Tento článek je napsán s cílem snížit riziko ze zavádějící vypovídací schopnosti přílohy účetní závěrky u územních samosprávných celků (dále jen "ÚSC").
Problematická podrozvaha u vybraných účetních jednotek
Ing.
Ivana
Schneiderová
auditorka, č. osvč. KAČR 1840
1. Předmět evidence na podrozvaze
Nejprve si potřebujeme určit
cíle,
které by měla evidence na podrozvaze naplnit.Přínos pro případné externí uživatele
- informace, které z nějakých důvodů nejsou vykázány v rozvaze, ale mohou být pro uživatele účetní závěrky přínosné pro hodnocení finanční situace:*
potenciální pohledávky, potenciální závazky (jedná se většinou o pohledávky nebo závazky nejisté, např. ze soudních a jiných sporů, případně nezávislé na vůli účetní jednotky),
*
závazky z leasingových smluv,
*
podmíněné závazky z jištění závazků třetích osob,
*
výše zajištěných pohledávek, výše zajištění vlastních závazků,
*
majetek nebo práva, která nejsou v rozvaze zachycována.
Přínos evidenční
- kdy podrozvaha umožňuje sledovat nejrůznější skutečnosti. Pokud by bylo potřeba např. sledovat hodnotu dešťových srážek, které v průběhu roku spadly v dané obci, je teoreticky možná podrozvahová evidence. Otázkou samozřejmě zůstává, zda je účelná. V účetní evidenci podrozvahy je logické sledování skutečností, které korespondují s obecným předmětem účetnictví:*
mají finanční vyjádření,
*
nejsou již podchyceny v jiných fungujících agendách,
*
mají vztah k vykazovaným hodnotám aktiv či pasiv, výnosů či nákladů.
Pro evidenci na podrozvaze bychom mohli přijmout určité zásady:
*
informace je významná pro uživatele účetní závěrky,
*
informace je významná pro potřeby rozhodování a řízení (evidenční přínos),
*
cena informace je přiměřená,
*
informace není duplicitní,
*
pro získání informace je evidence na podrozvaze vhodná.
Evidenční přínos a informace významné pro potřeby řízení a rozhodování
Z hlediska nastavení cílů a zásad jsme zařadili případy s evidenčním přínosem jako případy vhodné k evidenci na podrozvahových účtech.
Evidence takových případů na podrozvaze v případě vybraných účetních jednotek je však problematická.
Jedná se o individuální vyhodnocení přínosů dat z pohledu jednotlivých účetních jednotek, hodnoty vykázané na podrozvaze však vstupují do agregovaných dat za stát jako celek. Je zřejmé, že v případě
nenastavení
unifikovaných postupů předpisem se pak sčítají hodnoty nesouměřitelné a celkové výstupy nemohou mít solidní vypovídací schopnost.Když jsme psali knihu Účetní reforma 2010, byla situace s podrozvahou trochu jiná než dnes. Kontroloři trvali na některých evidencích na základě zažitých, i když již zrušených předpisů, což jsme se pokoušeli do podrozvaho-vé evidence i trochu násilně doplnit. V současnosti se objevují dva přístupy metodik a kontrolorů z krajů:
A.
Snaha evidovat na podrozvaze všechny možné pří pady, které jen trochu naznačují soulad v obsahovém vymezení účtů, a snaha o evidenci podrozvahových případů tradičních (věcná břemena, přísně zúčtova- telné tiskopisy...).
B.
Zákaz evidovat na podrozvaze případy, které nejsou plně v souladu s obsahovým vymezením.
Obce mají v některých krajích nařízeno např. evidovat věcná břemena, v některých naopak zakázáno. Jaký má takový postup vliv na sumarizované výkazy, je zřejmé. Někde jsou vykazované hodnoty ovlivněné i programy SW.
Příklad
Pro automatické vygenerování položky přílohy účetní závěrky
"D. 7. - Výše ocenění lesních porostů aD.8.- Ocenění lesních porostů jiným způsobem"
vyžadují některé programy závaznou analytiku k účtu 903.xx1-Ocenění lesních porostů vyhláškovou cenou (57 Kč/m2) a 903.xx2 ve výši rozdílu vyhláškové ceny a jiného ocenění. Obce pak vykazují hodnotu ocenění na účtu 903. Ty obce, které mají jiný algoritmus sestavení přílohy na účtu 903, hodnotu ocenění lesních porostů nevykazují. Již při vlastnictví 500 ha se jedná o částku 5 000 000 x x 57 = 285 mil.
Kč!Pokud nebude předpisy
přesněji
stanoven obsah účtu 903 a obsah ostatních podmíněných pohledávek a závazků,
doporučujeme striktně se držet obsahových vymezení účtů a dobrovolně nic dalšího neevidovat. To doporučujeme nejen z důvodu zbytečné účetní
evidence, ale i pro zabránění naprostému zmatení uživatelů závěrek.2. Testování podmínek k rozhodování o případu k evidenci na podrozvaze
1.
Podmínka - vedení účetnictví v plném rozsahu. Evidenci na podrozvaze neprovádíme, pokud vedeme účetnictví ve zjednodušeném rozsahu (je možné dobrovolné využití).
2.
Podmínka - případ k evidenci na podrozvaze je
plně v souladu s obsahovým vymezením
zvoleného účtu podrozvahy. Případ na podrozvahu nezaúčtujeme, pokud nenajdeme účet, který by obsahově vyhovoval. V případě potřeby zachování informace lze zvolit OTE1.3.
Podmínka - případ je významný dle ČÚS2 701, bodu 5.2. Případ nezaúčtujeme na podrozvahu, pokud není v rámci účetních předpisů definován jako významný či pokud není považován za významný podle pravidel definovaných účetní jednotkou.
Obsahové vymezení podrozvahových účtů je hodně zmatečné, bez znalosti cílů zobrazení dochází k značně rozdílným výkladům ustanovení vyhlášky3. Od zahájení účetní reformy jsou na Ministerstvo financí podávány dotazy k objasnění záměru. I my jsme sepsali seznam nejasností evidence na podrozvaze v září 2010. V lednu 2011 nám bylo odpovězeno, že do doby prodiskutování s odbornou veřejností nelze na naše dotazy odpovědět. Náměstkem Ministerstva financí bylo v dopise krajům přislíbeno vydání ČÚS k podrozvaze k červenci 2011, ale dosud nevyšel.
Uveďme si několik příkladů problematického obsahového vymezení
Asi nejkontroverznější ustanovení z obsahových vymezení podrozvahových účtů je požadavek na evidenci budoucích úvěrů na účtu s názvem "pohledávka".
Jedná se např. o účet 951, který je obsahově vymezen takto:
"PIV. 14. Ostatní dlouhodobá podmíněná aktiva" obsahuje dlouhodobé skutečnosti, které vyjadřují trvalé nebo dočasné zvýšení aktiv při splnění předem stanovených podmínek,
například možnost čerpání z kontokorentního účtu vedeného u banky.
Ze zmínky o kontokorentu odvodili někteří metodici krajů, že na účtu 951 máme evidovat uzavřené úvěrové smlouvy před zahájením čerpání úvěru. Musíme si však uvědomit, že přijetím úvěru se sice zvednou naše aktiva, tj. přibudou peníze, ale zároveň vzniká závazek z povinnosti peníze vrátit a dále vzniká závazek z úroků z úvěru nebo půjčky. Závazky jako pasiva budou dokonce vyšší než aktiva - přijaté peníze. Pokud sledujeme pohledávku na podrozvaze v logice, že se změní na finanční aktivum, bylo by potřeba sledovat i budoucí závazek z přijatého úvěru a závazek z úroků, na to však obsahové vymezení žádného pasivního podrozvahové-ho účtu výslovně nepamatuje. Vykazování budoucích úvěrů na podrozvaze jen v aktivní části je velmi zavádějící a zároveň nesprávnou informací.
Příklad
Dopady vykazování na vypovídací schopnost (modelový příklad)
Máme zájem o koupi podniku. Vlastník nám předá výkazy a my se s potěšením z přílohy účetní závěrky dozvíme, že mimo rozvahového ocenění podniku, ze kterého vyplývá kupní cena, má podnik ještě nějaké podmíněné pohledávky ve významné hodnotě. Jsme potěšeni, bude to asi nějaký ziskový
bonus
navíc. Podnik koupíme a pocítíme velké zklamání, že se v mezidobí náš bonus
projevil navýšením finančních zdrojů (s čímž jsme počítali), ale že se zároveň zvýšil závazek z jejich vrácení, navíc vysoce úročený (s čímž jsme nepočítali, protože žádný podmíněný závazek vykázán nebyl). Pravdou je, že kdybychom si řádně přečetli obsahové vymezení podrozvahového účtu, nabyli bychom podezření, že záležitost nemusí být tak pozitivní, jak se na první pohled jeví.Evidenci smluv o přijetí finančních zdrojů z půjček, úvěrů nebo návratných finančních výpomocí na podrozvahovém účtu před předáním půjčky s názvem "podmíněná pohledávka" nejsme schopni účetním jednotkám doporučit. Opět se ukazuje nevhodnost využití podrozvahových účtů k plánování toku hotovosti a nezohlednění účetních principů při účtování na podrozvaze. Zde bychom účetním jednotkám navrhovali z důvodu zjevného poškození vypovídací schopnosti výkazu neuposlechnout ani metodiky nadřízených krajů (do vyjasnění záměrů Ministerstva financí formou oficiálního ČÚS k podrozvaze). Správně by kontrolor nebo
auditor
vykazovaný stav 951 na základě úvěrové smlouvy bez současného vykázání závazku v podrozvaze neměl schválit pro porušení principu opatrnosti.Rádi bychom také upozornili na účty 944 a 945,
jejichž název vyvolává představu, že bychom na nich měli evidovat přijatá zajištění pohledávek, např. přijaté zástavy, podepsané bianco směny, přijaté záruky... Při pozorném přečtení obsahového vymezení účtu se však jedná o jiný případ. Spíše směřuje k evidenci hodnot ve výši poskytnutých ručení nebo jištění za naši účetní jednotku, tj. ve výši, kolik by za nás někdo zaplatil, kdybychom nesplnili své závazky. Vtom případě by však účetní jednotce vznikl závazek za tím, kdo z povinnosti ručení její závazek uhradil (jedná se jen o změnu věřitele). Jde o požadavek evidence podmíněné právní pohledávky, přičemž pokud dojde k plnění, vznikne u účetní jednotky závazek, který je v rozporu s účetními principy a při vykazování pro uživatele závěrek zmatečný.
Pro zavádějící obsahové vymezení účtů 944 a 945 doporučujeme zde neevidovat nic a případnou hodnotu jištění našich pohledávek převést jen do OTE, pokud má účetní jednotka o informaci zájem.
Často se nepřesně vykazují i závazky z poskytnutých zajištění, účty 981 a 982.
Dle obsahového vymezení by se na účtu 981 nebo 982 měly evidovat potenciální závazky ve výši "možných plnění", které mohou vzniknout např. ze zajištění, které poskytne ÚSC jiným osobám. Nejedná se o evidenci poskytnutých jištění na vlastní úvěry a půjčky. Například:
*
poskytnuté záruky (na úhradu závazků jiných osob),
*
poskytnuté zástavy (na úhradu závazků jiných osob),
*
poskytnutá depozita (na úhradu závazků jiných osob),
*
ostatní poskytnutá zajištění (cenné papíry apod. na úhradu závazků jiných osob).
Přiklad aplikace
1.
Město podepíše s bankou zástavní smlouvu na budovu včetně pozemků k úvěrové smlouvě (dlouhodobý úvěr na opravu komunikací). Úvěr bude čerpat město. Dle obsahového vymezení se zástavní smlouva na účtu 982 evidovat nebude, pouze se bude majetek v zástavě sledovat pomocí oddělené analytiky.
2.
Město podepíše s bankou zástavní smlouvu na budovu včetně pozemků k úvěrové smlouvě uzavřené mezi "nemocnicí", kterou město zřizuje (příspěvková organizace [dále jen "PO"]), a bankou (dlouhodobý úvěr na zdravotnické přístroje). Úvěr bude čerpat nemocnice. Dle obsahového vymezení se bude zástavní smlouva na účtu 982 evidovat v případě, že město očekává u "nemocnice" problémy se splácením úvěru, a to ve výši odhadovaných možných plnění. Rovněž majetek v zástavě se bude sledovat pomocí oddělené analytiky.
3.
Město podepíše bance písemné prohlášení o ručení za závazek nemocnice ke smlouvě o kontokorentním úvěru ve výši 3 mil. Kč. Ručení je každoročně obnovováno, Nemocnice nemá finanční problémy, kontokorentní úvěr je evidentně překlenovací. Ručení by se nemuselo na podrozvaze vykazovat, protože možné plnění z tohoto zajištění je málo pravděpodobné.
Velmi problematickými účty jsou účtu ve skupině 92 a 96 (mimo závazky z leasingu účtu 961 a 962).
Účty 92x
Dle § 51 a obsahového vymezení položek se jedná o případy, kdy
majetek účetní jednotky využívá jiná osoba
na základě nájemních smluv, smluv o výpůjčce a dalších. V souvislosti s využíváním tohoto majetku se objevuje riziko, že uživatel na majetku způsobí škodu (zničí ho, odcizí) a měl by danou škodu nahradit. Tím může nastat situace, že hmotný majetek nebo jeho část, který evidujeme v aktivech, se změní na finanční majetek.Uvedme si příklad ustanovení a provedme jeho rozbor:
Účet 923
"P.III.3. Krátkodobé podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou na základě smlouvy o výpůjčce" obsahuje krátkodobé pohledávky, které
mohou vzniknout
do konce účetního období z titulu případné nemožnosti vrácení majetku účetní jednotky užívaného jinou osobou na základě smlouvy o výpůjčce, například z důvodu zničení nebo odcizení nebo z důvodu významného znehodnocení tohoto majetku, a to ve výši případného peněžitého plnění vůči účetní jednotce.Rozdělíme si, co by případně v souvislosti se zapůjčením majetku mohlo být v účetnictví evidováno:
a)
Účetní hodnota majetku, který byl poskytnut k užívání - takový postup ale není logický, neboť příslušný majetek je v rozvaze a byl by porušen jeden ze základních principů směřujících k tomu, že duplicitní evidence v rozvaze a na podrozvaze není možná. Informace by snad potenciálně mohla být interpretována jen ve smyslu hlediska, zda majetek vykázaný v rozvaze využívá přímo účetní jednotka nebo zda je předán k využívání jiné účetní jednotce. Takový záměr však z obsahového vymezení nevyplývá. Pokud bychom řešili daný účet na závazkové straně, objevují se názory, že by zde měla být sledována účetní hodnota vypůjčeného majetku, což také vůbec nekoresponduje s obsahovým vymezením účtu.
b)
Nárok na náhradu škody (ve výši způsobené škody, tj. nějaké reálné hodnoty odškodnění) - takové případy by ale měly být sledovány v režimu rozvahových účtů (pohledávka, případně dohadná položka aktivní). Dovedeme si představit případy, že již k poškození majetku došlo, nicméně je krajně nejasné, zda bude inkasována náhrada od uživatele (kdo zavinil spor...). Pro tyto případy, kdy se z důvodu vysoké nejistoty vzniku "pravomocné" pohledávky neodvažujeme zachytit případ rozvahově, by byla evidence na podrozvaze přínosná. Bohužel do této oblasti obsahové vymezení účtu nesměřuje.
c)
Obsahové vymezení účtu vede k evidenci pohledávek z náhrad vzniku potenciálních škod (tedy škod, které potenciálně v budoucnosti mohou vzniknout). Pracovně bychom tento postup nazvali "kdyby" účetnictví, a v tomto případě ještě na základě velice nízké pravděpodobnosti daného "kdyby". Požadavek na evidenci je stejný, jako kdyby nám předpis ukládal účtovat o potenciální pohledávce, protože řidiči mohou nabourat všechny naše sloupy veřejného osvětlení, což je možná i pravděpodobnější situace než situace v obsahovém vymezení účtů skupiny 92. Pro krajní pesimisty by účty skupiny 92 mohly v kumulaci narůstat do řádově vyšších hodnot, než jsou celková aktiva účetní jednotky.
Příklad
Plně v souladu s obsahovým vymezením účtu 923:
Město vlastní porcelánový servis, který má historickou hodnotu (Gustav Husák jej používal při štědrovečerní večeři). Servis město zapůjčilo zoologické zahradě na půl roku za účelem pokusu, zda jsou šimpanzi schopni naučit se řádně stolovat. Ve smlouvě o půjčce je sjednána povinnost zoologické zahrady peněžně nahradit poškození vypůjčeného majetku. Servis je oceněn na 300 000 Kč.
Případ peněžitého plnění z výpůjčky vzhledem ke zničení majetku zde pravděpodobně vznikne a pravděpodobně ve významné hodnotě, případ je vhodný k evidenci na účtu 923. Ve většině případů ale předměty nevypůj-čujeme s předpokladem jejich zničení a následného inkasa náhrady škody.
Pokud nedojde ze strany předkladatelů zákona k úpravě předpisu, zůstanou z hlediska využitelnosti ustanovení ke skupině 92 nadbytečná. Informace by neměly pro uživatele ani přínos, ani evidenční význam. Např. u ÚSC je tento účet využíván velice zřídka.
U evidence na účtech skupiny 92 dochází často
k chybám, zejména u PO.
Na účtech skupiny 92 evidují majetek, který mají ve výpůjčce nebo v pronájmu,
obsahově je však účet definován obráceně, má zde být evidován majetek předaný
do výpůjčky nebo pronájmu (případně do jiného typu využívání).Účty 963-968
Dle § 53 a obsahového vymezení položek se jedná o případy,
kdy účetní jednotka je nájemcem, vypůjčitelem nebo využívá majetek na základě jiné smlouvy a z důvodu zavinění škody na majetku nebo jeho odcizení vzniká účetní jednotce povinnost peněžní úhrady.
Pokud však bude tato povinnost účetní jednotkou zjištěna, bude zpravidla závazek evidován v rozvaze.
Účtovat potenciální případy ve smyslu, že účetní jednotky mohou spáchat škodu na majetku, který využívají na základě různých smluv s následnou finanční náhradou, je věcí fantazie, ne účetnictví. To nelze považovat za "vyčíslené" riziko, protože jsme v oblasti značné nejistoty.
U PO
jsou evidence na účtech 96x nesprávné i v případech, kdy by došlo ke zničení nebo znehodnocení využívaného majetku zřizovatele. Většině PO nevzniká povinnost náhrady, resp. na platbu, případné finanční náhrady zřizovateli by musely od zřizovatele dostat příspěvek. Vykazování podmíněného závazku, který se nebude realizovat, není účelné.Určitě však není možné z obsahového vymezení účtu skupiny 96x odvodit, že se zde vede majetek v nájmu nebo ve výpůjčce v pořizovací ceně využívaného majetku, případně v jiném ocenění, což mnoho účetních jednotek (především PO) nesprávně vykazuje.
3. Rekapitulace evidence na podrozvahových účtech
Pro lepší orientaci v našich doporučeních k jednotlivým účtům podrozvahy předkládáme rekapitulaci účetních případů, které by se mohly na podrozvahových účtech evidovat:
Účty 901 a 902
DDNM4 a DDHM5 pod stanovenou spodní hranici, v případech, kdy účetní jednotky mají již evidenci na podroz-vaze zavedenou, nově zavádět jen v případě významných hodnot.
Účet 903
"Svěřený" majetek PO, vložený majetek DSO6 .
Účty 911 a 912
Případy v souladu s obsahovým vymezením (možnost volby hranice významnosti není omezena).
Účty 92x (pohledávky)
Bez využití, účetní jednotka majetek nevypůjčuje a ne-pronajímá za účelem zničení nebo zcizení, aby z něho získala finanční toky.
Účty 961 a 962 (závazky)
Případy v souladu s obsahovým vymezením (možnost volby hranice významnosti není omezena).
Ostatní účty 96x (závazky)
Nebudou účetní jednotkou využívány, k případům k evidenci na těchto účtech v souladu s jejich obsahovým vymezením v praxi nedochází.
Účty 931 a 932 - pohledávky
Účetní jednotka
může
vést na účtech 931 a 932 významné
budoucí pohledávky ze smluv o smlouvách budoucích kupních na prodej dlouhodobého majetku, pokud nejsou předmětem evidence v rozvaze. [I zde je možné provést vyloučení (stejně jako 933 a 934), pokud jsou předmětem rozpočtu, zahrnuli jsme tyto smlouvy do návrhu ke sledování na podrozvaze na základě zkušeností s postupy kontrolorů krajů při přezkumech, obecně je za přínosné nepovažujeme]. Dále navrhujeme evidovat podmíněné pohledávky z kupních smluv na prodej dlouhodobého majetku.
Účty 971 a 972 - závazky
Účetní jednotka
může
vést na účtech 971 a 972 významné
budoucí závazky ze smluv na pořízení dlouhodobého majetku, pokud nejsou předmětem evidence v rozvaze, a to v případě významných hodnot budoucího očekávaného dodaného plnění. Dále významné podmíněné závazky z kupních smluv na pořízení dlouhodobého majetku, kde splnění podmínek nezávisí na vůli účetní jednotky.Účty 933 a 934 - pohledávky
Zde účetní jednotka
může
vést významné
budoucí pohledávky z uzavřených smluv mimo smluv evidovaných na účtu 931 a 932, např. v případech, kdy v jednotlivých smlouvách budoucí poskytnuté plnění dosáhne hranice 1 % bilanční sumy s tou podmínkou, že nejsou zároveň příjmy z těchto budoucích pohledávek zahrnuty v rozpočtu na běžný rok.Účty 973 a 974 - závazky
Zde účetní jednotka
může
vést významné
budoucí závazky z uzavřených smluv mimo smluv evidovaných na účtech 971 a 972 např. v případech, kdy v jednotlivých smlouvách budoucí přijaté plnění dosáhne hranice 1 % bilanční sumy s tou podmínkou, že nejsou zároveň výdaje z těchto budoucích závazků zahrnuty v rozpočtu na běžný rok.Účty 939 až 948 - pohledávky a účty 975 až 984 - závazky
Účetní jednotka zde bude evidovat
významné
podmíněné pohledávky a závazky, které jsou plně v souladu
s obsahovým vymezením, u účtů 939 až 943 případy v souladu s ustanoveními ČÚS 703. Účty 944 a 945 nebudou účetní jednotkou využívány pro zmatečné obsahové vymezení a problematickou vypovídací schopnost. Podmíněné pohledávky (947 a 948) a závazky (983 a 984) ze soudních sporů a jiných řízení (947 a 948) jsou v případě významné hodnoty k evidování na podrozvaze vhodné, mají informační přínos.
Účty 979 a 981 směřují dle obsahového vymezení spíše k mimosmluvním závazkům vyplývajícím ze změny předpisů, případ vhodný k evidenci bude pravděpodobně u ÚSC vzácný (ale není nemožný).
Podmíněné závazky na účtu 981 a 981 je vhodné evidovat na podrozvaze, pokud existuje pravděpodobnost, že dojde k plnění za osobu, které bylo poskytnuto zajištění jejích závazků.
Účty 949 a 951 - pohledávky a účty 985 a 986 - závazky
Účty 949 a 951 nebudou využívány pro evidenci úvěrových smluv před zahájením čerpání úvěru z důvodu problematické vypovídací schopnosti. Účty 985 a 986 budou využívány pro podmíněné závazky z dotačních smluv...
Dále zde účetní jednotka vypíše případy, které si k evidenci v podrozvaze převážně zvolila dobrovolně a které jsou zároveň významné a plně v souladu s obsahovým vymezením.
1 OTE = operativní evidence
2 Český účetní standard
4 drobný dlouhodobý nehmotný majetek
5 drobný dlouhodobý hmotný majetek
6 dobrovolný svazek obcí