jejich článku 7 („Zisky podniků“) a v relaci Česká republika – USA tak jejich zdaňování ve státě původu platby připadá do úvahy jen v tom případě, pokud by byly alokovatelné, přičitatelné zde případně existující stálé provozovně (pokud by tomu tak bylo, což se ale nepředpokládá, připadala by ve vztahu k předpokládanému rezidentovi USA do úvahy aplikace institutu tzv. zajištění daně, který se však ale neuskutečňuje v momentu provádění úhrady za zboží v malo-obchodě apod.).

Současně je třeba uvést, že takovýto postup zdaňování daných příjmů by měl být uplatňován bez ohledu na to, zda jsou předmětné kopie počítačového programu určené k následné distribuci na českém trhu dodávány z USA na konkrétních hmotných nosičích či elektronickou cestou, popř. zcela jinak.

Je samozřejmé, že toto posouzení nemá žádný vliv na případnou aplikaci srážkové daně ve vztahu k možným platbám plynoucím předpokládanému rezidentovi USA ze zdrojů na území České republiky za případné užití nebo za právo na užití předmětů průmyslového vlastnictví (např. ochranné známky apod.).

Co je třeba dále uvést v kontextu transakcí, které se dotýkají počítačových programů, je skutečnost, že pro dané daňové účely lze tyto transakce rozlišit do tří základních skupin:

V prvním uvedeném případě jde o spíše výjimečnou situaci, kdy tedy dochází k úplnému převodu veškerých práv, tedy ke změně vlastníka předmětného nehmotného majetku, a původní vlastník tak ztrácí veškerá práva k tomuto majetku – nemá již právo software jakkoliv využívat (např. udělovat licence apod.). V takové situaci nemá v žádném případě příjem zahraničního subjektu charakter licenčního poplatku, tento příjem nemá, za splnění všech podmínek, zdroj na území České republiky, a tudíž zde nepodléhá zdanění, co se týče daně z příjmů.

V souvislosti s případy spadajícími pod bod 2. a bod 3. je třeba poznamenat, že pro účely daně z příjmů je při daných transakcích třeba software dále rozlišovat i z hlediska účelu, pro který byl vyvíjen. Z tohoto pohledu lze rozlišit software vyvinutý na zakázku (tzv. zakázkový software) a software vyvinutý za účelem široké distribuce různým zákazníkům (standardní, tzv. krabicový software).

Dále platí, že z hlediska daně z příjmů se v České republice na počítačový program pohlíží v podstatě jako na druh tajného vzorce, know-how. Svým charakterem se tedy v České republice řadí k tzv. průmyslovým právům, tzn. že se odhlíží od formy právní ochrany, která je softwaru, ať již podle tuzemských zákonů nebo podle právních předpisů státu, ze kterého je software přijímán, poskytována (problematika autorských práv apod.).

U softwarových transakcí uvedených ve 2. bodě bývá software nejčastěji předáván licenční formou, software tedy zůstává vlastnictvím poskytovatele a nabyvateli softwaru jsou předána pouze určitá práva. Ačkoliv tyto smlouvy někdy vykazují prvky kupní smlouvy, nejedná se v žádném případě o prodej softwaru se všemi právy, nedochází ke změně vlastníka softwaru.

Zahraniční softwarové firmy používají při těchto transakcích již standardizované licenční smlouvy, které obsahují přesnou specifikaci poskytnutých práv uživateli a specifikaci omezení na něj kladených. V případě softwarových licenčních smluv, na základě kterých dochází k poskytnutí práv na využití zakázkového softwaru, má platba za software v České republice charakter licenčního poplatku. Tento licenční poplatek je obecně považován za příjem ze zdrojů na území našeho státu a jako takový tedy podléhá v České republice zdanění, přičemž vnitrostátní zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, stanovuje způsob výběru daně pomocí institutu tzv. srážkové daně.

V kontextu praktického provádění mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění jde tedy o aplikaci článku „Licenční poplatky“ (viz tedy článek 12 v dotazu uváděné daňové smlouvy s USA – Sbírka zákonů č. 32/1994). Je však třeba připomenout, že v dané souvislosti nelze opomenout existenci Pokynu č. D-286, který je publikován ve Finančním zpravodaji č. 10/1/2005 a který stanoví způsob poskytování daňových výhod v České republice ve vztahu k příjmům plynoucím daňovým nerezidentům České republiky, a to samozřejmě za předpokladu, že se jedná o tzv. skutečné vlastníky předmětných příjmů.

V případě omezeného převodu práv k intelektuálnímu vlastnictví je třeba potvrdit a zopakovat, že ačkoliv v mnoha smlouvách o zamezení dvojímu zdanění není pojem „software“ v definici licenčních poplatků výslovně uveden, spadají platby za užití zakázkového softwaru pod tuto definici. Z daňového hlediska se v podstatě v České republice pohlíží na software jako na specifický druh know-how či tajný vzorec. Je tedy evidentní, že se svým charakterem řadí mezi průmyslová práva. Forma právní ochrany intelektuálního vlastnictví neurčuje daňový režim transakce a Česká republika tuto skutečnost deklaruje i svojí výhradou ke vzorovému modelu smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, který je vypracováván v rámci Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD).

Je tedy zřejmé, že pro účely aplikace daně z příjmů není v žádném případě určující ani ta skutečnost, zda se jedná např. o software operační či aplikační, nebo software poskytovaný jako součást hardwaru či odděleně a samostatně. Rozhodující je vždy konkrétní obsah a podmínky převodu práv. Především je však dané daňové zacházení závislé na tom, zda se jedná o software zakázkový nebo krabicový.

Poskytování krabicového softwaru (výše uvedený 3. bod) je pro účely daně z příjmů považováno v České republice za prodej zboží, nikoliv za licenci, a v tomto případě není příjem zahraničního poskytovatele softwaru považován za příjem se zdrojem na území České republiky (jde vlastně o dovoz zboží). To platí o krabicovém softwaru obecně (podmínkou samozřejmě je to, že krabicový software je zákazníkem používán pro ty účely, pro které byl vyvinut), ať již je získán uživatelem přímo od zahraničního dodavatele nebo právě prostřednictvím distributora působícího na území České republiky. V takovém případě tedy nepřichází do úvahy ani praktická aplikace institutu zajištění daně, ani praktická aplikace institutu tzv. srážkové daně.

Platby, které hradí distributor zahraničnímu dodavateli krabicového softwaru, jsou ve smyslu tohoto přístupu stejnými platbami jako platby přímo od uživatele. Ze zadání případu lze přitom usuzovat, že se v daném případě jedná právě o takovýto případ, kdy tedy jde s největší pravděpodobností o software krabicový, nikoliv zakázkový.

Byť se to opět v daném případě nepředpokládá, neboť se má za to, že se v daném případě ve skutečnosti jedná o situaci, kdy český distributor nejprve zboží z USA nakoupí a následně ho prodá, přičemž rozdíl v České republice zdaní (český distributor počítačového programu tedy při jeho prodeji neuzavírá smlouvy jménem společnosti z USA apod.), je třeba pro úplnost informace jen dodat, že při komplexním řešení případu by nebylo vhodné opomenout ani problematiku posouzení možného vzniku stálé provozovny zahraničního rezidenta na území České republiky, a to z titulu možné činnosti jeho tzv. závislého zástupce na území našeho státu.

Problematiku posouzení možného vzniku takové stálé provozovny z titulu činnosti tzv. závislého zástupce je třeba, za splnění všech podmínek (jde např. opravdu o vztah k daňovému rezidentovi USA apod.), řešit vždy v návaznosti na konkrétní znění příslušných ustanovení článku 5 smlouvy o zamezení dvojího zdanění s USA – čím jménem jsou obchodní kontrakty uzavírány, zda existuje plná moc k uzavírání těchto kontraktů, rozlišení závislosti a nezávislosti zástupce apod.

Závěrem je třeba uvést, že při praktickém řešení jednotlivých daňových případů je třeba vycházet vždy ze zásady převahy podstaty nad formou.