Problematika účtu 403 u příspěvkových organizací zřízených ÚSC v roce 2013

Jednou z nejzásadnějších změn v metodice účtování příspěvkových organizací (dále jen "PO") v roce 2013 je povinná aplikace Českého účetního standardu (dále jen "ČÚS") 708. Z hlediska vykazovaných výsledků hospodaření roku 2013 hodnotím jako stěžejní body 8.3. a 8.4., které ošetřují povinné zúčtovávání investičních transferů zachycených na účtu 403 do výnosů. Ještě pro rok 2012 nebyl postup účtování v případě PO neúčtujících podle ČÚS 708 nijak stanoven, nicméně bylo doporučeno (i ze strany Ministerstva financí ČR) zúčtování investičního transferu provádět, a to rozvahově (tedy bez vlivu na výsledek hospodaření) zápisem MD 403/D 401.

Přechodem na výsledkové účtování rozpouštění investičního transferu PO pouze "dohání" účetní postup, který byl pro ÚSC¹ stanoven již od roku 2012. Základním cílem tohoto odkladu (tento odklad byl definován prostřednictvím novely č. 435/2010 Sb. na konci roku 2010) bylo poskytnout PO dostatečný prostor pro přechod na "novou metodu odpisování" a samozřejmě také vyřešit problematiku vazby investičního fondu a nově stanovených účetních metod. Přes opětovná upozornění na nutnost nové legislativní úpravy (zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 250/2000 Sb."), novelizace ČÚS 704) Ministerstvo financí jako gestor daných předpisů naprosto nepochopitelně situaci neřešilo, takže přes poskytnutý roční odklad se PO v roce 2013 dostávají do velice obtížné situace.

Abychom pochopili, v čem spočívá základní problém, musíme se vrátit k nastavení logiky zúčtovávání investičního transferu do výnosů.

Zopakujme si, že na začátku účetní reformy se muselo rozhodnout, jak má být s investičními transfery nakládáno:

V rámci reformy účetnictví státu bylo rozhodnuto, že bu de "aplikován" měkčí přístup, popsaný v bodě b), a dojde tak ke sjednocení postupů týkajících se objemu vyjadřo vání investičních potřeb v rámci všech typů účetních jed notek v rámci ČR.

Specifikem PO je pak skutečnost, že se v rámci vlastních zdrojů pro realizaci vlastních potřeb vytváří investiční fond (účet 416), který je definován v zákoně č. 250/2000 Sb. a také v ČÚS 704, ale v režimu odpovídajícím variantě uvedené pod písm. a). Pro zajištění reprodukce majetku má tedy dojít k vytváření zdrojů bez zohlednění souvisejících investičních transferů. ČÚS 708 je ale napsán na podmínky varianty b) - tedy investiční potřeby pro zajištění prosté reprodukce majetku mají odpovídat rozdílu odpisů a poměrné výše zúčtovaných transferů.

Tato logická chyba tak vytváří veškeré komplikace, které si dále popíšeme.

V okamžiku, kdy PO má správně nastavenu hodnotu na účtu 403 (viz dále), můžeme začít diskutovat o správ nosti nastavení takzvaného transferového podílu. Tran sferový podíl je definován v bodu 3.1. e) ČÚS 708:

Zjednodušeně řečeno se jedná o podíl dosud nezúčtova-né z hodnoty účtu 403 na zůstatkové hodnotě majetku. Transferovým podílem následně vynásobíme odpisy vygenerované z karty majetku, a získáme tak částku, která bude zúčtována do výnosů zápisem MD 403/D 672.

Příklady 2 a 3 mohou vyvolat polemiku. Řada organizací totiž vede technické zhodnocení jako samostatné inventární číslo, odpisuje jej zvlášť, a případně tedy přiřazuje hodnotu 403 na jednotlivé karty majetku obsahující samostatná technická zhodnocení. Jsem přesvědčen, že se jedná o nesprávný postup - technické zhodnocení je kategorií upravující cenu konkrétního majetku. Při této filosofii tedy vidíme, že by se 403 měla přiřadit k majetku jako celku.

Druhým trochu sporným bodem je, zda by nebylo správnější hodnotu 403 odepsat bez úprav transferového podílu. Celé je to nejlépe vidět na třetím příkladu - provedením technického zhodnocení došlo ke snížení transferového podílu. Pokud budou provedena další technická zhodnocení, bude se tato hodnota 403 stále snižovat, v případě, že objekt bude stát ještě třeba za 200 let a nebude plně odepsán, bude se stále objevovat nějaká hodnota 403 z akce staré 200 let. Při detailnějším zamyšlení zjistíme, že jsou skutečně případy technických zhodnocení, které nejsou prováděny na celou životnost stavby (pokud je třeba provedena kompletní rekonstrukce systému vytápění, nelze od této akce očekávat, že ještě za 80 let z ní něco zbude), nicméně v řadě případů se skutečně jedná o zásahy do stavebních konstrukcí, které budou ovlivňovat charakter stavby po celou dobu životnosti. Bylo by nereálné nějak stanovit objektivní kritéria pro rozdělení těchto dvou kategorií, a proto bylo nakonec přijato řešení, při kterém je vázána k celé zůstatkové hodnotě majetku, a jakýmkoliv technickým zhodnocením dochází k úpravě transferového podílu.

Jednou ze zásadních otázek, které byly v minulosti řešeny, bylo to, zda je nezbytné, aby při bezúplatném převodu majetku (svěření majetku, bezúplatný převod vlastnického práva ...) mezi zřizovatelem a jím zřízenou PO docházelo také k převodu investičního transferu zachyceného u převádějícího subjektu na účtu 403.

Ve vztahu k povaze a právnímu postavení PO, které plní roli určitých organizačních složek ÚSC, se došlo k závěru, že je nezbytné dosáhnout stejného účetního zobrazení z hlediska objemu odpisů a zúčtovaných transferů do výnosů bez ohledu na to, zda se majetek aktuálně nachází v rozvaze zřizovatele (protože došlo např. k jeho výpůjčce pro PO) či v rozvaze PO (protože došlo k jeho svěření). Nemáme totiž žádné ekonomické argumenty, které by mohly vysvětlit, proč by dosažené výsledky hospodaření za skupinu "zřizovatel - zřízená PO" měly být v daných dvou variantách odlišené. Proto je nezbytné, aby mezi těmito subjekty docházelo k převodu 403.

 +----------------------+------+-----+-------------------+ |        Popis         | MD   | D   | Částka v mil. Kč  | +----------------------+------+-----+-------------------+ | Pořizovací cena      |      | 021 | 10                | | Oprávky              | 081  |     |  2                | | Investiční transfer  | 403  |     |  5                | | Zbytek               | 401  |     |  3                | +----------------------+------+-----+-------------------+ 

 +----------------------+------+-----+-------------------+ |        Popis         | MD   | D   | Částka v mil. Kč  | +----------------------+------+-----+-------------------+ | Pořizovací cena      | 021  |     | 10                | | Oprávky              |      | 081 |  2                | | Investiční transfer  |      | 403 |  5                | | Zbytek               |      | 401 |  3                | +----------------------+------+-----+-------------------+

Dílčím problémem byla skutečnost, že povinnost převzetí hodnoty na účtu 403, jakkoliv byla logická, nebyla právním předpisem nikde definována. Teprve až ČÚS 709 s účinností od 1.1. 2013 toto účtování definoval jako povinnost, a to konkrétně v bodech 4.2. 1. (přejímající účetní jednotka) a 4. 2. 2. (převádějící subjekt).

V této souvislosti mohou vznikat dva problémy:

U některých PO je také nutno počítat s tím, že na začátku na účet 403 správně účtovaly, následně však neprováděly rozpouštění investičního transferu v poměru k odpisům zápisem MD 403/D 401. Tím nesprávně rostl podíl hodnoty účtu 403 v poměru k zůstatkové ceně majetku (ta se snižovala kvůli odpisování). V takových případech by bylo potřeba nejpozději k 1. 1. 2013 provést korekci hodnoty 403 zápisem MD 403/D 401 (postup výpočtu a zaúčtování je stejný jako v příkladu v bodu 3.1.).

V případě dotací získaných přímo z rozpočtu zřizovatele nejsou tyto prostředky považovány za investiční transfer, a nemělo by tedy docházet k jejich zachycení na účet 403. Důvodem je skutečnost, že z hlediska zobrazení finančních potřeb na investice je v rámci celku "zřizovatel - PO" nutné zajistit obdobné zobrazení bez ohledu na to, zda je majetek investován zřizovatelem a následně předán k hospodaření (tedy není poskytnuta investiční ) či zda došlo k poskytnutí investiční zřizovatelem a investuje PO. Tento aspekt byl zohledněn v účetních předpisech až v roce 2011, a proto je nezbytné, aby účetní subjekty, které od zřizovatele vykázaly na účtu 403 podle metodiky roku 2010, nejpozději na začátku roku 2013 provedly přeúčtování daných částek na účet 401.

Některé PO také zapomínají účtovat dohadnou položku jako nárok na investiční transfer a na účet 403 účtují např. až při závěrečném vyhodnocení akce. Připomínáme, že na účet 403 má být účtováno podle ČÚS 703 v následujících okamžicích:

Pokud PO opomněla provést např. doúčtování dohadné položky aktivní při zařazení majetku v roce 2012, je nezbytné na začátku roku provést korekci hodnoty účtu 403 tak, aby v roce 2013 došlo již ke správnému rozpuštění do výnosů.

Nyní se již můžeme věnovat dopadům logické chyby popsané v bodu 2 tohoto příspěvku, a sice té, že nedošlo ke sladění vyjadřování investičních potřeb v rámci investičního fondu s nově požadovanou metodou rozpouštění investičních transferů do výnosů.

Pokud bych měl hodnotit obě varianty, rozhodně bych doporučoval spíše variantu b) - tedy dokrývat pouze rozdíl 551 a zúčtované hodnoty 403 na účet 672 a akceptovat nekrytí investičního fondu. Důvodem tohoto nekrytí není rozhodně v takovém případě porušení rozpočtové kázně, ale naprosto chybné předpisy z důvodu porušení základních logických principů.

Je ale nutno zdůraznit, že obě varianty si vyžádají komunikaci zřizovatelů a jimi zřízených PO a případné úpravy rozpočtů na rok 2013 (změna objemu příspěvků na provoz, změna ve výši odvodů z investičních fondů).

Samozřejmě může ještě existovat varianta c), že se účetní jednotky rozhodnou neakceptovat současnou právní úpravu a buď budou tvořit investiční fond pouze ve výši rozdílu odpisů a zúčtované hodnoty 403 do výnosů, nebo se dokonce rozhodnou nezúčtovávat 403 do výnosů, ale pokračovat v rozvahovém účtování proti účtu 401. Bohužel, jakkoliv se mi dané varianty zdají sympatické, nemohu je s ohledem na znění současných předpisů doporučit.