Na mnohých seminářích zaměřených na neziskovou sféru bývá nastolena otázka správného uplatňování DPH u nejrůznějších výjezdů žáků a učitelů mimo školu, ať už na návštěvu kina nebo divadla, na výlety nebo na školu v přírodě. Vím, že jsou příslušná ustanovení vykládána plátci nejednotně a i přístup správců daně je různý. Málokdy však bývají jednotlivé výkladové varianty podloženy relevantními argumenty. Cílem následujícího textu je nabídnout výklad, který je, domnívám se, v souladu se zákonem i evropským právem.
Aplikace DPH u školních výletů a škol v přírodě
Olga
Holubová
daňový poradce
1. Uplatní se zvláštní režim pro cestovní službu nebo režim standardní?
Vzdělávací služby vyjmenované v § 57 ZDPH1 jsou osvobozeny od daně.
Připomínám, že osvobozeny mohou být pouze služby, za které je pobírána úplata, neboť pouze ty jsou předmětem daně podle § 2 ZDPH.2 Bezúplatné služby předmětem daně nejsou, nemohou proto být ani od daně osvobozeny. Mohlo by se tedy zdát, že i např. škola v přírodě, která je organizována v rámci výuky a za niž žáci platí, bude považována za službu osvobozenou od daně podle § 57 ZDPH.
Je však třeba zohlednit judikaturu SDEU3, podle níž má v daném případě přednost zvláštní režim pro cestovní službu před případným osvobozením vzdělávacích služeb od daně. V říjnu 2005 rozhodl SDEU ve věci
C-200/04 ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH,
v níž šlo o osvobození vzdělávacích služeb v situaci, kdy byly předmětné služby poskytovány v souvislosti s odcestováním účastníků do jiného státu a jejich dočasným pobytem v tomto státě. Poskytovatel jazykových kurzů zajistil frekventantům dopravu, pobyt a stravování v jiných státech, kde se kurzy, které by byly za normálních okolností osvobozeny od daně, pořádaly. SDEU pak na žádost národního soudu řešil, zda se u těchto kurzů i přesto, že byly poskytnuty v rámci cestovní služby ve smyslu či. 26 odst. 1 Šesté směrnice4 (čemuž odpovídá § 89 ZDPH), uplatní osvobození od daně podle či. 13A odst. 1 písm. i) Šesté směrnice (resp. § 57 ZDPH).Podle vlád některých členských států, které se k věci vyjádřily, nelze aplikovat zvláštní režim pro cestovní službu v případech jazykové výuky osvobozené od daně podle výše uvedeného ustanovení. SDEU však naopak potvrdil, že v případě, že je výuka poskytnuta v souvislosti s cestováním,
nelze v Šesté směrnici nalézt žádný argument proč neuplatnit zvláštní režim pro cestovní službu
(tj. podle soudu má použití zvláštního režimu přednost i před případným osvobozením od daně podle § 57). Již ve své předchozí judikatuře SDEU totiž konstatoval, že se zvláštní režim nevztahuje pouze na cestovní kanceláře,
ale na všechny plátce, kteří vlastním jménem poskytují konečným spotřebitelům soubor/balíček služeb spojených s cestováním5, jež v předchozím kroku nakoupili a jež dále v rámci předmětné akce poskytují, jako například doprava, ubytování apod.Zdůrazňuji, že podle § 89 se zvláštní režim uplatní pouze v případech, kdy plátce služby, z nichž kompletuje balíček,
nakoupí od jiných osob.
Pokud naopak provozuje vlastní ubytovací zařízení a vlastní autobusy, uplatní režim standardní. Jsou-li nakoupeny pouze některé služby a jiné jsou poskytnuty tzv. vlastními silami, má plátce povinnost celkovou cenu, kterou zákazníkovi účtuje, rozdělit na část vztahující se ke službám nakupovaným a část vztahující se ke službám vlastním. U části prvně jmenované uplatní zvláštní režim pro cestovní službu a u zbývající části pak režim standardní.2. V čem spočívá princip zvláštního režimu?
Rozsah tohoto článku neumožňuje detailní rozbor a vysvětlení všech (poměrně složitých) pravidel zvláštního režimu. Ta ostatně může plátce najít v ZDPH na jednom místě, a to v § 89. Pro ty, kteří se s tímto zvláštním režimem ještě nesetkali, vysvětlím pouze základní princip, který spočívá ve speciálním způsobu výpočtu základu daně. Plátce totiž zdaňuje pouze svoji marži/přirážku, kterou zjistí odečtením celkové nákupní ceny nakoupených služeb od částky, za kterou je konečnému zákazníkovi prodá.
Zde je zjednodušený příklad:
Příklad
Příklad - výchozí zadání
Cena, za kterou plátce nakoupil ubytování: 100 Cena, za kterou plátce nakoupil stravování: 150 Cena, za kterou plátce nakoupil přepravní služby: 50 Celková cena nakoupených služeb: 300 Cena, za kterou plátce tento balíček služeb prodává: 421 Plátcova marže (zisk), z něhož se vypočítá daň: 121 Daň v základní sazbě vypočítaná shora: 21
Zvláštní režim je vždy zdanitelným plněním, u něhož se uplatní základní sazba daně, a to bez ohledu na skutečnost, že by plnění bylo osvobozeno od daně podle § 57 ZDPH, kdyby podléhalo režimu standardnímu. Na druhou stranu je běžnou praxí, že u školních výletů a škol v přírodě, které jsou většinou poskládány z nakoupených služeb a přeúčtovány žákům, školy žádnou marži neúčtují. Požadují po žácích pouze úhradu částek, které samy vynaložily. Znamená to, že v takovém případě je marže nulová, nulový je tedy i základ daně a daň. Přesto však může být těmito akcemi celková daňová povinnost školy ovlivněna, protože
je ovlivněn krátící koeficient
(tj. navyšuje se ve prospěch plátce). U škol, které ještě nejsou plátci, bude ovlivněn obrat, protože úplaty za zdanitelná plnění se do obratu zahrnují. Připomínám, že úplatou je nikoli samotná marže (ve výše uvedeném příkladu 121), ale celková částka, kterou plátce obdrží/má obdržet (v příkladu 421).3. Příklady
Příklad A
Základní škola, příspěvková organizace, plátce DPH, pořádá školu v přírodě. Všechny služby, které k této akci využila, byly nakoupené. Škola je rozpočítala mezi žáky aniž by uplatnila jakékoli navýšení. Jejich nákupní cena se tak rovnala částce, kterou škola od žáků vybrala.
Řešení:
Škola uskutečnila zdanitelné plnění podle § 89 ZDPH, které podléhá zvláštnímu režimu pro cestovní služby. Základ daně je nulový, protože škola žákům nevyúčtovala žádné navýšení, nulová tedy bude i daň. Částka, kterou škola obdrží (má obdržet), bude v daňovém přiznání uvedena na řádku 26 a ovlivní tak případný krátící koeficient podle § 76 ve prospěch školy. Kdyby tato škola nebyla plátcem DPH, zahrnula by tuto částku do obratu pro účely povinné registrace podle § 6 ZDPH (do obratu se podle § 4a zahrnují zdanitelná plnění).Příklad B
Základní škola, příspěvková organizace, plátce DPH, pořádá školu v přírodě. Všechny služby, které k této akci využila, byly nakoupené. Náklady rozpočítala škola mezi žáky, avšak částku nepatrně navýšila, aby tak pokryla některé nutné související režijní náklady.
Řešení:
Škola uskutečnila zdanitelné plnění podle § 89 ZDPH, které podléhá zvláštnímu režimu pro cestovní služby. Základem daně je pouze rozdíl mezi cenou nakoupených služeb (300 Kč) a cenou, kterou požaduje škola od žáků (421 Kč). Z tohoto rozdílu (121 Kč) se vypočítá daň shora v základní sazbě (21 Kč). V řádku 1 daňového přiznání budou uvedeny částky: základ daně: 100, DPH 21, v řádku 26 bude uvedena zbývající část úplaty, kterou škola obdržela (300). Jak řádek 1, tak řádek 26 se zahrne do koeficientu. Kdyby tato škola nebyla plátcem DPH, zahrnula by celkovou částku 421 Kč do obratu pro účely povinné registrace podle § 6 ZDPH, protože se podle § 4a do obratu zahrnují zdanitelná plnění.Příklad C
Základní škola, příspěvková organizace, plátce DPH, pořádá školu v přírodě. Jenom některé služby, které ktéto akci využila, byly nakoupené (doprava a ubytování). Pro stravování žáků využila škola vlastní zaměstnance, kuchařky ze školní jídelny. Celkové náklady rozpočítala mezi žáky, aniž uplatnila jakékoli navýšení. Jejich pořizovací cena se tak rovnala částce, kterou škola od žáků vybrala.
Řešení:
I když škola z hlediska soukromoprávního poskytla žákům jedinou službu, pro účely DPH se na tuto službu uplatní dva různé režimy. Byla totiž poskytnuta jak cestovní služba podle § 89 (doprava a ubytování), jež je zdanitelným plněním, tak stravovací služba ve standardním režimu, která je osvobozena od daně podle § 57, neboť je součástí vzdělávací služby (stejně jako během školního roku v kamenné budově) a podléhá obecnému režimu DPH.6 Základ daně a daň cestovní služby bude nula, protože byla poskytnuta bez navýšení7, a tato částka bude uvedena do ř. 26 daňového přiznání. Částka za stravování se uvede do ř. 50, protože je osvobozeným plněním podle § 57. Obě částky se zahrnou do koeficientu podle § 76. Kdyby škola nebyla plátcem DPH, do obratu pro účely povinné registrace by zahrnula pouze částku za cestovní službu, protože úplaty za plnění osvobozená od daně podle § 57 se do obratu nezahrnují (§ 6 a § 4a ZDPH).Příklad D
Základní škola, příspěvková organizace, plátce DPH, pořádá školu v přírodě. Jenom některé služby, které k této akci využila, byly nakoupené (doprava a ubytování). Pro stravování žáků využila vlastní zaměstnance, kuchařky ze školní jídelny. Náklady rozpočítala škola mezi žáky, avšak tuto částku ještě navýšila, aby tak pokryla některé nutné související režijní náklady.
Řešení:
I když škola z hlediska soukromoprávního poskytla žákům jedinou službu, pro účely DPH se na tuto službu uplatní dva různé režimy. Byla totiž poskytnuta jak cestovní služba podle § 89 (doprava a ubytování), jež je zdanitelným plněním, tak stravovací služba ve standardním režimu, která podléhá obecnému režimu DPH a je osvobozena od daně podle § 57, neboť je součástí vzdělávací služby (stejně jako během školního roku v kamenné budově). Částku přijatou od žáků je proto třeba rozdělit na částku účtovanou za dopravu a ubytování (ta by měla odpovídat ceně obvyklé) a na částku za stravování. Z rozdílu mezi nákupní a prodejní cenou ubytování a přepravy se vypočítá daň shora a uvede se na ř. 1 daňového přiznání obdobně, jako v příkladu B. Zbytek úplaty za dopravu a ubytování se uvede do ř. 26. Úplata za stravování osvobozená od daně (včetně navýšení) se uvede do ř. 50. Všechny uvedené položky se zahrnou do koeficientu dle § 76. Kdyby škola nebyla plátcem DPH, do obratu pro účely povinné registrace by zahrnula pouze celou částku za cestovní službu, protože úplaty za plnění osvobozená od daně podle § 57 se do obratu nezahrnují (§ 6 a § 4a ZDPH).Příklad E
Základní škola, příspěvková organizace, plátce DPH, pořádá školu v přírodě. Jak doprava, tak ubytování a stravování je zajištěno vlastními silami školy, protože ta disponuje vlastním autobusem i chatou na horách. Uvádím tento příklad spíše kvůli snadnějšímu pochopení pravidel, v praxi se pravděpodobně nevyskytne.
Řešení:
Škola uskutečnila plnění osvobozené od daně podle § 57 ZDPH. Zvláštní režim se neuplatní neboť žádná ze služeb, které tvoří součást balíčku, není nakoupená. Plnění se uvede do ř. 50 daňového přiznání. Kdyby škola nebyla plátcem DPH, do obratu pro účely povinné registrace by toto plnění nezahrnula, protože úplaty za plnění osvobozená od daně podle § 57 se do obratu nezahrnují (§ 6 a § 4a ZDPH).4. Závěr
Nastínila jsem pouze základní principy uplatňování DPH ve specifických případech. Doporučuji plátcům, kteří jsou povinni uplatňovat zvláštní režim dle § 89, aby toto ustanovení pečlivě nastudovali, případně využili služeb daňového poradce. Z pohledu administrativního zatížení a pracnosti jde totiž o jedno z nejsložitějších pravidel ZDPH, zejména při kombinaci nakoupených a "vlastních" služeb (příklady C a D).
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
Například hlavní vzdělávací služba příspěvkové organizace-základní školy-výuka žáků je podle převažujících právních názorů bezúplatnou službou (
dotace
, které jsou zdrojem financování, se nepovažují za úplatu, neboť zde chybí přímá vazba mezi konkrétní službou a dotací jako protiplněním). U soukromé základní školy lze naopak úplatu za službu (tj. školné) snadno identifikovat. Soudní dvůr EU.
Směrnice Rady 77/388/EHS , která byla nahrazena Směrnicí Rady 2006/112/ES.
Podle bodu 24 rozhodnutí SDEU
C-163/91 Van Ginkel
nespadá služba, pokud není spojena s cestovními službami, zejména v oblasti dopravy a ubytování, do působnosti článku 26 Šesté směrnice. Vlastní část služby podléhá obecnému režimu, tedy v daném případě osvobození od daně, viz citace z rozhodnutí SDEU C-557/11 Maria Kozák:
23. Soudní dvůr z toho vyvodil, že pokud hospodářský subjekt, který podléhá ustanovením zvláštního režimu DPH použitelného na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi, uskutečňuje proti úhradě paušální ceny plnění
skládající se z poskytování služeb částečně dodaných jím samotným a částečně jinými osobami povinnými k dani, použije se tento zvláštní režim pouze na služby poskytované třetími osobami
(...).27. Na položenou otázku je tedy třeba odpovědět tak, že články 306 až 310 směrnice o DPH musejí být vykládány v tom smyslu, že pokud cestovní kancelář v rámci služby v oblasti cestovního ruchu poskytované cestujícímu proti úhradě paušální ceny, zdaněné podle těchto ustanovení,
poskytne tomuto cestujícímu vlastní přepravní službu, která tvoří jedno z dílčích plnění této služby v oblasti cestovního ruchu, podléhá toto poskytnutí služby obecnému režimu DPH,
zejména pokud jde o sazbu daně, a nikoli zvláštnímu režimu DPH použitelnému na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi. Pokud členské státy v souladu s článkem 98 této směrnice stanovily sníženou sazbu DPH v oblasti přepravních služeb, použije se na uvedené poskytnutí služby tato snížená sazba.