Dohadné účty v účetnictví a daních

Co se týká účetnictví vybraných účetních jednotek, tedy účetních jednotek účtujících podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, v platném znění (dále jen "vyhláška"), dohadné účty aktivní se řadí mezi krátkodobé pohledávky a dohadné účty pasivní mezi krátkodobé závazky.

Jak vyplývá z § 22 odst. 6 písm. c) vyhlášky, položka Dohadné účty aktivní obsahuje pohledávky ze soukromoprávních vztahů, na základě kterých vznikly nároky, ale není známa skutečná výše plnění k okamžiku účetního případu. Dále obsahuje ostatní pohledávky, na základě kterých vznikly nároky, ale není známa skutečná nebo je jiným způsobem zpochybnitelná, a proto je nelze vykazovat v položkách Dlouhodobé pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí, Pohledávky za vybranými ústředními vládními institucemi, Pohledávky za vybranými místními vládními institucemi a Krátkodobé pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí a zároveň o těchto skutečnostech nelze účtovat v knihách podrozvahových účtů.

Z výše uvedeného tak vyplývá, že na dohadné účty aktivní se účtují jak soukromoprávní pohledávky, tak i vyjmenované veřejnoprávní pohledávky, a společným znakem je, že Současně u veřejnoprávních pohledávek musí platit, že je nelze účtovat na podrozvahových účtech.

Pokud bychom to tedy měli shrnout, potom platí, že v případě soukromoprávních pohledávek (např. nepotvrzená výše pojistného plnění na konci roku) musí být splněno následující:

V případě veřejnoprávních pohledávek (např. , granty, příspěvky, z veřejných rozpočtů atd.) musí být splněno následující:

Dohadné účty pasivní patří mezi krátkodobé závazky a jsou vymezeny v § 32 odst. 9 písm. c) vyhlášky. Úprava je obdobné jako u aktivních účtů. Položka Dohadné účty pasivní obsahuje závazky ze soukromoprávních vztahů, u nichž není známa skutečná výše plnění k okamžiku účetního případu. Dále obsahuje ostatní závazky, u nichž není známa skutečná výše plnění nebo je jiným způsobem zpochybnitelná, a proto je nelze vykazovat v položkách Dlouhodobé závazky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí, Závazky k vybraným ústředním vládním institucím, Závazky k vybraným místním vládním institucím a Krátkodobé závazky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí a zároveň nelze o těchto skutečnostech účtovat v knihách podrozvahových účtů.

Opět tedy platí, že v případě soukromoprávních závazků (např. nevyfakturované dodávky energií na konci roku) musí být splněno:

V případě veřejnoprávních závazků (např. závazky z ti tulu dotací, grantů, příspěvků, subvencí atd.) musí být splněno:

Dohadné účty aktivní se účtují na účet 388 a dohadné účty pasivní na účet 389. Důležité je, že účtování na těchto účtech není striktně vázáno na okamžik účetní závěrky.

Co se týká Českých účetních standardů (dále jen "ČÚS"), dohadné účty v nich výslovně upraveny nejsou. V ČÚS č. 707 - Zásoby je pouze v bodu 5.1.18. upravena situace nevyfakturovaných dodávek materiálu a zboží, kdy účetní jednotka k rozvahovému dni účtuje na stranu MÁ DÁTI příslušného syntetického účtu 111 -Pořízení materiálu nebo 131-Pořízení zboží se souvztažným zápisem právě na stranu DAL účtu 389-Dohadné účty pasivní.

Dále je účtování na dohadných účtech zmiňováno v ČÚS č. 710 - Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek, a to v bodu 4.6., který řeší situaci, kdy součástí ocenění tohoto majetku k okamžiku jeho uvedení do užívání byly též skutečnosti účtované na dohadných účtech, a nejedná se o opravu chyby. A v neposlední řadě jsou dohadné účty často používány také v souvislosti s účtováním o transferech (ČÚS č. 703), ovšem v tomto případě se podle mého názoru nejedná o typické použití této účetní metody v tom jejím základním významu.

Poněkud stručněji a jednodušeji jsou dohadné účty vymezeny pro ostatní neziskové účetní jednotky, tedy pro ty, které účtují v souladu s vyhláškou č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, v platném znění (dále jen "vyhláška pro NNO").

Z § 15 odst. 5 vyhlášky pro NNO vyplývá, že položka Dohadné účty aktivní obsahuje částky dlouhodobých a krátkodobých pohledávek stanovené podle smluv, které nejsou ke dni sestavení účetní závěrky doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše.

Dohadné účty aktivní se řadí mezi ostatní pohledávky a nejsou rozděleny zvlášť na krátkodobé a dlouhodobé. Účtování je vázáno na den sestavení účetní závěrky a podmínkou je, že je znám titul pohledávky, účetní období, do kterého patří a není známa přesná výše této pohledávky.

Dohadné účty pasivní patří jak do dlouhodobých tak i do krátkodobých závazků. V souladu s § 20 odst. 6 vyhlášky pro NNO patří dohadné účty pasivní do dlouhodobých závazků, jedná se o částky dlouhodobých závazků podle smluv, které nejsou ke dni sestavení účetní závěrky doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše. Obdobným způsobem jsou také vymezeny dohadné účty pasivní i v § 24 odst. 9 vyhlášky pro NNO v rámci ostatních závazků, jedná se o částky krátkodobých závazků stanovené podle smluv, které nejsou ke dni sestavení účetní závěrky doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše. Opět tedy platí, že je znám titul tohoto závazku, je známo účetní období, do kterého patří, ale není známa přesná výše tohoto závazku.

Bližší postup je potom stanoven v ČÚS č. 411 Bod 4.8.7. tohoto ČÚS stanoví, že na příslušném účtu účtové skupiny 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv se účtují k poslednímu dni daného účetního období dohadné položky aktivní, které nelze vyúčtovat jako obvyklé pohledávky, přičemž výnos z těchto položek přísluší do daného účetního období, resp. je prokazatelně protipoložkou k vyúčtovaným nákladům. Jde např. o pohledávku za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila do data uzavírání účetních knih konečnou výši náhrady. Patří sem i úrokové výnosy, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za běžné účetní období, resp. toto bankovní vyúčtování bylo chybné, jakož i odhad částek poplatků za pronajímání licencí nebo jiných majetkových práv, pokud není ještě známa výše poplatků. Výše uvedené případy se vyúčtují se souvztažným zápisem ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 64 - Ostatní výnosy.

Bod 4.8.8. potom upravuje bližší postup účtování pro dohadné účty pasivní. Na příslušném účtu účtové skupiny 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv se účtují k poslednímu dni daného účetního období dohadné položky pasivní, které nelze vyúčtovat jako obvyklý závazek, jako např. nevyfakturované dodávky. Účtují se sem i nákladové úroky s výjimkou úroků z prodlení, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za dané účetní období, resp. toto bankovní vyúčtování je chybné, závazek k úhradě z odpovědnosti za způsobenou škodu v případech, kdy není možno při uzavírání účetních knih stanovit ko-

nečnou výši závazku, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušných účtů účtové skupiny 54 - Ostatní náklady a na vrub účtů nehmotného a hmotného majetku, resp. nákladů v případě nevyfakturovaných dodávek. Účtuje se zde i náhrada za nevybranou dovolenou, pokud bude proplacena v příštím roce.

Určitým nedostatkem je potom skutečnost, že účetní předpisy nijak konkrétně neřeší situaci, kdy se výše dohadné položky neshoduje se skutečně vyúčtovanou částkou v následujícím účetním obdobím. Možnosti postupu jsou, podle mého názoru dvě, a to buď doúčtování rozdílové částky nebo vystornování původní částky dohadné položky a nové zaúčtování správné hodnoty. Jednodušší se situace jeví v případě, kdy dohodná položka je nižší než skutečnost.

 +-----+-----------------------------------------------------+---------+-----+-----+ |     |               Popis účetního případu                | Částka  | MD  | D   | +-----+-----------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | 1.  | Dohadný účet pasivní - spotřeba plynu               | 120 000 | 502 | 389 | | 2.  | Došlá faktura na spotřebu energie                   | 124 000 |     | 321 | |     | Proúčtování dohadné položky                         | 120 000 | 389 |     | |     | Doúčtování rozdílu ve spotřebě                      |   4 000 | 502 |     | | 3.  | Úhrada faktury                                      | 124 000 | 321 | 241 | +-----+-----------------------------------------------------+---------+-----+-----+

 +-----+-----------------------------------------------------+---------+-----+-----+ |     |               Popis účetního případu                | Částka  | MD  | D   | +-----+-----------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | 1.  | Dohadný účet pasivní - nevyfakturovaná oprava kotle |  8 600  | 511 | 389 | | 2.  | Storno původního odhadu po obdržení faktury         | -8 600  | 511 | 389 | | 3.  | Faktura za opravu kotle                             |  7 900  | 511 | 321 | | 4.  | Úhrada faktury                                      |  7 900  | 321 | 241 | +-----+-----------------------------------------------------+---------+-----+-----+

Můžeme samozřejmě diskutovat o tom, zda by storno původních zápisů nemělo být spíše účtováno na opačné strany účtů, nikoliv mínusem, tj. zápisem MD 389/D 502. Stejně tak by bylo možné uvažovat o účtování do výnosů v případě, že původní odhad byl vyšší než následná skutečnost, ovšem otázkou potom také může být, na jaký výnosový účet. Opodstatnění by to mělo zejména v tom případě, kdy by existovala možnost vykázání záporného konečného zůstatku na příslušném nákladovém účtu např. z toho důvodu, že by se jednalo o jediný účetní případ v příslušném účetním období. Určitě je proto vhodné metodiku účtování na dohadných účtech popsat v účetní směrnici.

K problematice účtování na dohadné položky se vyjádřila i správních soudů. Pravdou je, že se zpravidla jedná o podnikatelské účetní jednotky, nicméně za pozornost tyto závěry určitě stojí, protože základní principy jsou stejné.

Určitou rekapitulaci, co se týká rozsudků Nejvyššího správního soudu ČR (dále jen "NSS"), obsahuje rozsudek sp. zn. 8 Afs 35/2010-106 ze dne 31. 3. 2011. NSS v tomto rozhodnutí uvedl, že k přípustnosti účtování na účet aktivních či pasivních dohadných účtů je k dispozici NSS. V rozsudku ze dne 18. 12. 2008, čj. 2 Afs 101/2008-143, zdejší soud konstatoval, že za situace, kdy ke dni účetní závěrky není jistota nejen o výši pojistného plnění, ale ani o tom, zda havárie je skutečně pojistnou událostí, nelze účtovat o předpokládaném výnosu pojistného jako o dohadné položce aktivní. V rozsudku ze dne 16. 5. 2007, čj. 2 Afs 36/2006-77, uzavřel, že na dohadné účty pasivní lze účtovat položky které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh. Takto však lze účtovat pouze o nákladech, které byly v daném účetním období skutečně vynaloženy, jen je nebylo možné zaúčtovat. Použití tohoto způsobu účtování by bylo na místě, pokud by měl daňový subjekt v souvislosti se zakázkou výdaje ve zdaňovacím období, neznal však jejich přesnou výši a neměl k dispozici účetní doklady. No a v případě řešeném v tomto judikátu šlo o vytvoření dohadné položky na odměny zaměstnanců, tyto roční odměny byly přiznávány ve vazbě na dosažené roční ekonomické výsledky a naplnění strategických cílů společnosti. Roční odměny byly potom navrhovány a schvalovány příslušnými orgány či vedoucími zaměstnanci. Roční odměna se poskytovala po schválení auditovaného hospodářského výsledku za příslušný rok představenstvem společnosti. Z těchto důvodů tato roční odměna tedy představuje nenárokovou složku mzdy neboť právní nárok na její vyplacení není dán pouze splněním sjednaných podmínek, ale k jejímu přiznání a následně vyplacení je zapotřebí rovněž návrh a schválení této mzdy určenou osobou a schválení auditovaného hospodářského výsledku za příslušný rok představenstvem společnosti.

Městský soud v předchozím řízení shledal obsahovou obdobu projednávané věci s případy, kdy bylo možné na dohadný účet pasivní účtovat skutečně realizované náklady, např. plyn, elektřinu, telefon, vodné a stočné, neboť i nyní došlo k realizaci nákladu. Byť nárok na tuto část mzdy dosud nevznikl, měl již v příslušném roce povahu fakultativního plnění. NSS byl však přesvědčen, že takové přirovnání neobstojí. I v případě účtování na dohadný účet pasivní je třeba zachovat princip, že je účtováno pouze o plnění, které se reálně uskutečnilo, avšak dosud není známa jeho přesná výše. NSS jako hlavní argument a odůvodnění uvedl, že přiznání ročních odměn automaticky nevyplývalo pouze z odvedení práce ve zdaňovacím období, ale jeho případná výše závisela též na hospodářském výsledku žalobce, na návrhu a schválení roční odměny nadřízenými a konečně na schválení auditovaného hospodářského výsledku představenstvem žalobce, tyto skutečnosti předmětný účtovaný případ podstatně odlišují např. od účtování spotřeby energií v závěru zdaňovacího období, u kterých lze postupovat za využití účtu 389.

NSS tak uvedl, že není sporu, že za pracovní činnost uskutečňovanou v v příslušném roce náležela zaměstnancům žalobce tarifní mzda a že v případě této části mzdy lze hovořit o věcné a časové souvislosti s tímto zdaňovacím a účetním obdobím. V případě tzv. roční odměny však tomu tak nebylo. Vedle splnění podmínky výkonu práce ve zdaňovacím období bylo ke vzniku nároku na tuto část odměny třeba, aby žalobce dosáhl předpokládaných ekonomických výsledků, dále aby konkrétní funkčně nadřazená osoba tuto odměnu navrhla, jiná určená osoba tuto odměnu schválila a rovněž aby došlo ke schválení auditovaného hospodářského výsledku představenstvem žalobce. Pokud by kterýkoli z uvedených předpokladů nenastal, nárok na výplatu roční odměny by konkrétnímu zaměstnanci nevznikl a již zaúčtovaný výdaj by následně nebyl vynaložen. Lze si představit, že posléze zjištěné dosažené roční ekonomické výsledky nebudou odůvodňovat navržení a následné schválení ročních odměn. Nepochybně může nastat situace, kdy navržená roční odměna nebude schválena, popř. nebude schválena v navrhované výši. Rovněž představenstvo žalobce nemusí auditovaný hospodářský výsledek z jakéhokoli důvodu následně schválit.

Další , na který je vhodné upozornit, je rozhodnutí NSS ČR sp. zn. 1 Afs 67/2011 -238 ze dne 9. 11. 2011.

V případu byla řešena skutečnost, že účetní jednotka nezaúčtovala předpokládané plnění od pojišťovny na dohadné účty aktivní s odvoláním na zásadu opatrnosti. NSS v odůvodnění uvedl, že stěžovatelka očekávala, že od pojišťovny pojistné plnění za předmětnou škodní událost obdrží, ovšem nevěděla v jaké výši. Popsaná situace je tedy typickým příkladem, kdy měla být očekávaná (tj. stěžovatelkou požadovaná) výše pojistného plnění zaúčtována jednak do výnosů běžného období a jednak jako dohadná položka aktivní. Ke dni sestavování účetní závěrky panovala jistota o existenci nároku na pojistné plnění za pojišťovnou a tento nárok se vztahoval k účetnímu období roku 2002, neboť právě v tom období byly vynakládány náklady na odstranění škod, k nimž došlo při pojistné události; nebyla známa pouze přesná výše pojistného plnění. Stěžovatelka byla povinna zaúčtovat částku, kterou po pojišťovně požadovala jako výši utrpěné škody, na dohadný účet aktivní a do výnosů běžného období.

V rozsudku sp. zn. 8 Afs 1/2012-58 ze dne 26. 9. 2012 zase NSS ČR uvedl, že obecným pravidlem vyplývajícím z akruálního principu je, že o nákladech a výnosech má být účtováno tak, aby co nejlépe zobrazovaly nastalou skutečnost, bez ohledu na okamžik jejich skutečné úhrady. Zajištění časové a věcné souvislosti účetních případů se provádí mimo jiné právě pomocí dohadných položek pasivních. Ty představují závazky (náklady) za již (reálně) uskutečněné plnění, které věcně náleží do určitého účetního období, ale relevantními doklady budou doloženy až v následujícím účetním období. Předpokladem pro účtování o dohadné položce pasivní tedy je, že je doložena existence závazku, ale ke konci rozvahového dne není možno stanovit jeho výši.

Z uvedených případů tak jednoznačně vyplývá, že je třeba velmi pečlivě vážit, jaké účetní případy na dohadné účty zaúčtujeme a zda jsou skutečně splněny podmínky pro uplatnění tohoto účetního postupu. Je tomu tak mimo jiné proto, že zaúčtování může mít dopad do daňové oblasti. Je tomu samozřejmě tak proto, že současně s účtováním na dohadné účty je účtováno do výnosů a nákladů a jak vyplývá z § 23 odst. 1, odst. 2 a odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen "ZDP"), při zjištění základu daně se vychází z účetnictví pokud ZDP nebo jiný zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem. Výchozím bodem je tedy výsledek hospodaření, a protože ZDP neobsahuje žádnou zvláštní úpravu pro dohadné účty, obecně bude platit, že takto zaúčtované náklady a výnosy budou mít i daňový dopad. Pokyn GFŘ D-6 k tomu dále uvádí (v části k § 23 ZDP), že účtování o dohadných položkách a o rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví. V těchto účetních obdobích je tedy možné uvažovat o jejich daňové uznatelnosti v případě nákladů nebo jejich zdanění v případě výnosů. Dále GFŘ D-6 v části k § 24 odst. 1 ZDP uvádí, že částky zaúčtované v souladu s předpisy upravujícími účetnictví na vrub příslušných účtů nákladů a ve prospěch přechodných účtů (účet výdajů příštích období, dohadné účty pasivní) jsou u poplatníků, kteří vedou účetnictví, daňovým výdajem jen, pokud tyto částky souvisejí s daňovými výdaji. Toto se nevztahuje na částky, které jsou daňovým výdajem jen, pokud byly zaplaceny. Tím nepochybně GFŘ, i přes poněkud nešťastnou formulaci, zamýšlí, že daňově uznatelné budou tyto náklady tehdy pokud budou splněny obecné podmínky daňové uznatelnosti. V případě neziskových poplatníků se tak může jednat o daňové výdaje pouze tehdy, pokud takto zaúčtované náklady budou souviset s doplňkovou (jinou, podnikatelskou, vedlejší atd.) činností, ziskovou hlavní činností anebo s příjmy, které jsou v souladu s § 18 odst. 3 ZDP u neziskových poplatníků vždy předmětem daně.

Cílem příspěvku bylo upozornit na některé souvislosti účtování na dohadné položky, zejména v návaznosti na judikaturu NSS ČR a naznačit příslušné daňové dopady a konsekvence, které se v praxi občas podceňují.