Úroky z nadměrných odpočtů u daně z přidané hodnoty
JUDr.
Alena
Kohoutková
Již nadpis dává tušit, že se následující text dotkne jedné z nejožehavějších otázek
týkajících se aktuálně správy daní. Snad jen dodržování principu „ne
bis
in idem“ v souvislosti s
penalizací je ještě trochu závažnější. Hned v úvodu, je třeba zmínit, že řešení v tomto textu
autorkou nalezeno nebude, ale pouze dojde k upozornění na některé relevantní
skutečnosti spojené s
tímto problémem. Pokud čtenář nebude s vyjádřenými názory souhlasit, snad se nad tím zamyslí a
zdůvodní si, proč je to jinak. I to věci jistě prospěje.Úroky z nadměrných odpočtů v důsledku jejich vracení s prodlevou je téma, které je
aktuálně zpracováváno v judikatuře domácí na nejvyšší rovni Nejvyšším správním soudem (NSS), v
judikatuře Soudního dvora Evropské unie (SDEU) a v neposlední řádě je předmětem novelizací zákona č.
280/2009 Sb., daňový řád (dále jen
„DŘ“), již přijatých či budoucích.
Čtenář zajímající se o tuto problematiku jistě zaznamenal v odborném tisku dva nejnovější
články1). Tyto články prezentují zajímavé názory na posuzování prodlevy s
vracením nadměrných odpočtů. Oba autoři se více či méně domnívají, jeden převážně s argumentací
judikaturou SDEU, druhý zejména s argumentací judikaturou NSS, že by se měla Finanční správa České
republiky „polepšit“ v přiznávání úroku z nadměrných odpočtů.
Při vší úctě k judikatuře i legislativním počinům se může zdát, že pravidla, podle kterých
se hraje o daně, jsou spíš podobná hře „Člověče nezlob se“ než šachové hře. Z čeho tento spíš
intuitivní pocit autorky, než cokoliv jiného, vyplývá? Je to skutečnost, že ve všech třech zmíněných
zdrojích hledajících spravedlivé řešení problému, který při vracení nadměrných odpočtů evidentně
existuje, se všichni vyhýbají některým nesporným faktům spojeným se specifičností správy
daní.
1.
První pocit jisté nerovnosti, která nepříznivě ovlivňuje vracení nadměrných odpočtů,
vyplývá již ze samotné konstrukce daně z přidané hodnoty, kde ji lze
tušit:
-
mezi plátcem daně,
kterému vznikne povinnost k platbě DPH na výstupu, a do výše této platby může provést odpočet, který
je ke dni splatnosti daně uhrazen,
a
-
mezi plátcem
daně, jemuž nárok na odpočet nemůže být kompenzován daní na
výstupu.
2.
Další věc ovlivňující situaci okolo určení nároku na úrok v důsledku prodlevy s
vracením nadměrného odpočtu je nedostatečné zhodnocení nutných specifických pravidel správy daní v
rozdělení důkazního břemene.
Problematika uvedená ad 1 nebude jistě ještě dlouho předmětem jakéhokoliv řešení. O to
aktuálnější je nalezení co nejsprávnějšího řešení při respektu nastavených pravidel správy daní
zmíněných ad 2. Co chybí při současném posuzování vzniku nároku na úrok z nadměrných odpočtů?
Autorka má za to, že je nedostatečně zohledněn a zmiňován způsob dokazování při správě daní. A to
obecně. Dovolte proto malé odbočení.
Při správě daní se začínají využívat dva nové instrumenty. Jednak kontrolní hlášení při
správě daně z přidané hodnoty a posléze elektronická evidence tržeb. Oba instrumenty souvisí s
dokazováním, resp. poskytují správci daně informace usnadňující následné dokazování.
Nebude asi sporu o tom, že kontrolní hlášení přináší správci daně informace ohledně
důkazních prostředků, jaké si daňový subjekt připravuje pro své splnění povinnosti, tj. unesení
důkazního břemene. Jedná se však o daňové tvrzení, které ještě nezahajuje daňové řízení, ani dílčí
daňové řízení, protože na základě tohoto podání nelze vydat rozhodnutí, což je rozhodujícím
kritériem pro to, zda se jedná o zahájení řízení podle
DŘ, či nikoliv. To, co bylo tvrzeno daňovým subjektem,
musí však jím být také dokázáno a správce daně tedy i pro tento instrument musí vytvářet daňovému
subjektu prostor pro prokázání jeho tvrzení. I v tomto případě, tedy stejně jako při podání
jakéhokoliv jiného daňového tvrzení daňového subjektu, musí mu správce daně,
pokud je třeba
ozřejmit údaje v něm obsažené
, vytvořit prostor k unesení důkazního břemene v duchu zásady
hospodárnosti (§ 7 odst. 2) a zásady zdrženlivosti a přiměřenosti
(§ 5 odst. 3 DŘ) a volit v takovém případě na
základě konkrétních okolností věci mezi místním šetřením
(§ 80 DŘ), zahájením daňové kontroly
(§ 87 DŘ) nebo postupem k odstranění pochybností
(§ 89 DŘ).Proč místo ozřejmit neříci: pokud má správce daně určité pochybnosti o správnosti,
průkaznosti nebo úplnosti podání, tedy písemnosti (nejčastěji daňového tvrzení či dodatečného
daňového tvrzení), v níž daňový subjekt něco správci daně tvrdí?
To je tak, že v rámci správy daní při komparaci výnosů s náklady na její výkon, tedy v
důsledku ekonomie správy daní, je zřejmé, že správce daně se bude především podrobně zaobírat
případy, kdy ony pochybnosti skutečně má. Nicméně důkazní břemeno, které daňový subjekt je povinen
unést, není nastaveno pouze na případy, kdy již správce daně určité pochybnosti má. Bohužel se léty
dostalo nejen do povědomí veřejnosti, ale i do textu zákona a judikatury, že když správce daně
aktivuje povinnost daňového subjektu prokázat svoji daň, měl by mu své pochybnosti sdělit. Ale tím
je již do jisté míry vyžadováno na správci daně něco prokázat a to při právní úpravě, kdy správci
daně vzniká povinnost participovat na důkazním břemenu až poté, co je zřejmé, že je neunese daňový
subjekt. Tak říkajíc je toto stanoveno „na tvrdo“ u postupu k odstranění pochybností
(§ 89 DŘ). Asi není překvapením, že nejčastější
tlak na vývoj této úpravy odporující základnímu systému určení důkazního břemene v rámci správy daní
vznikl většinou právě v přímé souvislosti s otázkou lhůty pro vracení nadměrného odpočtu.
Nejhůře snad bylo v době, kdy se mělo důkazní břemeno správce daně stát základní podmínkou
pro vytvoření důkazního prostoru daňovému subjektu při daňové
kontrole2).
Dost na tom, že i pro mírnější postup pro dokazování, ve smyslu zásahu do autonomní sféry
daňového subjektu, tj. pro postup k odstranění pochybností, se přepokládá znalost správce daně o
tom, že existují konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného
daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým
subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Nemusí být vždy podloženy důkazy, ale i ty si
musí někdy správce daně obstarat, aby mohl mít konkrétní pochybnosti.
V celém tom přetlačování daňových subjektů a správců daní v praxi a následně v mnoha
případech u vrcholných soudů se pravidelně vycházelo z premisy, že daňová kontrola má
vyšetřovací
charakter
jako ostatní typy kontrol prováděných příslušnými orgány, např. podle zákona č.
320/2001 Sb., o finanční kontrole, či zákona č.
255/2012 Sb., o kontrole
(kontrolní řád). Navíc se ještě obecně
vycházelo z názoru, že vyšetřovací charakter celého daňového řízení je při daňové kontrole posílen.
Nějak se pomlčelo o tom, že se jedná o zvláštní pravidla, podle nichž především daňový subjekt
dobrovolně plní svou zákonnou důkazní povinnost umožňující co nejrychleji a nejlevněji z hlediska
celospolečenských nákladů dosáhnout cíle správy daní,
tj. snaží se unést své důkazní
břemeno.Bedlivě se posuzoval, téměř na lékárnických vahách, veřejný zájem na stanovení a výběru
daní na jedné misce těchto vah, oproti ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Správce
daně byl pochopitelně veden k tomu, že musí veškeré své pravomoci uplatňovat v souladu se základními
zásadami, zejména s principem proporcionality, a minimalizovat zásahy do sféry daňového subjektu
tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a porušujícím tedy jeho
autonomii. Zřejmě toho bylo zapotřebí, ale nějak se vytratilo posuzování a vytváření prostoru pro
unesení důkazního břemene pro daňový subjekt, tedy jednání,
kdy je daňový subjekt v podstatě
zodpovědný za průběh postupu
, do jisté míry i jeho rychlost, neboť směřuje ke splnění jeho
základní povinnosti, tj. unést důkazní břemeno. Více již se rozpracoval jak v různých komentářích,
tak zejména v judikatuře, následný
přechod důkazního břemene mezi daňovým subjektem a
správcem daně.Správce daně na základě získaných informací při místním ohledání již konkrétních důkazních
prostředků v rámci místního šetření (§ 80 DŘ) či
jiných zjištění v rámci vyhledávání (§ 78 a
79 DŘ) rozhodne, zda je nutné podrobit tvrzení
daňového subjektu příslušnému postupu umožňujícímu plnohodnotné dokazování s oboustranným důkazním
břemenem, a zvolí mezi postupem k odstranění pochybností a daňovou kontrolou ten správný v souladu s
dosavadní judikaturou. Při respektu judikatury musí správce daně vycházet z toho, že postup k
odstranění pochybností je menším zásahem do sféry daňového subjektu než daňová kontrola.
Nejmenším zásahem pro daňový subjekt, který je dobře připraven k unesení důkazního
břemene, by bylo výhodné právě ono případné ohledání při místním šetření. Tento relativně jednoduchý
postup je nutné „vzít na milost“ po jeho poklesku, kdy docházelo k jeho záměně za daňovou kontrolu a
probíhalo v jeho rámci dokazování v plném rozsahu. Dnes již není sporu o tom, že se jedná se o dva
rozdílné postupy, jejichž zaměňování správci daně v určitém stádiu vývoje daňového procesu ještě za
předchozí právní úpravy budilo pohoršení jak daňových subjektů, tak soudů, zřejmě
oprávněně3).
Bylo by dobré, kdyby bylo jasně nastaveno (ustálenou správní praxí a judikaturou), že
vzhledem ke konstrukci dokazování při správě daní lze povinnost daňového subjektu unést důkazní
břemeno vykonat:
-
nejjednodušeji a také nejrychleji, pokud je to k okolnostem věci a rozsahu dokazování
vhodné, v rámci jakéhosi „orientačního dokazování“ daňového subjektu. Jedná se o
ohledání
písemných důkazů
, které poskytne daňový subjekt správci daně při místním šetření
(§ 80 DŘ), čímž prokazuje, že je připraven unést
své důkazní břemeno. Daňový subjekt při takovém protokolovaném místním šetření, které proběhne
většinou po podání tvrzení, seznamuje správce daně s doklady prokazujícími toto tvrzení, popřípadě
daňový subjekt dozná a podpisem protokolu potvrdí, že nemůže své tvrzení v určitém rozsahu
neprokázat, a uvede, že netrvá na provedení řádného dokazování. Po tomto zjištění správce daně buď
postupuje podle tvrzení zúženého o část, která nebyla daňovým subjektem prokázána, (možná, že
tudy by vedla cesta k rychlejšímu vracení nadměrných odpočtů)
, anebo-
přistoupí k jednomu, zákonem a judikaturou předjímanému obvyklému způsobu
plnohodnotného dokazování, tj. k postupu k odstranění pochybností nebo k daňové kontrole. V obou
postupech je primárně vytvořen prostor pro daňový subjekt k unesení důkazního břemene, pokud nebyl
vytvořen v předchozím dokazování. Pokud daňový subjekt tuto svojí povinnost nesplní, dojde k
přechodu povinnosti unést důkazní břemeno na správce daně.
Zřetelnější je přechod důkazního břemene v rámci daňové kontroly, kde dále pokračuje podle
judikaturou nastavených pravidel pro „ping pong“, kde je „míčkem“ důkazní břemeno přecházející z
daňového subjektu na správce daně a zpět.
V obou postupech platí, že jak po zahájení postupu k odstranění pochybností, tak po
zahájení daňové kontroly je to daňový subjekt, kdo zásadním způsobem ovlivní čas, který uplyne do
zjištění, zda unesl důkazní břemeno, či nikoliv.
Vraťme se tedy k nadpisem avizovanému tématu a k otázce, jak je to s
posuzováním:
1.
přiměřené doby, o kterou může být prodloužena lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu
stanovená zákonem na 30 dnů, v důsledku podle vnitrostátní úpravy prováděného postupu k odstranění
pochybností či daňové kontroly,
2.
vzniku nároku na úrok a jeho výše poskytovaného jako náhrada za neoprávněně zadržené
vratky nadměrného odpočtu s
podotázkou,
a)
zda v závěru
prověřování byla potvrzena výše nadměrného odpočtu tvrzená daňovým subjektem, čili unesl důkazní
břemeno, a
b)
v
jaké prodloužené době došlo k potvrzení výše nadměrného odpočtu a zda se tak
stalo:
-
na základě
zákonného pochybení daňového subjektu spočívajícího zejména v neunesení důkazního břemene hned na
počátku kontrolního postupu (např. dobře známé nejrůznější
obstrukce
), což vede k přechodu důkazního
břemene a nutí správce daně přispět vlastním dokazováním k odstranění nejasností a tedy k prokázání
tvrzení daňového subjektu,
nebo-
zda prodlení
bylo způsobeno nezákonným postupem správce daně.
Z uvedených okolností pro vznik prodlení s vratkou vychází, že by asi měl být nárok na
úrok automaticky přiznán v případě, kdy bylo prodlení způsobeno nezákonným postupem správce
daně.
Dosavadní výsledky řešení tohoto problému
jsou obsaženy zejména:1.
V řešení přijatém zákonodárcem ustanovením
§ 254a DŘ, s účinností od 1. 1. 2015, v tomto
znění:
„§ 254a
Úrok z daňového odpočtu
(1)
V případě, že postup k odstranění pochybností vztahující se k řádnému daňovému tvrzení nebo
dodatečnému daňovému tvrzení, ze kterého vyplývá, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet,
trvá déle než 5 měsíců, náleží daňovému subjektu úrok z daňového odpočtu stanoveného správcem
daně.
(2)
Úrok z daňového odpočtu daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po uplynutí 5 měsíců ode
dne zahájení postupu k odstranění pochybností, který trvá déle než 5 měsíců, do dne vrácení daňového
odpočtu nebo jeho použití na úhradu nedoplatku, nejpozději však do uplynutí lhůty pro jeho
vrácení.
(3)
Úrok z daňového odpočtu odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o
1 procentní bod, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.
(4)
Správce daně předepíše úrok z daňového odpočtu na osobní daňový účet do 15 dnů ode dne oznámení
rozhodnutí o stanovení daňového odpočtu. Vznikne-li tak vratitelný přeplatek, vrátí jej současně s
vrácením daňového odpočtu.
(5)
Proti postupu správce daně podle odstavců 1 až 4 je daňový subjekt oprávněn uplatnit námitku
podle § 159; proti rozhodnutí o této námitce se lze odvolat.
(6)
Úrok přiznaný podle tohoto ustanovení se započítává na přiznanou náhradu škody nebo přiznané
zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu způsobenou daňovému subjektu nezákonným rozhodnutím
nebo nesprávným úředním postupem správce daně.“
a navazujícím přechodným ustanovením v čl. VII. zákona č.
267/2014 Sb., kterým bylo toto ustanovení přijato. V
bodě 6 se stanoví:
„Byl-li postup k odstranění pochybností zahájen přede dnem nabytí účinnosti
tohoto zákona, považuje se takový postup pro účely §
254a zákona č. 280/2009 Sb. za zahájený dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.“
2.
V zásadním názoru na věc, který zaujal Nejvyšší správní soud v rozhodnutí čj.
7 Aps
3/2013 ze dne 25. 9. 2014 (KORDÁRNA), dostupné na www.nssoud.cz, v této právní
větě:
„Uplatní-li plátce DPH nárok na nadměrný odpočet (§ 72
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) a částka odpovídající tomuto nároku je mu
v důsledku prověřování oprávněnosti nároku
vyplacena později než v době tří měsíců od
skončení zdaňovacího období, za něž nárok na odpočet uplatnil, náleží plátci za období od počátku
čtvrtého měsíce od skončení zdaňovacího období, za něž nárok uplatnil, do dne uhrazení nadměrného
odpočtu plátci úrok z oprávněně uplatněné částky ve výši stanovené podle
§ 155 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový
řád.“3.
V četné judikatuře Soudního dvora Evropské unie na toto téma, ze které vyplývá, že
problém není výlučně vnitrostátní záležitostí. Například jedno z novějších rozhodnutí přijaté formou
Usnesení Soudního dvora (devátého senátu) ze dne 21. 10. 2015 v případu
C-120/15 Kovozber, kde se řeší problematika
přiznávání úroků ze zadržovaných nadměrných odpočtů na základě žádosti o rozhodnutí o předběžné
otázce Krajského súdu v Košiciach – Slovensko v cauze Kovozber s. r. o.
versus
Daňový úrad v
Košiciach, jehož jedna z možných interpretací je předmětem výše zmíněného článku1.Výrok tohoto usnesení v neautorizovaném překladu zní:
„Článek 183 první odstavec směrnice Rady 2006/112//ES z 28. listopadu 2006 o společném systému
daně z přidané hodnoty se má vykládat v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako
je v této věci, která upravuje výpočet úroků z prodlení při vrácení nadměrného odpočtu DPH až od
uplynutí lhůty 10 dní po skončení daňové kontroly.“
Zrekapitulujme data, kdy tyto určitým směrem směřující, ale při výpočtu konkrétní částky v
platebním výměru obtížně aplikovatelné, názory ovlivnily správu daní a všechny správce
daně.
l. Nejstarší je „KORDÁRNA“ známá nejdříve od
25. 9. 2014
, aplikovatelná jistě bez
retroaktivity, tedy na daňová řízení, možná na dílčí daňová řízení zahájená po tomto datu, v jejichž
průběhu byla doba, v níž došlo k vrácení nadměrného odpočtu sice ve lhůtě stanovené zákonem (30 dnů
od vydání rozhodnutí), avšak rozhodnutí bylo vydáno ve lhůtě delší, než jsou tři měsíce.2.
Za tři měsíce, tedy
1. 1. 2015
nabyla účinnosti zákonná úprava, která přinesla
vlastní shora citované řešení, jež se za určitých podmínek vztahuje na počítání doby prodlevy i na
již běžící postupy k odstranění pochybností.3.
Za této situace je ještě třeba zhodnotit vliv judikatury SDEU rovněž se průběžně
vyvíjející, což lze konstatovat i z přehledu, který poskytuje ve svém odůvodnění zmíněný
judikát
ze
dne 21. 10. 2015
směřující k sousedům na Slovensko.Na závěr
již jen otázku: „Je to skutečně Finanční správa ČR, která se má
polepšit?“Přejme si nalezení stabilního řešení této problematické situace, a to při zachování
základních principů správy daní. Částečně se zmíněnou problematikou zaobírá i v době zpracování
textu článku usnesení čekající na rozhodnutí rozšířeného senátu NSS čj.
1 Afs 183/2014-37
(RS 15/2015), dostupné na www.nssoud.cz, s otázkou:
„II. Je povinností správce daně vyzvat před zahájením daňové kontroly k podání dodatečného
daňového tvrzení podle § 145 zákona č. 280/2009
Sb., daňového řádu? Lze považovat daňovou kontrolu za nezákonně zahájenou, pokud správce daně
předem ani nevyzval k dodatečnému daňovému tvrzení, ani nevyloučil způsobilost dodatečného daňového
tvrzení?“
Jistě se všichni shodnou na tom, že technizace správy daní je prospěšná, ale k úspěšnému
výběru daní vede zejména stabilita pravidel a předvídatelnost.
1 BRANDEJS, Tomáš. Úroky z nadměrných odpočtů – nový krok SDEU, který se správcům
daně líbit jistě nebude.
Daňový expert.
14. 3. 2016. HAJDUČÍK, Jakub. Lex
Kordárna a její
další vývoj. Bulletin KDP ČR.
2016, (1).2 Nález I. ÚS 1835/07 ze dne
18. 11. 2008: Důvody pro zahájení daňové kontroly – vyloučení svévole. Dostupné na:
www.nalusussoud.cz.
3 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2007, čj.
5
Afs 170/2006, dostupné na www.nssoud.cz.