Rok se s rokem sešel a obce opět čeká velmi náročné období, kterým je nejenom provedení řádné inventarizace veškerého majetku a závazků, včetně jiných aktiv a jiných pasiv a skutečností zaúčtovaných na podrozvahových účtech, ale i sestavení řádné účetní závěrky sestavené k 31. prosinci 2012. Cílem tohoto příspěvku je proto snaha upozornit na nejdůležitější oblasti týkající se inventarizace, vedení účetnictví, sestavení účetní závěrky, kterou zahrnuje rozvaha k 31. prosinci 2012, výkaz zisku a ztráty, přehled o změnách vlastního kapitálu a přehled o peněžních tocích za rok končící k tomuto datu a příloha této účetní závěrky.
Účetnictví a účetní závěrka obcí k 31. 12. 2012
Mgr.
Martina
Smetanová
Deloitte Audit s.r.o.
Inventarizace
Legislativa
*
zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů ("zákon o účetnictví");
*
vyhláška č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků, ve znění pozdějších předpisů ("prováděcí právní předpis").
Jednou z hlavních podmínek pro zabezpečení průkaznosti účetnictví je provedení řádné inventarizace. Tato povinnost je zakotvena v § 29 a § 30 zákona o účetnictví. Požadavky na organizační zajištění a způsob provedení inventarizace, včetně bližších podmínek inventarizace položek jiných aktiv a jiných pasiv jsou stanoveny prováděcím právním předpisem.
Rozhodný den
Novela zákona o účetnictví (uveřejněno ve sbírce zákonů dne 14. června 2012 pod č. 239/2012) přinesla v oblasti inventarizace jednu významnou změnu, kterou je stanovení tzv. rozhodného dne, tj. dne, ke kterému se zjišťuje skutečný stav majetku a závazků. Pokud se obec rozhodne tento den stanovit, musí být stanoven na den, který předchází rozvahovému dni, kterým je u obcí 31. prosinec, a to nejdříve 4 měsíce před tímto datem. Mezi rozhodným a rozvahovým dnem provede obec rozdílovou inventuru, která zohlední přírůstky a úbytky.
Pravidlo o rozhodném dni lze použít obdobným způsobem i pro průběžnou inventarizaci.
Ustanovení § 30 zákona o účetnictví nevylučuje použití pravidla o rozhodném dni i pro dokladovou inventuru, v praxi však tato možnost asi příliš často využívána nebude.
Interní předpisy
Pro zajištění hladkého průběhu inventarizace je vhodné, aby každá obec:
*
zpracovala vlastní interní směrnici o inventarizaci, ve které by měly být stanoveny např. plány inventur, termíny jejich provedení, odpovědné osoby, složení inventarizační komise/komisí, příklady inventurních soupisů, způsoby provedení inventarizací apod.
*
proškolila zaměstnance a členy inventarizačních komisí, kteří se inventur budou účastnit a svými podpisy potvrdí nejenom správnost údajů, ale i odpovědnost za řádné provedení inventur.
Při přípravě vnitřní směrnice by obec měla vycházet jak z požadavků platných účetních předpisů, tak z vlastních potřeb.
Inventurní soupisy
Skutečné stavy majetku se zjišťují fyzickou inventurou u hmotného majetku, popř. u nehmotného majetku*, pokud je možné jeho existence zrakově ověřit, a nebo dokladovou inventurou u závazků a majetku, u kterého nelze vizuálně zjistit jeho existenci, a to včetně jiných aktiv, jiných pasiv a skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů. Zjištěné stavy se zaznamenávají do inventurních soupisů. Tyto soupisy jsou průkaznými účetními záznamy. Jejich obsahová náplň je stanovena zákonem o účetnictví i prováděcím právním předpisem.
Zjištěné inventarizační rozdíly, tj. rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví musí být zaúčtovány do období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku, závazků, jiných aktiv a jiných pasiv a podrozvahových účtů.
Shrnutí
Inventarizace je provedena řádně, pokud:
*
je provedena u všech účtů majetku a závazků, včetně jiných aktiv a jiných pasiv a skutečností zaúčtovaných na podrozvahových účtech;
*
je podložena inventurními soupisy tak, jak ukládá zákon o účetnictví a prováděcí právní předpis;
*
jsou dodrženy stanovené termíny, zejména v souvislosti se stanovením rozhodného dne;
*
jsou vyhodnoceny a proúčtovány zjištěné inventarizační rozdíly; inventarizační rozdíly se musí zaúčtovat do období, za které se inventarizací ověřoval stav majetku a závazků;
*
nebyly provedeny vzájemné
kompenzace
zjištěných mank a přebytků.Povinnosti obce
Inventarizaci provádí obec vždy k okamžiku, ke kterému sestavuje řádnou anebo mimořádnou účetní závěrku.
Obec je povinna prokázat provedení inventarizace. Tato povinnost je stanovena na dobu 5 let po provedení inventarizace.
Vedení účetnictví a sestavení účetní závěrky k 31. 12. 2012
Legislativa
Účetnictví obcí je vedeno a účetní závěrka za rok končící 31. prosincem 2012 je sestavena v souladu s platnými právními předpisy, kterými jsou zejména:
*
zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů;
*
zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů;
*
vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví v platném znění, pro některé vybrané účetní jednotky;
*
vyhláška č. 383/2009 Sb., (technická vyhláška) o účetních záznamech v technické formě vybraných účetních jednotek a jejich předávání do centrálního systému účetních informací státu a o požadavcích na technické a smíšené formy účetních záznamů, v platném znění;
*
vyhláška č. 449/2009 Sb., o způsobu, termínech a rozsahu údajů předkládaných pro hodnocení plnění státního rozpočtu, rozpočtů státních fondů a rozpočtů územních samosprávných celků, rozpočtů dobrovolných svazků obcí a rozpočtů Regionálních rad soudržnosti, v platném znění;
*
České účetní standardy.
Kromě obecně závazných právních předpisů se obec řídí i vlastními interními směrnicemi.
Pravidla pro vedení a zpracování účetnictví
Účetnictví obcí se řídí pravidly, která mají klíčový význam při jeho vedení i zpracování. Obce jsou povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů.
+-------------------------+----------------------------------------------------------------------------------------------------------+ | Pravidlo | Popis | +-------------------------+----------------------------------------------------------------------------------------------------------+ | Správnost | Účetnictví je správné, jestliže účetní jednotka vede účetnictví tak, že to neodporuje zákonu | | | o účetnictví a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel. | | Úplnost | Účetnictví je úplné, jestliže účetní jednotka zaúčtovala v účetním období v účetních knihách | | | všechny účetní případy, které v něm měla zaúčtovat a nejpozději do konce tohoto období za | | | jemu bezprostředně předcházející účetní období sestavila účetní závěrku. | | Průkaznost | Účetnictví je průkazné, jestliže všechny účetní záznamy tohoto účetnictví jsou průkazné | | | a účetní jednotka provedla inventarizaci (fyzickou a dokladovou). | | Srozumitelnost | Účetnictví je srozumitelné, jestliže umožňuje jednotlivě i v souvislostech spolehlivě a | | | jednoznačně určit obsah účetních případů a záznamů a vazbu mezi seskupenými i dílčími účetními záznamy. | | Přehlednost a trvalost | Účetnictví je vedeno způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů, jestliže účetní | | | jednotka je schopna splnit povinnosti spojené s jejich úschovou a zpracováním po celou | | | dobu, po niž jsou jí uloženy. | +-------------------------+----------------------------------------------------------------------------------------------------------+
Obce jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace dané účetní jednotky.
Účetní zásady
Účetní zásady jsou souborem pravidel, který obce musí dodržovat jak při vedení účetnictví, tak při sestavení účetní závěrky. Reforma účetnictví státu přinesla obcím některé nové účetní zásady, kterými jsou zejména:
+---------------------------------------------------------+--------------------------------------------------+ | Účetní zásada | Účetní metoda | +---------------------------------------------------------+--------------------------------------------------+ | Zásada nezávislosti účetních období - akruální princip | Dohadné položky | | | Časové rozlišení | +---------------------------------------------------------+--------------------------------------------------+ | Zásada opatrnosti (konzervativnosti) | Opravné položky | | | Odpisy | | | Rezervy | +---------------------------------------------------------+--------------------------------------------------+ | Zásada úplnosti | Povinnost účtovat o dalších účetních případech | | | Nově vymezený okamžik realizace | +---------------------------------------------------------+--------------------------------------------------+ | Zásada oceňování | Oceňování reálnou hodnotou | +---------------------------------------------------------+--------------------------------------------------+
Účetní metody a časový harmonogram jejich použití
+--------------------------------------------+--------------------------------------------------------+ | Účetní metoda | Harmonogram použití | +--------------------------------------------+--------------------------------------------------------+ | Opravné položky k pohledávkám | od 1. ledna 2010 | +--------------------------------------------+--------------------------------------------------------+ | Rezervy | od 1. ledna 2010 | +--------------------------------------------+--------------------------------------------------------+ | Ocenění reálnou hodnotou | od 1. ledna 2010 | +--------------------------------------------+--------------------------------------------------------+ | Časové rozlišení | od 1. ledna 2010 | +--------------------------------------------+--------------------------------------------------------+ | Závazné účtování na podrozvahových účtech | od 1. ledna 2010 | +--------------------------------------------+--------------------------------------------------------+ | Odpisy dlouhodobého nehmotného | k 31. prosinci 2011 rozvahově, | | a hmotného majetku | v následujících letech již standardně prostřednictvím | | | výkazu zisku a ztráty | +--------------------------------------------+--------------------------------------------------------+ | Opravné položky k dlouhodobému nehmotnému, | k 31. prosinci 2011 | | hmotnému a finančnímu majetku, k zásobám | | +--------------------------------------------+--------------------------------------------------------+
Opravné položky k pohledávkám
Opravné položky vyjadřují významné přechodné snížení hodnoty pohledávek. Vytvářejí se zejména na základě inventarizace u těch pohledávek, které představují riziko, že nebudou dlužníkem plně nebo částečně uhrazeny.
Rok 2012 přinesl v oblasti tvorby opravných položek k pohledávkám jednu změnu. Opravné položky se již netvoří pouze k pohledávkám, které vznikají na základě soukromoprávních vztahů (např. z nájmů, služeb, apod.), ale i k pohledávkám, které vznikají ze zákona (např. z poplatků). Tato změna je Ministerstvem financí ČR považována za změnu metody. Stále však platí původní pravidlo, které říká, že opravné položky se tvoří ve výši 10 % za každých ukončených devadesát dnů po splatnosti dané pohledávky.
Rezervy
Rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, u kterých známe účel, je pravděpodobné, že nastanou, ale zpravidla neznáme přesnou částku a období. Vytvářejí se v případě, kdy v běžném účetním období nastane skutečnost, jejímž pravděpodobným následkem bude významné zvýšení nákladů účetní jednotky v budoucím/ch účetním/ch období/ch.
+-------------------+---------+--------+---------+ | Název | Období | Účel | Částka | +-------------------+---------+--------+---------+ | Rezervy | Odhad | Známe | Odhad | +-------------------+---------+--------+---------+
Tvorbou rezervy dochází ke snížení výsledku hospodaření běžného účetního období při předpokládaném snížení dopadu do výsledku hospodaření budoucího/ch účetního/ch období, ve kterých dojde k "vyúčtování" budoucího rizika, v jehož souvislosti byla rezerva vytvořena.
Obce mohou vytvářet např. tyto druhy rezerv: na opravy dlouhodobého majetku, pěstební činnost, odbahnění rybníka, sanaci pozemků dotčených těžbou, rekultivaci skládky, soudní spory, nevybranou dovolenou apod.
Ocenění reálnou hodnotou
V § 27 zákona o účetnictví jsou vymezeny všechny složky majetku a závazků, které se oceňují reálnou hodnotou.
Reálnou hodnotou se rozumí: tržní hodnota, ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce (použijeme např. pro oceňování dlouhodobého majetku určeného k prodeji) anebo ocenění stanovené zvláštními právními předpisy (např. oceňovací vyhláška).
Druhy majetku a závazků, které budou oceňovány reálnou hodnotou a způsoby jejich ocenění by obce měly mít stanoveny v interní směrnici. Její součástí by mělo být i vymezení okamžiku uskutečnění účetního případu u majetku určeného k prodeji, který bezprostředně souvisí s rozhodnutím osoby nebo orgánu, který o této skutečnosti rozhoduje.
Časové rozlišení
Náklady a výnosy zachycují obce do období, se kterým časově a věcně souvisí. U časového rozlišení známe období, účel a částku u dohadných účtů aktivních a pasivních známe období, účel, ale částku odhadujeme.
+-------------------+---------+--------+---------+ | Název | Období | Účel | Částka | +-------------------+---------+--------+---------+ | Časové rozlišení | Známe | Známe | Známe | | Dohadné účty | Známe | Známe | Odhad | +-------------------+---------+--------+---------+
Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku znamenají trvalé snížení hodnoty dlouhodobého odpisovaného majetku. Od roku 2012 jsou odpisy dlouhodobého odpisovaného majetku účtovány prostřednictvím účtu 551-Odpisy dlouhodobého majetku a účtů oprávek k odpisovanému dlouhodobému majetku.
Odpisování se týká i drobného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku s tím, že od roku 2010 je drobný dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek zcela odepsán při pořízení.
Opravné položky k dlouhodobému nehmotnému, hmotnému a finančnímu majetku a k zásobám
Opravné položky u tohoto druhu majetku také představují významné dočasné snížení hodnoty. Vytvářejí se na základě řádně provedené inventarizace.
U drobného dlouhodobého majetku (ten je stoprocentně odepsán již při pořízení), majetku oceněného reálnou hodnotou nebo ekvivalencí a majetku oceněného 1 Kč se opravné položky nevytvářejí.
Účetní závěrka
Účetní závěrku obcí tvoří: rozvaha, výkaz zisku a ztráty, příloha, přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Přehled o peněžních tocích a Přehled o změnách vlastního kapitálu nesestavují ty účetní jednotky, které nesplní dvě podmínky, a to brutto aktiva celkem více než 40 mil. Kč a roční úhrn čistého obratu více než 80 mil. Kč.
Příloha vysvětluje a doplňuje informace uvedené v rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty. Příloha obcí je přesně definována (viz příloha č. 5 k vyhlášce č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů). V příloze musí být vyplněny jak její číselné, tak textové části.
Součástí účetní závěrky není od 1. ledna 2010 finanční výkaz pro hodnocení plnění rozpočtu územních samosprávných celků, dobrovolných svazků obcí a regionálních rad (FIN 2-12 M).
Účetní závěrka musí obsahovat všechny významné informace. Informace se považuje za významnou (závažnou), pokud by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo rozhodování osoby, která tuto informaci užívá.
Účetní závěrka se sestavuje v českých korunách a vykazuje se v Kč, s přesností na dvě desetinná místa.
Schvalování účetní závěrky
Novela zákona o účetnictví přinesla v oblasti účetní závěrky jednu významnou změnu, kterou je její schvalování příslušnými orgány. Ministerstvo financí ČR připravuje vyhlášku o schvalování účetních závěrek, která stanoví požadavky na organizaci schvalování účetních závěrek a způsob poskytování součinnosti osob zúčastněných na tomto schvalování.
Vyhláška by se měla vztahovat na účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. a) a c) zákona o účetnictví, které jsou územními samosprávnými celky, dobrovolnými svazky obcí, regionálními radami regionů soudržnosti, příspěvkovými organizacemi, státními fondy podle rozpočtových pravidel, Pozemkovým fondem ČR a organizačními složkami státu.
Ministerstvo financí ČR předpokládá účinnost vyhlášky o schvalování účetních závěrek od 1. ledna 2013.
V souladu s novelizací zákona č. 128/2000 Sb., o obcích (obecní zřízení), ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 131/2000 Sb., o hlavním městě Praze, ve znění pozdějších předpis, bude účetní závěrku sestavenou k 31. prosinci 2012 schvalovat u obce zastupitelstvo obce, u hlavního města Prahy zastupitelstvo hlavního města Prahy.
*
K nehmotnému majetku, u kterého obec může provést fyzickou inventuru, tj. zrakově ověřit jeho existence, patří např. software, který má ve své účetní evidenci.