Vybrané postupy účtování u vybraných účetních jednotek

Vydáno: 9 minut čtení

Když nabyla účinnosti vyhláška č. 410/2010 Sb. , kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb. , o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "vyhláška"), účetní metodici si sedli a s ohledem na to, že České účetní standardy (dále jen "ČÚS") se rodily a rodí pomaleji, než plyne praxe, namalovali si postupy účtování v konkrétních účetních případech.

Vybrané postupy účtování u vybraných účetních jednotek
doc. Ing.
Hana
Březinová
CSc
Soukromá vysoká škola ekonomická Znojmo, s.r.o.,
auditor
č. 968
 
1. Drobný dlouhodobý hmotný majetek
Pokud se jedná o drobný dlouhodobý hmotný majetek (dále též "DDHM") a také nehmotný (dále jen "DDNM"), postupy účtování vyplynuly z:
Definování tohoto aktiva § 14 odst. 4 vyhlášky:
"Položka A.11.6. Drobný dlouhodobý hmotný majetek obsahuje movité věci, popřípadě soubory majetku, které jsou charakterizovány samostatným technicko-ekonomickým určením, u kterých doba použitelnosti je delší než jeden rok a ocenění jedné položky je v částce 3 000 Kč a vyšší a nepřevyšuje částku 40 000 Kč. Účetní jednotka může rozhodnout vnitřním předpisem o snížení stanovené dolní hranice. Za drobný dlouhodobý hmotný majetek se považují vždy
a)
předměty z drahých kovů, pokud nejsou dlouhodobým majetkem podle odstavce 4, bez ohledu na výši pořizovací ceny, a
b)
věci pořízené formou finančního leasingu, popřípadě bezúplatně převzaté, u kterých ocenění podle § 25 zákona nepřevyšuje částku 40 000 Kč."
Při definování DDHM může nastat problém pouze s předměty z drahých kovů, neboť při definování DDHM se uvádí "bez ohledu na výši pořizovací ceny", v případě vymezení "samostatných movitých věcí a souboru movitých věcí" obsahují tyto věci "předměty z drahých kovů, pokud se nejedná o předměty kulturní hodnoty nebo kulturní památky", přičemž se testuje doba použitelnosti delší než jeden rok a ocenění převyšující částku 40 000 Kč.
rozhodnutí o použití účetní metody odpisování majetku
[§ 15 odst. 2 a § 15 odst. 3 písm. d) vyhlášky], a to
nepřímým způsobem
za použití opravného účtu "Oprávky k drobnému dlouhodobému hmotnému majetku".
Obecně existují v podstatě dvě metody účtování odpisů, a to:1
a) Přímé odpisy,
které se provádějí bezprostředně ve prospěch příslušného majetkového účtu a na vrub nákladového účtu.
*
Při použití této metody obsahuje rozvaha v aktivech zůstatkové ceny dlouhodobého majetku, tj. po odečtení částek odpisů od pořizovací ceny.
*
Nevýhodou této metody je, že neumožňuje sledovat v účetnictví pořizovací cenu dlouhodobého majetku a neupozorňuje na problémy financování nového dlouhodobého majetku; na straně D příslušného majetkového účtu se směšují částky týkající se likvidace, prodeje, škod na dlouhodobém majetku s částkami odpisů, což může vést k omylům a znesnadňovat analýzu hospodaření s dlouhodobým majetkem dané účetní jednotky. Z rozvahy není patrné, zda účetní jednotka využívá starý dlouhodobý majetek nebo dlouhodobý majetek, který byl při pořízení méně finančně náročný.
b) Nepřímé odpisy
- při této metodě, která odstraňuje nevýhody uvedené u přímých odpisů, se použije opravný účet, který v podstatě nahradí stranu D příslušného majetkového účtu.
*
Při této metodě se nesnižuje přímo pořizovací cena dlouhodobého majetku, v níž majetek je veden na příslušném účtu a vykazován v aktivech v rozvaze až do jeho vyřazení z používání; v rozvaze je však pořizovací cena majetku oprávkami korigována na jeho zůstatkovou cenu.
*
Oprávky
tedy představují celkovou výši zúčtovaného opotřebení majetku formou odpisů (celkovou korekci původní hodnoty dlouhodobého odpisovaného majetku).
Na základě uvedené obecně platné teorie logicky stanovili účetní metodici postup při pořizování a odpisování DDHM (stejně u DDNM), jenž zobrazuje následující příklad:
 +-------+---------------------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Pol.  |                                 Účetní operace                                  |   Kč    | MD  | D   | +-------+---------------------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | 1.    | Faktura od dodavatele DDHM                                                      |         |     |     | |       | * celková částka                                                                |  24 200 |     | 321 | |       | * základ daně                                                                   |  20 000 | 028 |     | |       | * DPH                                                                           |   4 200 | 343 |     | | 2.    | Výpis z bankovního účtu - úhrada závazku dodavateli                             |  24 200 | 321 | 241 | | 3.    | Odpis DDHM ve výši 1/2 pořizovací ceny - vnitřní účetní                         |         |     |     | |       | doklad (dle odpisového plánu)                                                   |  10 000 | 558 | 088 | +-------+---------------------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ 
Za diskusi rozhodně stojí skutečnost, že pokud je DDHM součástí dlouhodobého majetku s dobou použitelnosti delší než jeden rok a s povinností odpisovat, resp. vykazovat oprávky, což je kumulace odpisů, mělo by být postupné opotřebování DDHM rozloženo do více než dvanácti měsíců. Ovšem tomu odporuje použití účtu 558-Náklady z drobného dlouhodobého majetku. Ustanovení § 33 odst. 6 písm. e) vyhlášky uvádí "A.1.35 Náklady z drobného dlouhodobého majetku obsahuje náklady
ve výši ocenění
DDNM a DDHM nakoupeného, vytvořeného vlastní činností nebo bezúplatně nabytého od subjektů, které nejsou vybranými účetními jednotkami".
Z uvedeného plyne, že na účtu 558 by mělo být účtováno o celé výši ocenění DDHM, nikoliv o výši nákladů podle odpisového plánu DDHM. Jako vhodnější pro vyjádření odpisů se tedy jeví účet 551-Odpisy dlouhodobého majetku [§ 33 odst. 6 písm. a) vyhlášky].
Příklad zachycující postup účtování uvádí také účetní doklady, na základě kterých lze jednotlivé účetní zápisy provést.
ČÚS č. 710 přinesl v bodě 6.3.1 postup účtování, kterém se účtuje na stejných číslech účtů, jako uvádí příklad:
 +-------+---------------------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Pol.  |                                 Účetní operace                                  |   Kč    | MD  | D   | +-------+---------------------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | 1.    | Faktura od dodavatele DDHM                                                      |         |     |     | |       | * celková částka                                                                |  24 200 |     | 321 | |       | * základ daně                                                                   |  20 000 | 558 |     | |       | * DPH                                                                           |   4 200 | 343 |     | | 2.    | Výpis z bankovního účtu - úhrada závazku dodavateli                             |  24 200 | 321 | 241 | | 3.    | Aktivace DDHM - vnitřní účetní doklad                                           |  10 000 | 028 | 088 | +-------+---------------------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ 
Faktura je dokladem, na základě kterého se zaúčtuje závazek vůči dodavateli, pohledávka z titulu odpočtu DPH a zaúčtování nákladů z drobného dlouhodobého majetku ve výši ocenění DDHM, což je pořizovací cena (bez DPH). Aktivace DDHM na příslušný majetkový účet (028) ve prospěch oprávek (088) nemůže být logicky v jiné ceně než v pořizovací ceně DDHM (bez DPH). Ovšem účtování této celkové ceny ve prospěch oprávek bez jejich časového rozlišení do nákladů příslušných období je nelogické, popírá podstatu odpisování aktiv. Naopak vyjadřuje skutečnost, že jde o majetek, který odpisovat nelze (jeho hodnota je okamžitě plně korigována na zůstatkovou cenu 0).
Zvolený postup účtování v ČÚS č. 710 má sice výsledný efekt stejný, jako zvolili metodici (odhlédněme od 1/2 odpisu), avšak popírá skutečnost, že:
dlouhodobý majetek se postupně opotřebovává a jeho hodnota se postupně přenáší do ceny výkonů pomocí nákladového účtu,
opravný účet "oprávky" opravuje ocenění na rozvahovém (aktivním) účtu nepřímo a vyjadřuje kumulaci odpisů.
 
2. Prodej dlouhodobého drobného hmotného majetku
ZU nařizuje u vybraných účetních jednotek ocenit majetek určený k prodeji (s výjimkou zásob) reálnou hodnotou [§ 27 odst. 1 písm. h)]. Dosud odpisovaný majetek oceněný v pořizovací ceně s vyjádřením oprávek (tj. ocenění na úrovni zůstatkové ceny) se přecení na reálnou hodnotu. Účet 407-Jiné oceňovací rozdíly je komentován v § 64 odst. 1 vyhlášky s tím, že "se změna reálné hodnoty majetku určeného k prodeji vykazuje v položce rozvahy C.I.6. Jiné oceňovací rozdíly a k okamžiku jeho prodeje je tato změna zachycena výsledkově".
Postupy účtování (nejsou promítnuty ČÚS č. 709 a 710) byly zobrazeny následovně:
 +-------+---------------------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Pol.  |                                 Účetní operace                                  |   Kč    | MD  | D   | +-------+---------------------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ |       | Pořizovací cena majetku                                                         | 120 000 | 022 |     | |       | Oprávky k majetku                                                               |  80 000 |     | 082 | | 1.    | Zrušení oprávek na základě rozhodnutí majetku o prodeji                         |  80 000 | 082 | 022 | | 2.    | Přecenění majetku na reálnou hodnotu                                            |   5 000 | 407 | 022 | | 3.    | Vyúčtování ceny při prodeji majetku v RH na vrub nákladů                        |  35 000 | 553 | 022 | | 4.    | Zúčtování rozdílu z přecenění (ZC - RH)                                         |   5 000 | 564 | 407 | | 5.    | Vydaná faktura - tržba z prodeje dlouhodobého majetku                           |  42 000 | 311 | 646 | | 6.    | Zúčtování fondu reprodukce majetku/IF ve výši RH                                |  35 000 | 401 | 416 | | 7.    | Zúčtování fondu reprodukce majetku/IF ve výši rozdílu mezi prodejní cenou a RH  |   7 000 | 548 | 416 | | 8.    | Výpis z bankovního účtu - úhrada pohledávky                                     |  42 000 | 241 | 311 | +-------+---------------------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ 
Poznámka:
Reálná hodnota byla stanovena ve výši 35 000 Kč.
ZC = zůstatková cena
RH = reálná hodnota
IF = investiční fond
ČÚSč. 709, body 3.4.1. a 4.3.1, 4.3.2. ve vazbě na ČÚS č. 710, upravil postupy účtování tak, že se oprávky zúčtovávají s účtem 407-Jiné oceňovací rozdíly. To způsobí, že se na tomto účtu promítne nejen rozdíl mezi zůstatkovou cenou a reálnou hodnotou dlouhodobého majetku, ale proběhne jím položka oprávek. Podle mého názoru se jedná o korektivní (opravný) účet k účtu majetku, takže je logičtější výše uvedený postup. Nejedná se však o nijak zásadní rozdíly, což lze porovnat na následujícím příkladě:
 +-------+---------------------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Pol.  |                                 Účetní operace                                  |   Kč    | MD  | D   | +-------+---------------------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ |       | Pořizovací cena majetku                                                         | 120 000 | 022 |     | |       | Oprávky k majetku                                                               |  80 000 |     | 082 | | 1.    | Zrušení oprávek na základě rozhodnutí majetku o prodeji                         |  80 000 | 082 | 407 | | 2.    | Přecenění majetku na reálnou hodnotu                                            |  85 000 | 407 | 022 | | 3.    | Vyúčtování ceny při prodeji majetku v RH na vrub nákladů                        |  35 000 | 553 | 022 | | 4.    | Zúčtování rozdílu z přecenění (ZC - RH)                                         |   5 000 | 564 | 407 | | 5.    | Vydaná faktura - tržba z prodeje dlouhodobého majetku                           |  42 000 | 311 | 646 | | 6.    | Zúčtování fondu reprodukce majetku/IF ve výši RH                                |  35 000 | 401 | 416 | | 7.    | Zúčtování fondu reprodukce majetku/IF ve výši rozdílu mezi prodejní cenou a RH  |   7 000 | 548 | 416 | | 8.    | Výpis z bankovního účtu - úhrada pohledávky                                     |  42 000 | 241 | 311 | +-------+---------------------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ 
 
3. Závěr
Reforma účetnictví státu není jednoduchou záležitostí. Změny, které přinesla, je nezbytné uvádět do praxe. Postupy účtování, které jsou postupně doplňovány do vznikajících ČÚS, jsou vytvářeny se snahou o precizní návod, jak postupovat. ZU v § 36 uvádí, že vybrané účetní jednotky postupují podle standardů vždy. Přesto se domnívám, že když odlišný postup vede ke stejnému zobrazení v rozvaze a ve výkaze zisků a ztrát, měl by být považován za adekvátní. ČÚS navíc nemohou uvést všechny možné účetní případy a jejich postupy, a proto je velmi žádoucí, aby metodici účetnictví odvozovali na základě znalostí předpisů, účetních zásad a účetních metod vhodná konkrétní řešení.
1 BŘEZINOVÁ H.; MUNZAR, V.
Účetnictví I
. Praha : Institut Svazu účetních, 2006, s. 227. ISBN 80-86716-00-7.