Dotace z EU u příspěvkových organizací zřízených ÚSC

Jedním z nejdiskutabilnějších účetních problémů řešených v současnosti je otázka dotací financovaných z prostředků Evropské unie. Nejasnosti v této oblasti jsou bohužel vyvolány relativně zmatečnou právní úpravou, kdy je podle zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (zákon č. 250/2000 Sb."), a následně ve vazbě na znění Českého účetního standardu (dále jen "ČÚS") č. 704 nespotřebovaná částka z předfinancování v případě provozních dotací směrována do rezervního fondu. Jakkoliv je neustále ze strany MFČR deklarováno, že se v případě rezervního fondu jedná o fondy peněžní, je související účtování (tedy snížení výnosů ve prospěch fondu) používáno jako metoda pro adekvátní časové přiřazení výnosů a nákladů (tedy nikoliv peněžních prostředků). Kromě toho se ale jedná o transfer podle obecné charakteristiky uvedené v bodě 3.1. a) ČÚS 703. Podle bodu 3.3. tohoto ČÚS má sice řešení uvedené v ČÚS 704 přednost, nicméně ČÚS 704 neřeší dané ve všech souvislostech, a proto stojíme před rozhodnutím, do jaké míry (a zda vůbec) analogicky aplikovat postupy podle ČÚS 703. Musíme také pamatovat na to, že bychom měli dodržet obecnou účetní zásadu - v rámci účetní jednotky zajistit v co možná největší míře jednotnost účetních metod. Tedy stejné či obdobné případy zachycovat jednotnou metodou. Tento princip je ale při naprosto rozdílných řešeních dotací z prostředků EU a ostatních dotací očividně porušen.

Závěrem úvodu bych si dovolil drobnou poznámku - směřování nespotřebovaných prostředků do rezervní ho fondu ve smyslu peněžním má logiku. Požadavek, aby finanční prostředky z předfinancování, které mají být buď vráceny, nebo využity v následujících letech, nebyly spotřebovány, ale byly "vyčleněny zvlášť", je v pořádku. Vykazovat tyto nespotřebované prostředky, které jsou k potenciálnímu vrácení, jako vlastní zdroj příspěvkové organizace, je systémově naprosto chybné a v rozporu s obecnými účetními principy (princip opatrnosti).

Zaměřme se nyní na vymezení problematiky pojmu "nespotřebované prostředky", jak je tento pojem použit v § 28 odst. 3 zákona č. 250/2000 Sb.

Znění zákona č. 250/2000 Sb. by napovídalo tomu, zeje v tomto případě myšlena "hromádka peněz" - tedy do rezervního fondu má být převedeno 90 tis. Kč. Bohužel to je ale nekompatibilní řešení s ustanovením bodu 6.3.1. c) ČÚS 704, který jednoznačně směřuje k tomu, že se jedná o "časové rozlišení " - účtování MD 672/D 414. Pokud bychom takto zúčtovali celou hodnotu nespotřebovaných peněžních prostředků, tedy 90 tis. Kč, budeme na tomto projektu vykazovat ztrátu 50 tis. Kč, abychom následující rok (kdy dojde k ukončení projektu) vykázali zisk ve stejné výši.

Aby byla dodržena myšlenka, že se převádí nespotřebované prostředky v peněžním slova smyslu a zároveň bylo dosaženo účtování požadovaného ČÚS 704, bylo by nutné ještě hodnotu zachycenou na 672 nějakým způsobem korigovat - například MD 388/D 672 ve výši 50 tis. Kč. Co v tomto případě bude vyjadřovat hodnota zachycená na účtu 388, to skutečně nevím. Nazývat však toto účetnictvím bych považoval za velmi nadnesené.

Pro další rozbor mi tedy nezbývá nic jiného, než považovat za nespotřebované prostředky hodnotu provozní , která bude krýt náklady příštích let (tedy ve smyslu "nákladově výnosovém", nikoliv "peněžním").

V souvislosti s dotacemi z EU musíme také řešit proble matiku investičních dotací v situaci, kdy řídícím orgánem je krajský úřad. V případě těchto dotací vzniká v praxi velký otazník, zda se na takový peněžní tok máme dívat jako na přijatý investiční transfer od zřizovatele (tedy zři zovatele postavit do pozice "poskytovatele "), nebo zda se jedná o situaci, kdy je zřizovatel pouze zprostředkovatelem. Rozdíl výsledného řešení je v tom, zda budeme u příspěvkové organizace považovat přija té peněžní prostředky za investiční transfer, který bude zachycen na účet 403 a bude následně rozpouštěn do výnosů proti odpisům nabíhajícím z majetku, který byl z pořízen, nebo zda se jedná o investiční dotaci, která by byla zachycena na účet 401.

S touto problematikou se nejčastěji setkáváme v situaci příspěvkových organizací zřízených kraji (školství, případně kultura).

V této souvislosti by bylo vhodné podívat se na definici průtokového transferu v ČÚS 703 - bod 3.1. d):

V případě těchto transferů je problémem skutečnost, že prvotní poskytovatel peněžních prostředků sice určí, že dané prostředky mají být řídícím orgánem poskytnuty dál (tedy například kraj je pouze správcem peněžních prostředků), neurčí však konkrétní příjemce. Ti jsou vybíráni například krajským úřadem podle hodnocení jednotlivých projektů. Z toho důvodu se některé kraje k těmto dotacím staví tak, že jsou příjemci a zároveň poskytovateli. Potom by přija tou dotaci z EU pravděpodobně zúčtovali do výnosů a při převodu na příspěvkovou organizaci by pak zachytili úby tek vlastních zdrojů prostřednictvím účtu 401. Příspěvková organizace pak bude tento majetek postupně odpisovat na účet 551 bez rozpouštění výnosů. Účetní výsledek za "celek - kraj a jím zřízená PO" je naprosto zřejmý" - došlo k dosažení jednorázového výnosu z přijetí z prostřed ků EU a náklady budou vznikat následně v podobě odpisů.

Takové účetní řešení nepovažuji za adekvátní. Krajům bych v těchto případech doporučoval přijaté a poskytnuté prostředky hodnotit jako průtokový transfer - tedy zachycení prostřednictvím účtu 374. Zřízená příspěvková organizace by pak dané prostředky musela hodnotit jako investiční transfer - tedy zachycení na účet 403 a rozpouštění do výnosů proti odpisům.

Peněžní prostředky z EU jsou většinou buď plně, nebo částečně v nějaké etapě projektu poskytovány ex-. K zajištění předfinancování jsou ze strany zřizovatelů poskytovány finanční prostředky, které se následně vrací zřizovateli po získání předfinancování. Bohužel se setkáváme s tím, že někteří zřizovatelé tyto prostředky poskytují jako provozní příspěvky. V tomto případě ale vznikne naprosto neštástná situace, kdy do výnosů bude dohadně zúčtováván jednak výnos z z prostředků EU (zápisem MD 388/D 672), a dále bude ještě výnos dublován příspěvkem na předfinancování (MD 348/D 672). V okamžiku vrácení prostředků pak nastane situace opačná - tedy jednorázový náklad z vrácení .

Jako nejvhodnější cesta se tak jeví poskytnutí návratné finanční výpomoci (tedy pohledávka ÚSC¹ a závazek příspěvkové organizace), která neovlivňuje výnosy a náklady a plně tak odpovídá dočasnému poskytnutí peněžních prostředků. Tento krok je spojen pouze s problémem popsaným v § 34 zákona č. 250/2000 Sb., kdy by mělo být garantováno vrácení návratné finanční výpomoci nejpozději do 31. 3. následujícího roku. Nicméně lze stále považovat za menší zlo dílčí porušení § 34, tedy poskytnutí návratné finanční výpomoci. Reálná doba poskytnutí bude delší a formální naplnění daného ustanovení bude realizováno prostřednictvím následného prodlužování splatnosti, či vrácením výpomoci a opět jejím okamžitým poskytnutím.

Alternativou by ještě mohlo být poskytnutí zřizovatelem s vyúčtováním, kdy by podle pravidel bylo stanoveno, že se použije na náklady, které v rámci projektu nebudou profinancovány z EU. Průběžně by byly peněžní prostředky použity na veškeré náklady, nedocházelo by však k zúčtování do výnosů s ohledem na předpokládané financování z prostředků EU. Prostředky od zřizovatele by tak byly stále sledovány jako přijatá záloha na dotaci (374, 472) s tím, že by k vrácení došlo po získání z EU. Je pro mne ale otázkou, zda je vhodné takto obcházet zákon, pokud smysl prvotního poskytnutí peněžních prostředků je přechodné zajištění financování organizace s předpokladem následného vrácení poskytnutých prostředků.

Z účetního hlediska budou jednotlivá možná řešení vždy vyplývat ze skutečnosti, do jaké míry se budeme snažit skloubit ČÚS 704 s pravidly uvedenými v ČÚS 703. Přitom si prvotně zkusme vysvětlit, proč bychom se měli o nějakou synchronizaci pokusit. Účetnictví je mimo jiné založeno na tom, že stejné nebo obdobné skutečnosti mají být zachycovány pokud možno stejnými metodami. Aplikace rozdílných metod pro obdobné či stejné účetní případy vede k tomu, že "to" sice "matematicky vychází", nicméně výstup (rozvaha, výkaz zisku a ztráty) přestává být interpretovatelný.

Pro zobrazení jednotlivých variant budeme vycházet z následujícího příkladu:

V tomto případě by bylo nejvhodnější platby z předfi-nancování účtovat na účet 414 s tím, že ze 414 je budeme rozpouštět do výnosů (například na 672). Variantou by také bylo prvotně přijatou zálohu účtovat do výnosů s tím, že následně bude provedena korekce výnosů zachycených na účtu 672 proti 414. Výsledek je ale naprosto stejný. Nebudeme tedy účtovat o zálohách 374 (472), ani o dohadných položkách aktivních v období, kdy je organizace reálně předfinancována. Dohadné položky aktivní by byly účtovány pouze v případě, kdy příspěvková organizace již předfinancování plně vyčerpala a vzniká jí potenciální nárok na budoucí doplatek. Účetní zápisy by mohly vypadat takto:

 +------+--------------------------------------------------------------+-------------+---------+-----+-----+ | Č.   |                   Popis účetního případu                     |   Období    | Částka  | MD  | D   | +------+--------------------------------------------------------------+-------------+---------+-----+-----+ | 1.   | Přijetí zálohy (předfinancování)                             | říjen 12    | 200 000 | 241 | 414 | | 2.   | Zúčtování dohadné položky na náklady 2012                    | prosinec 12 | 160 000 | 414 | 672 | | 3.   | Zúčtování rezervního fondu z 2012 (z předfinancování)        | květen 13   |  40 000 | 414 | 672 | | 4.   | Vyúčtování - 1. monitorovací zpráva                          | květen 13   |  25 000 | 348 | 672 | | 5.   | Inkaso platby z vyúčtování 1. monitorovací zpráva            | červen 13   |  25 000 | 241 | 348 | | 6.   | Dohadná položka - 2. monitorovací zpráva                     | prosinec 13 | 500 000 | 388 | 672 | | 7.   | Dohadná položka - náklady prosinec (3. monitorovací zpráva)  | prosinec 13 |  30 000 | 388 | 672 | | 8.   | Vyúčtování - 2. monitorovací zpráva                          | únor 14     | 498 000 | 348 | 388 | |      | Korekce dohadné položky                                      | únor 14     |   2 000 | 672 | 388 | | 9.   | Inkaso platby z vyúčtování 2. monitorovací zprávy            | březen 14   | 498 000 | 241 | 348 | | 10.  | Vyúčtování - 3. monitorovací zpráva                          | říjen 14    |  30 000 | 348 | 388 | |      |                                                              |             | 290 000 | 348 | 672 | | 11.  | Inkaso 
dotace
                                                | říjen 14    | 320 000 | 241 | 348 | +------+--------------------------------------------------------------+-------------+---------+-----+-----+

Tato varianta asi nejvíce respektuje ustanovení jednotlivých ČÚS, kdy skutečně přesně podle bodu 3.3. z ČÚS 703 upřednostňuje řešení uvedené v ČÚS 704. Nevýhodou je samozřejmě nekompatibilita metody s účtováním o ostatních dotacích (v našem příkladu vliv na zůstatky roku 2012).

V tomto případě peněžní prostředky z předfinancování zachytíme jako zálohu na transfer a vytváříme dohadné položky aktivní na čerpání . Nevyčerpané prostředky (tedy rozdíl mezi 374 a 388) na konci roku zaúčtujeme zápisem MD 401/D 414, abychom dodrželi požadavek na zaúčtování rezervního fondu, pouze tak nebudeme účtovat jako snížení výnosů, ale proti účtu 401. Na začátku dalšího roku (či při vyúčtování) by došlo ke zrušení zaúčtování rezervního fondu zápisem 414 MD/D 401. Účet 401 tak slouží jako vyrovnávací účet v rámci vlastních zdrojů, což je ostatně jeho obecnou funkcí.

Účetní zápisy by v této variantě vypadaly takto (zobrazíme si pouze roky 2012 a 2013, rok 2014 je již ve všech variantách shodný, neboť zde se již předfinancování neobjevuje):

 +------+--------------------------------------------------------------+-------------+---------+-----+-----+ | Č.   |                   Popis účetního případu                     |   Období    | Částka  | MD  | D   | +------+--------------------------------------------------------------+-------------+---------+-----+-----+ | 1.   | Přijetí zálohy (předfinancování)                                     | říjen 12    | 200 000 | 241 | 374 | | 2.   | Zúčtování dohadné položky na náklady 2012                    | prosinec 12 | 160 000 | 388 | 672 | | 3.   | Tvorba rezervního fondu - nespotřebované prostředky ve 2012  | prosinec 12 |  40 000 | 401 | 414 | | 4.   | Zúčtování rezervního fondu z 2012 (z předfinancování)        | květen 13   |  40 000 | 414 | 401 | | 5.   | Vyúčtování - 1. monitorovací zpráva                          | květen 13   | 160 000 | 348 | 388 | |      |                                                              |             |  65 000 | 348 | 672 | |      |                                                              |             | 200 000 | 374 | 348 | | 6.   | Inkaso platby z vyúčtování 1. monitorovací zprávy            | červen 13   |  25 000 | 241 | 348 | | 7.   | Dohadná položka - 2. monitorovací zprávy                     | prosinec 13 | 500 000 | 388 | 672 | | 8.   | Dohadná položka - náklady prosinec (3. monitorovací zpráva)  | prosinec 13 |  30 000 | 388 | 672 | +------+--------------------------------------------------------------+-------------+---------+-----+-----+

Jakkoliv se tato varianta může zdát problematická, považujeme ji při respektování povinnosti vyčlenění hodnoty nespotřebovaného předfinancování z prostředků EU na účet 414 za nejlepší řešení. V této variantě účetní jednotka totiž vykazuje zůstatky jednotlivých účtů v zásadě kompatibilně s ostatními dotacemi k vypořádání (jak účet 374, tak účet 388), pouze v rámci vlastních zdrojů je prováděn technický přesun mezi účty 401 a 414. Z našeho pohledu tak dojde k nejmenšímu poškození vypovídací schopnosti účetních výkazů.

V praxi se někdy setkáváme také s variantou, kdy je prvotně účtováno o zálohách na účet 374 podle ČÚS 703. Na konci roku bude ale rozdíl, o který bude 374 převyšovat hodnotu na účtu 388, zúčtován zápisem 374 MD/D 414 a v příštím roce pak dojde opět ke zrušení tohoto zápisu. Neboli účet 374 bude vyjadřovat fakticky závazek z již "spotřebované" zálohy (ve stejné výši bude zachycena dohadná položka na účtu 388). Zbývající, dosud nespotřebovaný objem , bude zachycen na účet 414.

Opět si toto řešení naznačme na našem příkladu (roky 2012 a 2013).

 +------+--------------------------------------------------------------+-------------+---------+-----+-----+ | Č.   |                   Popis účetního případu                     |   Období    | Částka  | MD  | D   | +------+--------------------------------------------------------------+-------------+---------+-----+-----+ | 1.   | Přijetí zálohy (předfinancování)                             | říjen 12    | 200 000 | 241 | 374 | | 2.   | Zúčtování dohadné položky na náklady 2012                    | prosinec 12 | 160 000 | 388 | 672 | | 3.   | Tvorba rezervního fondu - nespotřebované prostředky ve 2012  | prosinec 12 |  40 000 | 374 | 414 | | 4.   | Zúčtování rezervního fondu z 2012 (z předfinancování)        | květen 13   |  40 000 | 414 | 374 | | 5.   | Vyúčtování - 1. monitorovací zpráva                          | květen 13   | 160 000 | 348 | 388 | |      |                                                              |             |  65 000 | 348 | 672 | |      |                                                              |             | 200 000 | 374 | 348 | | 6.   | Inkaso platby z vyúčtování 1. monitorovací zprávy            | červen 13   |  25 000 | 241 | 348 | | 7.   | Dohadná položka - 2. monitorovací zpráva                     | prosinec 13 | 500 000 | 388 | 672 | | 8.   | Dohadná položka - náklady prosinec (3. monitorovací zpráva)  | prosinec 13 |  30 000 | 388 | 672 | +------+--------------------------------------------------------------+-------------+---------+-----+-----+

Tuto variantu ale považujeme z prezentovaných možností za nejhorší - nepovedlo se nám zajistit soulad s právními předpisy (požadavek ČÚS 704 na účtování MD 672/D 414 ...), zároveň se ani nejedná o řešení kompatibilní se zachycením jiných transferů k vyúčtování.

Co říci závěrem. Účetnictví je odborná disciplína založená na respektování logických principů. Pokud jsou ze strany státu vypracovávány předpisy, které toto nerespektují, není možné účetnictví vést věcně správně. Bohužel neochota tento celkem jednoduchý problém vyřešit povede pravděpodobně k tomu, že se s rozdílností účetních postupů u problematiky dotací z prostředků EU budeme setkávat ještě několik let.