Zneužití práva - poslední vývoj

Protože od prvních případů aplikace zneužití práva uběhla již značná doba a protože správci daně měli velkou snahu tento institut v daňovém řízení často aplikovat, chtěl bych se v následujícím příspěvku k této problematice vrátit a informovat zejména o nejnovějších soudních rozhodnutích, která se zneužití práva týkala.

Nejdříve bych se chtěl zmínit o ze dne 12. 12. 2012. V případu šlo o to, že daňový subjekt provozoval hostinskou činnost ve dvou nonstop barech. V obou případech měl prostory pronajaty a v obou byly umístěny výherní hrací automaty. V průběhu daňové kontroly předložil daňový subjekt smlouvy o podnájmu nebytových prostor, kterými část výše uvedených prostor, kde byly výherní hrací automaty umístěny, podnajal společnostem, ve kterých byl jediným jednatelem a společníkem. Správce daně na základě zjištěných skutečností dospěl k závěru, že společnosti Ouška s.r.o. a TAKOP spol. s r.o. byly vytvořeny účelově z důvodu vykazování tržeb za služby související s provozováním výherních hracích automatů subjekty, které nejsou plátci DPH. Správce daně uvedl, že jediný výnos společností byl podíl poskytovaný provozovateli výherních hracích automatů a obě společnosti neměly žádné jiné ekonomické odůvodnění, než získání daňového zvýhodnění pro stěžovatele (daňový subjekt) jako fyzickou osobu. Další pochybnosti správce daně vyvolala cena podnájmu. Výše této ceny rovněž svědčila o účelovosti transakcí. Správce daně na základě výsledku daňové kontroly vydal dodatečné platební výměry na DPH, proti kterým se stěžovatel odvolal. Odvolání byla zamítnuta s odůvodněním, že pokud stěžovatel u plnění týkajících se příjmů z provozu výherních hracích automatů a péče o ně nepřiznal daň na výstupu, jednal v rozporu s § 21 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění rozhodném pro posuzovaná období (dále jen "ZDPH"), neboť Zjednodušeně řečeno daňový subjekt postupoval tak, že vždy, když hrozilo, že by byl překročen limitní obrat 1 mil. Kč s povinností registrovat se jako plátce, daňový subjekt založil novou společnost, na kterou převedl příslušné tržby, a tím se vyhnul povinnosti registrace a odvodu DPH.

S tímto postupem a závěrem finančních orgánů souhlasil i krajský soud, který přezkoumával napadené rozhodnutí, a tak daňový subjekt jako stěžovatel podal kasační stížnost k NSS. Ten se potom poměrně obsáhle právě otázkou zneužití práva v odůvodnění rozhodnutí zabýval. Nejdříve uvedl, že institut zneužití práva nenachází v českém právním systému své explicitní vyjádření, což však neznamená, že by v těch oblastech práva, jež se nepřiklonily k jeho explicitnímu vyjádření, nebyly jeho ideje použitelné. Jinými slovy to, že konkrétní norma pojem zneužití práva neužívá, neznamená, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a vyvozovány odtud i adekvátní právní důsledky.

V odůvodnění se dále odvolal na již zmiňovaný rozsudek 1 Afs 107/2004-48 a uvedl z jeho odůvodnění, že:

NSS dále uvedl, že koncept zneužití práva, jak se rozvinul v rozhodovací praxi NSS, vychází z obdobných předpokladů jako Soudního dvora, která na zákaz zneužívání práva pohlíží obdobným způsobem. Jak uvedl generální advokát Tesauro ve věci Kefalas a další, C-367/96, Recueil, s. 1-2843:

Odůvodnění dále NSS do značné míry opíral o judikaturu Evropského soudního dvora (dále také "ESD"). Nejdříve uvedl, že v daňové oblasti v obecné rovině platí, že neexistuje žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Daňoví poplatníci si mohou uspořádat svoje podnikání tak, aby si snížili svou daňovou povinnost. Na druhé straně však taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních možností stanovených režimem DPH. Následně se odvolal na rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, Hali-fax, C-255/02, Recueil, s. 1-1609, podle kterého lze plátci daně odepřít jim nárokované daňové zvýhodnění s odkazem na porušení zákazu zneužití pokud:

Tyto závěry byly následně rozvedeny v rozsudku Soudního dvora ze dne 21. 1. 2008, Part Service, C-425/06, Recueil, s. I-00897, ve kterém byla řešena otázka, zda je zneužitím práva situace, kdy je hlavním účelem dotčeného nebo dotčených plnění dosažení daňového zvýhodnění, nebo zda se o zneužívající praktiku jedná pouze tehdy, pokud je dosažení tohoto daňového zvýhodnění jediným sledovaným účelem, s vyloučením jiných hospodářských účelů. Soudní dvůr přisvědčil první z možností.

Dle názoru NSS byly obě podmínky, tj. získání daňového zvýhodnění, v rozporu s cílem sledovaných ustanovení, a prokázání, že se jednalo o hlavní účel takto vytvořené situace, naplněny, a proto se v tomto konkrétním případě jedná o zneužití práva.

NSS tak na základě výše uvedených předpokladů konstatoval, že přestože stěžovatel formálně naplnil zákonné předpoklady pro zaplacení nižší DPH, ze skutečného obsahu a významu jeho jednání vyplývá, že jeho hlavním (a zřejmě i jediným) účelem bylo získání daňové výhody. Stěžovatel se tak stal součástí uměle vytvořené situace, která mu umožnila získat daňové zvýhodnění, na nějž by bez vytvoření zákonem vyžadovaného "scénáře" nedosáhl. Obohatil se tak nejen na úkor státního rozpočtu, ale především získal výhodu oproti ostatním plátcům DPH - soutěžitelům hospodářské soutěže. Takový postup je přitom ve smyslu judikatury Soudního dvora i zdejšího soudu zneužitím práva. Jednání stěžovatele je tedy třeba hodnotit jako jednání zdánlivě právem dovolené, které má však ve skutečnosti povahu jednání protiprávního.

Závěrem se NSS zabýval otázkou, zda není nutné v tomto případě položit ESD předběžnou otázku týkající se správné aplikace zásady zákazu zneužití práva na projednávanou situaci. Protože je ale závěr NSS podložen rozsáhlou judikaturou ESD, takovýto postup nebyl nutný a NSS k němu nepřistoupil.

Je tak možné konstatovat, že zakládání společností, které může navozovat účel vyhnutí se povinné registraci k DPH, bude s největší pravděpodobností vyhodnoceno jako zneužití práva a posouzeno jako nezákonné. Domnívám se, že tento závěr je nutné vnímat v širším kontextu a předpokládat, že takto bude posouzeno každé jednání, které bude možné považovat za účelové s cílem vyhnout se registraci k DPH a povinnosti odvést daň, a to i přesto, že samotné jednání bude v souladu s právními předpisy. Pro mě osobně je to poměrně překvapivé a nepříjemné rozhodnutí.

Další rozsudek, na který bych chtěl upozornit, je ze dne 2. 2. 2012 a týká se problematiky občanského sdružení a poskytovaných darů. Hlavním předmětem sporu bylo posouzení oprávněnosti uplatnění položky snižující základ daně, tedy peněžitého daru ve výši 86 136 Kč podle ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů¹, který byl stěžovatelem poskytnut Spolku vzájemně podpůrnému, tělovýchovnému a poznávacímu a následně uplatněn ve výši 42 092 Kč jako odpočitatelná položka od základu daně za rok 2006. Dle správce daně i žalovaného (finanční ředitelství) dar nesplňoval podmínky pro jeho uplatnění jako nezdanitelné části základu daně. Žalovaný i krajský soud vycházeli z toho, že stěžovatel jako dárce byl spolu s manželkou členem Spolku a podílel se tak i aktivně na jeho činnosti a aktivitách Spolkem hrazených. Spolek v průběhu své existence přijímal peněžité i věcné dary k zajištění své činnosti. Žalovaný pak ve vztahu ke členům Spolku, kteří byli v některých případech v postavení donátorů dovodil, že pokud jim Spolek hradil náklady na sportovní, vzdělávací a jiné aktivity v souladu se stanovami, měly tyto charakter soukromých výdajů, a proto uplatnění darů k financování takovýchto aktivit členů/dárců, tedy i stěžovatele, posoudil jako zneužití práva. Protože však nenalezl oporu v ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů¹, vycházel v odůvodnění s odvoláním na judikaturu, zejména rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 107/2004 a sp. zn. 2 Afs 7/2007., a s přihlédnutím k nálezu sp. zn. III. ÚS 374/06, a také z obecného účelu zákona o daních z příjmů¹.

Stěžovatel argumentoval tím, že v daném případě správce daně nevzal v úvahu členskou základnu Spolku, ani rozsah a způsob čerpání prostředků, které bylo v souladu se stanovami Spolku. Navíc nepřihlédl ani ke skutečnosti, že stěžovatel je dlouholetým přispěvatelem Spolku a příspěvky na sportovní či kulturní aktivity zdaleka nedosáhly celkové výši darů. Nevypořádal se ani se skutečností, že dary byly poskytovány i jinými subjekty než byli členové Spolku a že tzv. výhody nečerpali jenom členové spolku.

Nejvyšší správní soud zejména posuzoval, zda je důvod pro odlišné posuzování a odklonění se od závěrů výše uvedených judikátů. NSS konstatoval, že v případě nyní projednávaném se jedná o založení občanského sdružení, jehož členy byly mimo stěžovatele i další fyzické osoby nemající mezi sebou žádný příbuzenský vztah. Tato skutečnost však není z hlediska posouzení daňové povinnosti stěžovatele podstatná. A k tomu v daném případě nedošlo, neboť jak je shora uvedeno, stěžovatelem darované prostředky nebyly využity k účelu, pro který zákon zavedl výluku ze zdanění (výdaje na osobní potřebu poplatníka dle § 25 odst. 1 písm. u. zákona o daních z příjmů¹). Primárním účelem totiž nebyl převod prostředků z majetku dárce do vlastnictví obdarovaného bez protihodnoty, nýbrž docházelo naopak k čerpání finančních prostředků stěžovatelem od Spolku a hrazení svých soukromých aktivit za současného snížení daňové povinnosti. V tomto ohledu je tedy shodný výsledek, neboť nelze akceptovat skutečnost, že určité prostředky, v tomto případě výdaje vynaložené na soukromé potřeby stěžovatele a jeho rodiny, jsou s to mít vliv na výši daňové povinnosti. Takové vynaložené prostředky nemohou projít testem veřejné prospěšnosti. Ačkoliv stěžovatel uvádí, že Spolek poskytoval dary i jiným subjektům, než jen svým členům, ze správního spisu vyplývá, že tak tomu bylo, co se týče četnosti a rozsahu, v zanedbatelné výši oproti částkám, které byly poskytnuty výhradně členům Spolku. Proto zmíněné rozdíly nehrají žádnou roli v posouzení využití darovaných prostředků ve vztahu k zákonem akceptovanému cíli, neboť v obou případech shodně nedošlo k jeho naplnění. NSS má tedy za to, že hodnocení krajského soudu, který stěžovatelovo jednání označil za zneužívání práva ve smyslu obdobném věci řešené pod sp. zn. 1 Afs 107/2004, bylo odpovídající.

NSS dále v odůvodnění uvedl, že zákon o daních z příjmů¹ předpokládá zdanění dosažených příjmů, přičemž z důvodů veřejně prospěšných umožňuje, mj. snížení základu daně o částky, které jsou veřejně prospěšným způsobem využity. Přitom v obdarovaném občanském sdružení tato částka současně není považována za zdanitelný příjem. Jestliže je však částka takto odňata režimu zdanění, aniž je onen veřejně prospěšný cíl naplněn, evidentně dojde ke zneužití uvedené možnosti. NSS dále konstatoval, že nemá ani pochyb o tom, že v rámci veřejného práva lze hovořit o zneužití práva. Ve veřejném právu jsou běžně užívány instituty práva soukromého, ostatně i darování je institutem soukromoprávním. Poskytl-li zákon v daném případě k využití daňovým subjektům určité právo na snížení daňového základu, pak tohoto práva lze využít nebo nevyužít, ale jistě i zneužít tím, že jeho podmínky jsou naplněny jen po formální stránce. Posledně uvedenému odpovídá postup stěžovatele, který v širším časovém horizontu, tedy v průběhu několika let, dary poskytnuté Spolku průběžně vybíral, a to na úhradu svých rodinných dovolených. Předmětné částky byly Spolku vyúčtovány, přičemž se nejednalo pouze o úhradu nákladů vynaložených v souvislosti se sportovními aktivitami, což by mělo svůj základ ve Stanovách Spolku, nýbrž byla v plném rozsahu proplácena náhrada cestovních nákladů (dle typu vozidla, průměrné spotřeby, najetých km, ceny PHM²), dálniční známky a poplatky, mýtné (Brenner), parkovné atd. Stěžovatel tedy věnoval část svých finančních prostředků jako dar Spolku, avšak jeho prostřednictvím docházelo následně k uspokojení právě soukromých potřeb stěžovatele a jeho rodiny. V takovém jednání pak nelze spatřovat jiný účel, než snahu o minimalizaci své daňové povinnosti. Tímto jednáním však nemůže být a také není naplněn účel předmětného ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů¹. Takové jednání je sice, formálně vzato (ve skutečnosti ovšem pouze zdánlivě), v souladu s právní normou, respektive s dikcí právního předpisu, avšak zároveň je nutno jej považovat jako zjevně nespravedlivé, neboť v rozporu s určitými základními hodnotami a s rozumným uspořádáním společenských vztahů působí jiným újmu, resp. stěžovateli nedůvodně přináší prospěch na úkor ostatních členů společnosti tím, že stát krátí o daňové příjmy.

NSS se vyjádřil i k důležitým právním zásadám a pravidlům, které je nutné mít vždy na zřeteli: Na základě výše uvedeného NSS kasační stížnost zamítl.

Výše uvedený rozsudek prošel také testem ústavnosti, protože stěžovatel po neúspěchu u NSS podal ústavní stížnost k Ústavnímu soudu ČR. Ten o ní rozhodl a to tak, že ústavní stížnost zamítl. V odůvodnění uvedl, že stěžovatel neuvedl žádnou okolnost, která by svědčila o tom, že postupem obecných soudů v jeho věci došlo k naříkaným zásahům do jeho základních práv. Jak je z napadených rozhodnutí, jakož i ze spisu správního soudu patrné, soudy se věcí řádně a důkladně zabývaly a na základě provedených důkazů dospěly k jednoznačnému závěru o správnosti postupu finančních orgánů. V řízení přitom postupovaly v souladu s procesními předpisy a svá rozhodnutí řádně a úplně odůvodnily. Proto Ústavní soud neshledal tvrzený zásah do ústavních práv stěžovatele a stížnost zamítl.

Stejnou problematikou a dokonce u stejného občanského sdružení, pouze jiného žalobce, se týkal rozsudek NSS ČR sp. zn.

V tomto případě soud uvedl, že podstatné pro nyní řešenou věc je (ne)naplnění zákonem presumovaného cíle, tj. darování na veřejně prospěšné účely bez nároku na protiplnění. K tomu v tomto případě nedošlo. Darova né prostředky nebyly využity k účelu, pro který zákon za vedl výluku ze zdanění. Primárním účelem totiž nebyl převod prostředků z majetku dárce do vlastnictví Spolku bez protihodnoty, nýbrž naopak následné čerpání fi nančních prostředků od Spolku a hrazení soukromých aktivit stěžovatele za současného snížení daňové povin nosti. NSS proto nemá pochyb o tom, že jednání stěžo vatele mělo povahu nikoliv výkonu subjektivního práva, nýbrž jeho (právem zakázaného) zneužití.

Je tedy nutné konstatovat, že v této oblasti darů poskytovaných občanských sdružením nedošlo prakticky k žádnému posunu, ba co víc, možná je situace posuzována ještě o něco přísněji, než tomu bylo na počátku aplikační praxe institutu zneužití práva. Je tedy nutné doporučit v těchto případech značnou obezřetnost a pečlivě nastavit pravidla čerpání příspěvku členů občanských sdružení, pokud jsou současně poskytovateli darů tomuto občanskému sdružení a tyto dary uplatňují jako nezdanitelnou částku.

Z některých dalších soudních případů, které se týkali zneužití práva bych upozornil ještě např. na

V daném případě šlo o problematiku osvobození od soudních poplatků, kasační stížnost brojila proti rozhod nutí městského soudu, kterým bylo rozhodnuto, že se žalobci nepřiznává osvobození do soudních poplatků. Městský soud své rozhodnutí odůvodnil tím, že žalobce sice doložil, že jeho majetkové poměry odůvodňují osvo bození od soudních poplatků, avšak žalobce zneužil in stitutu osvobození od soudních poplatků, a to jednak svým obstrukčním procesním postupem, jednak tím, že napadl žalobou rozhodnutí, jímž mu žalovaný kjeho žá dosti určil konkrétního advokáta k zastupování v kon krétním soudním řízení.

Městský soud postup stěžovatele vyhodnotil jako zneužití práva. Stěžovatel totiž v tomto případě jako v desítkách jiných napadá žalobou rozhodnutí, jímž mu bylo vyhověno (byl mu ustanoven advokát). Učinil tak přesto, že znal ustálenou rozhodovací činnost ve vlastních věcech, z níž plyne, že takové žaloby nemohou být úspěšné. NSS se ztotožnil se závěrem městského soudu, že neustálé podávání žalob ve věcech, které nemohou být úspěšné, vede postupem času k tomu, že takový postup je možno charakterizovat jako zneužití práva. Ka-sační stížnost na základě výše uvedené argumentace zamítl.

O možné aplikaci institutu zneužití práva se hovoří také v V daném případu šlo o to, že správce daně při daňové kontrole zjistil, že pro žalobce pracovali v letech 2006 a 2007 pracovníci vykonávající zednické profese. Ti svoji činnost deklarovali jako výkon živnosti a vystavovali pro žalobce faktury za vykonanou práci. Správce daně posoudil částky vyplácené těmto osobám během roku 2006 a 2007 za provedenou práci jako příjmy plynoucí fyzickým osobám ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů¹. Z nich měla být žalobcem jako plátcem daně sražena při výplatě těchto příjmů záloha na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Všichni živnostníci vykonávali pro daňový subjekt na základě ústně uzavřených smluv různé na sebe navazující soubory zednických, izolatérských, přípravných a dokončovacích stavebních prací. Uvedli, že práce zadával, přebíral a kontroloval žalobce, ten však jejich činnost vykazoval jako činnost svou povahou obchodněprávní. Šlo konkrétně např. o zdění, omítání, betonování, obklady, zateplovaní fasád a podkroví, lepení, izolace podlah, výkopové práce, terénní úpravy, sekání, příprava venkovní dlažby, apod.

Protože i v praxi neziskových organizací se objevují případy fakturace za situace, kdy by bylo možné posoudit vztah jako pracovněprávní, je určitě zajímavé se s obsahem tohoto judikátu seznámit.

Z poslední judikatury, včetně té nejnovější, tedy vyplývá, že institut zneužití práva je správci daně, a následně i správními soudy, v rozhodovací praxi aplikován a zřejmě ještě striktněji, než tomu bylo v počátcích uplatňování tohoto institutu. Praktické uplatnění pak nachází zejména v problematice občanských sdružení. Tuto skutečnost je tak určitě nutné vzít v úvahu při nastavování pravidel fungování těchto neziskových subjektů.