Osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu a při vývozu zboží v roce 2020

V následujícím textu jsou nejprve vysvětlena pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží a návazně jsou s využitím příkladů vysvětlena novelizovaná pravidla pro osvobození od daně při dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu, včetně jeho přemístění z tuzemska do jiného členského státu. Návazně jsou shrnuta pravidla pro podávání souhrnných hlášení v souvislosti s dodáním zboží do jiného členského státu. V závěrečné části článku jsou s využitím příkladů vysvětlena novelizovaná pravidla pro osvobození od daně při vývozu zboží do třetí země.

Místo plnění při dodání zboží, a to v návaznosti na sjednané dodací podmínky, je upraveno v souladu se směrnicí o DPH v § 7 zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení se stanoví místo plnění jak pro dodání zboží v tuzemsku, které je zdanitelným plněním, tak i pro dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu či do třetí země, na něž se za splnění stanovených podmínek vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy je podle § 7 odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde dochází k dodání předmětného zboží, např. pokud si kupující převezme zboží v prodejně, je místem plnění místo, kde se nachází prodejna, v níž dochází k dodání zboží. Při dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním zboží, je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat, např. výrobní závod dodavatele v tuzemsku. Z toho vyplývá, že dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu či do třetí země je sice plněním s místem plnění v tuzemsku, ale uplatní se u něj za stanovených podmínek osvobození od daně s nárokem na odpočet daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku, protože místo plnění je v tuzemsku.

Rozlišení, zda se místo plnění stanoví podle § 7 odst. 1 nebo § 7 odst. 2 zákona o DPH, je klíčové v případě dodání zboží v řetězci, kterým se podle § 7 odst. 3 novelizovaného znění zákona o DPH rozumí prakticky dodání zboží, jež je předmětem po sobě jdoucích dodání v řetězci, v rámci nichž je toto zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu do členského státu od něj odlišného, a to od prvního dodavatele přímo poslední osobě v tomto řetězci, pro kterou se dodání tohoto zboží uskutečňuje. Z judikátu Soudního dvora Evropské unie (SD EU) v kauze C-254/04 EMAG vyplývá, že v případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží, uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Společenství, toto odeslání nebo přeprava může být přičtena pouze jednomu z obou dodání a jedině toto dodání bude osvobozeno od daně. Pouze místo dodání, které zakládá odeslání nebo přepravu zboží uvnitř Společenství, je určeno podle příslušného článku směrnice o DPH, jemuž odpovídá § 7 odst. 2 zákona o DPH, tj. považuje se za něj místo v členském státě, v němž se toto odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat. Místo jiného dodání je určeno v souladu s příslušným článkem směrnice o DPH, jemuž odpovídá § 7 odst. 1 zákona o DPH, tj. považuje se za něj místo nacházející se v členském státě, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat, nebo v členském státě, v němž zmíněné odeslání nebo přeprava končí, podle toho, zda je toto dodání prvním, nebo druhým ze dvou po sobě následujících dodání.

Novelou zákona o DPH se do § 7 zákona o DPH vkládají nové odstavce 3 a 4, z nichž vyplývá upřesnění pravidel pro stanovení místa plnění při dodání zboží v řetězci, a to prakticky v případě, kdy přepravu zajišťuje tzv. prostředník. Z těchto odstavců vyplývá v souladu s judikaturou SD EU pravidlo pro přiřazení přepravy pouze jedinému z těchto plnění v řetězci, a tím pro jednoznačné určení toho, které dodání zboží je jako dodání do jiného členského státu osvobozeno od daně. Ostatní dodání v řetězci by měla být posuzována jako dodání zboží bez přepravy, která nemohou být osvobozena od daně jako intrakomunitární dodání zboží. Uvedená pravidla byla již dříve dovozována z výše uvedené judikatury Soudního dvora EU, ale nebylo jednoznačné, podle jakého pravidla určit místo plnění v případě, že přepravu zajišťuje prostředník. Podle nového § 7 odst. 3 zákona o DPH platí, že k odeslání nebo přepravě tohoto zboží došlo pouze při jeho dodání prostředníkovi nebo prostředníkem, pokud tento prostředník sdělil svému dodavateli své DIČ, které mu bylo přiděleno členským státem zahájení odeslání nebo přepravy zboží. Prostředníkem se přitom podle navazujícího nového § 7 odst. 4 zákona o DPH rozumí osoba dodávající zboží, s výjimkou prvního dodavatele v řetězci, která zároveň zajišťuje odeslání nebo přepravu daného zboží, případně odeslání nebo přepravu zboží zajišťuje osoba zmocněná prostředníkem.

Dodáním zboží do jiného členského státu se podle § 13 odst. 2 zákona o DPH rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Při tomto dodání zboží je plátce povinen přiznat daň na výstupu, případně osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jsou splněny podmínky stanovené v § 64 zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu. Jestliže nejsou podmínky pro osvobození od daně splněny, vzniká povinnost přiznat daň na výstupu jako při dodání zboží v tuzemsku plátci, který zboží dodává, pokud se nejedná o zasílání zboží, při němž se přenese místo plnění za splnění podmínek stanovených v § 8 zákona o DPH do země kupujícího.

Podle čl. 138 směrnice o DPH, který byl s účinností od 1. 1. 2020 novelizován, osvobodí členské státy od daně zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř Společenství, a to prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, které je uskutečněné pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě, než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží. Toto ustanovení směrnice o DPH se prakticky promítá do novelizovaného znění § 64 zákona o DPH, podle něhož je za stanovených podmínek osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně dodání zboží do jiného členského státu.

Podle novelizovaného znění tohoto odstavce je dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, pro kterou je pořízení tohoto zboží v jiném členském státě předmětem daně, osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jsou splněny tyto podmínky:

Podle novelizovaného znění § 64 odst. 5 zákona o DPH se má pro účely uplatňování osvobození od daně za to, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, stanoví-li tak přímo použitelný předpis Evropské unie, kterým je prováděcí nařízení ke směrnici o DPH. V čl. 45a prováděcího nařízení ke směrnici o DPH, který nabyl účinnosti od 1. 1. 2020, se stanoví, že pro účely uplatňování osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu se má za to, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno z členského státu mimo jeho území, avšak uvnitř Společenství, v jednom z těchto případů:

Jako doklady o odeslání nebo přepravě zboží lze přitom uznat:

V praxi mohou nastat často situace, kdy ve vazbě na sjednané dodací podmínky, není schopen prodávající tyto jmenovitě uvedené důkazní prostředky předložit a v těchto případech by měl mít prodávající možnost postupovat podle vysvětlivek ke změnám pravidel pro uplatňování DPH při obchodování se zbožím mezi členskými státy, které byly zveřejněny v lednu 2020 na webových stránkách Evropské komise. Z výkladu k uvedenému článku prováděcího nařízení ke směrnici o DPH je v těchto vysvětlivkách stanoveno, že nemá-li plátce požadované důkazní prostředky podle tohoto článku, může obdobně jako dosud prokázat, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu jinými důkazními prostředky.

Při dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně podle § 64 zákona o DPH, sice nevzniká povinnost přiznat daň, ale plátce je podle novelizovaného § 22 zákona o DPH povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání, a to obecně k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo dodání zboží uskutečněno. Pokud však byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo dodání zboží uskutečněno, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu. Dodání zboží do jiného členského státu je plátce povinen uvést do daňového přiznání v ř. 20, a to za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat dodání zboží do jiného členského státu podle výše uvedených pravidel a dále v souhrnném hlášení.

Do souhrnného hlášení je podle § 102 zákona o DPH plátce povinen uvádět dodání zboží do jiného členského státu osobám registrovaným k dani a také vymezené služby. Z toho tedy vyplývá, že do souhrnného hlášení se neuvádí dodání zboží do jiného členského státu osobám, které nejsou osobami registrovanými k dani v jiném členském státu. Standardní dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, se v souhrnném hlášení uvádí s kódem plnění 0. V souhrnném hlášení se vykazuje také přemístění zboží do jiného členského státu (s kódem 1) a pokud je plátce prostřední osobou při zjednodušeném postupu v třístranném obchodu, vykazuje také dodání zboží kupujícímu (s kódem 2).

Novelou zákona o DPH se do § 102 zákona o DPH doplňuje nový odstavec 2, podle něhož je plátce povinen podat souhrnné hlášení, pokud jako prodávající přemístí zboží v režimu skladu z tuzemska do jiného členského státu. V návaznosti na nový článek 17a směrnice o DPH je režim dodání a pořízení zboží s použitím přemístění zboží v režimu skladu (režim skladu) upraven v novém § 18 zákona o DPH. Režim skladu prakticky řeší situaci, kdy dodavatel přemístí zboží do jiného členského státu za účelem jeho následného dodání předem známému odběrateli, tj. situaci, kdy není v souvislosti s tímto přemístěním převáděno vlastnické právo ke zboží. V této souvislosti zveřejnilo v lednu 2020 Generální finanční ředitelství informaci s upozorněním na aktualizaci dosavadního tiskopisu souhrnného hlášení, který je zveřejněn na webových stránkách Finanční správy. Při umístění zboží do skladu v jiném členském státě by měl plátce uvést v novém oddílu C souhrnného hlášení DIČ kupujícího, pro něhož je zboží určeno. Při dodání zboží ze skladu by měl plátce v souhrnném hlášení vykázat standardní údaje, tj. zejména DIČ kupujícího a hodnotu dodaného zboží.

Souhrnné hlášení se podává nadále pouze elektronicky, a to ve formátu a struktuře stanovené Ministerstvem financí. Údaje o hodnotě dodaného zboží nebo poskytnuté službě se uvádějí v české měně. Souhrnné hlášení na dodání zboží podává plátce za každý kalendářní měsíc do 25 dnů po jeho skončení, a to bez ohledu na to, zda má měsíční nebo čtvrtletní zdaňovací období. Souhrnné hlášení podává plátce pouze za kalendářní měsíc, ve kterém mu vznikla vykazovací povinnost podle § 102 odst. 1 zákona o DPH.

V následujícím příkladu je vysvětleno přiznání dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně podle § 64 zákona o DPH ve vazbě na vystavení daňového dokladu, který byl vystaven v návaznosti na uskutečnění dodání zboží, a to před patnáctým dnem měsíce, jenž následuje po tomto uskutečnění dodání zboží.

Do 31. 12. 2020 je třeba posuzovat jako dodání zboží do jiného členského státu také dodání zboží z tuzemska do Velké Británie, přestože Velká Británie k datu 31. 1. 2020 vystoupila z EU a v souladu s se tak stala tzv. třetí zemí. Podpisem Dohody o vystoupení Spojeného království z EU je však od 1. 2. 2020 do 31. 12. 2020 zavedeno přechodné období, během kterého se na Velkou Británii i nadále vztahuje veškeré právo EU a vzájemný obchod dočasně probíhá na základě pravidel vnitřního trhu EU. V tomto přechodném období zůstává Velká Británie v jednotném trhu EU a bude vyjednávat dohodu o budoucím dlouhodobém uspořádání vztahů s EU a jejími členskými zeměmi.

Za dodání zboží do jiného členského státu se nadále podle považuje přemístění zboží z tuzemska do jiného členského státu, přestože při něm nedochází ke změně vlastnického práva. Tato skutečnost vyplývá z čl. 17 směrnice o DPH, na který navazují příslušná ustanovení zákona o DPH. Ve stanovených případech se odeslání nebo přeprava zboží do jiného členského státu za přemístění obchodního majetku, a tedy ani za dodání zboží do jiného členského státu na jedné straně a pořízení zboží z jiného členského státu na straně druhé, nepovažuje. V novelizovaném znění zákona o DPH je pojem přemístění zboží definován mezi základními pojmy v § 4 odst. 5. Podle tohoto odstavce se přemístěním zboží pro účely zákona o DPH rozumí odeslání nebo přeprava zboží, které je součástí obchodního majetku osoby povinné k dani, mezi členskými státy do členského státu, do něhož je zboží odesláno nebo přepraveno pro účely uskutečňování ekonomické činnosti této osoby, pokud je toto zboží odesláno nebo přepraveno touto osobou nebo jí zmocněnou třetí osobou. V navazujícím § 4 odst. 6 zákona o DPH je ve vazbě na čl. 17 odst. 2 směrnice o DPH vymezeno, ve kterých případech se odeslání nebo přeprava zboží za přemístění zboží nepovažuje. V § 4 odst. 7 zákona o DPH je v souladu s čl. 17 odst. 3 směrnice o DPH vymezen postup v případě, že některá z podmínek, které jsou předpokladem toho, že se nejedná o přemístění zboží, přestane být plněna.

Ve vazbě na vymezení pojmu „přemístění zboží“ je podle novelizovaného znění § 64 odst. 4 zákona o DPH přemístění zboží plátcem z tuzemska do jiného členského státu osvobozeno od daně, pokud by bylo za obdobných podmínek uvedených v předchozích odstavcích od daně osvobozeno standardní dodání zboží do jiného členského státu. Při přemístění zboží do jiného členského státu by měl tedy plátce postupovat obdobně jako při dodání zboží do jiného členského státu. Pravidla pro stanovení dne uskutečnění plnění při přemístění zboží z tuzemska do jiného členského státu, které se považuje za dodání zboží za úplatu, vyplývají z § 22 odst. 2 písm. a) zákona o DPH. Den uskutečnění plnění se podle tohoto písmene váže na den přemístění zboží do jiného členského státu. Návazně se den, kdy vzniká povinnost přiznat toto dodání, stanoví obecně podle § 22 odst. 1 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.

Vývozem zboží se obecně rozumí podle § 66 odst. 1 zákona o DPH výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země. Implementační novelou zákona o DPH se vypouští podmínka, že vyvážené zboží musí být prokazatelně propuštěno do celního režimu vývozu, pasivního zušlechťovacího styku nebo vnějšího tranzitu, nebo zpětně vyvezeno. Důvodem této úpravy je to, že podmiňovat vývoz zboží tím, že zboží bylo propuštěno do vybraného celního režimu, nebo že bylo zpětně vyvezeno, není v souladu se směrnicí o DPH a příslušnou judikaturou Soudního dvora EU, např. v kauze C-275/18 Milan Vinš.

Podle novelizovaného § 66 odst. 2 zákona o DPH je vývoz zboží osvobozen od daně, pokud jde o dodání zboží, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země prodávajícím nebo jím zmocněnou osobou, např. přepravcem. Vývoz zboží je osvobozen od daně také v případě, že je odeslání nebo přeprava uskutečněna kupujícím nebo jím zmocněnou osobou, ale v tomto případě nesmí mít kupující v tuzemsku sídlo, místo pobytu ani provozovnu.

Podle § 66 odst. 3 zákona o DPH se při vývozu zboží, který je osvobozen od daně, za den uskutečnění plnění považuje den výstupu zboží z území Evropské unie. Podle novelizovaného § 66 odst. 4 zákona o DPH je plátce povinen prokázat výstup zboží z území EU obecně rozhodnutím celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, u něhož je potvrzen výstup zboží z území EU. Výstup zboží z území EU byl podle dosavadního znění tohoto odstavce možno prokázat i jinými důkazními prostředky pouze ve stanovených případech, a to v případě ústního celního prohlášení pro vývoz zboží nebo úkonu považovaného za celní prohlášení při vývozu zboží ve smyslu celních předpisů. Po novelizaci tohoto odstavce je možno jiné důkazní prostředky pro prokázání výstupu zboží z území Evropské unie využít obecně. Těmito jinými důkazními prostředky mohou být zejména kopie dodacího listu podepsaného nebo ověřeného příjemcem mimo celní území EU, doklad o zaplacení nebo faktura či dodací list.

Při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně se postupuje, jak vyplývá z § 63 odst. 2 zákona o DPH, podle § 36 zákona o DPH. Z této úpravy v případě vývozu zboží vyplývá, že se v daňovém přiznání vykazuje tzv. fakturovaná hodnota, nikoliv statistická hodnota podle rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země. Tato hodnota se uvádí v ř. 22 přiznání k DPH. V případě, že je fakturovaná hodnota stanovena v cizí měně, je třeba ji pro uvedení do daňového přiznání přepočítat na českou měnu. Nepoužije se přitom kurz podle celních předpisů, ale postupuje se podle § 4 odst. 8 novelizovaného znění zákona o DPH, podle něhož se pro přepočet cizí měny na české koruny použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat osvobození od daně, případně poslední směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou.

Za daňový doklad při vývozu zboží do třetí země se nadále považuje podle § 33a zákona o DPH daňový doklad vystavený podle § 28 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, tj. prakticky faktura, kterou vystaví prodávající kupujícímu. Rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, které bylo daňovým dokladem dříve, se pokládá za důkazní prostředek při prokazování výstupu zboží z území EU ve smyslu § 66 odst. 4 zákona o DPH.

Aplikace příslušných ustanovení zákona o DPH, která upravují po novelizaci zákona o DPH osvobození od daně při vývozu zboží do třetí země, včetně jejich prokazování a vykazování v přiznání k DPH je vysvětlena v následujícím příkladu.