Schvalování účetních závěrek - nový princip

Při realizaci jednotlivých fázích reformy je třeba dbát mimo jiné na zachování podstaty a předmětu účetnictví. Míra úspěšnosti při aplikaci nově zavedeného postupu bude záviset na pochopení schvalovacích principů. V nejbližší době půjde o to, aby pochopení nebylo zásadně či podstatně od počátku nesprávné. Schválení respektive neschválení účetní závěrky bude znamenat do dosavadních vztahů uvnitř samotných účetních jednotek, ale i mezi nimi. Aby se princip prosazoval jako smysluplný proces a vyznačoval se zejména do budoucna potřebnou kvalitou, bude dobré řešit případná úskalí hned v počátcích. Je totiž opakovaně zjišťovanou skutečností, že počáteční nesprávnosti tendují k zakonzervování a následky se odstraňují daleko obtížněji. Přispět k řešení chce i toto krátké zamyšlení.

Jedním z omezujících kritérií je sama kvalita právního rámce. Odborná i laická veřejnost dochází ke zjištění, že vzhledem k legislativnímu vývoji došlo v průběhu dvacetiletí k vydání mnoha zákonů a podzákonných právních norem, které tvoří rámec veřejných financí a které používají odlišné termíny k popisu významově stejných věcí, případně stejným termínem popisují významově odlišné věci, což často způsobuje nedorozumění a přispívá k nejistotě uživatelů. Různě formulovaná ustanovení jsou pak pro jejich nejednoznačné formulace vykládána různě, případně aplikována bez ohledu na účel a smysl. Touto praxí je poznamenána i vztahující se k veřejným financím. Obecně postrádáme definice klíčových pojmů a odborných používaných výrazů, deklarace cílů a účelu různě vytvářených a sestavovaných výkazů, konkretizace cest, jak se těchto cílů dosahuje a zpracovaných (rozsáhlých) výkazů a dat. Lze oprávněně předpokládat, že toto limitující omezení může sehrát negativní roli v daném úkolu a procesu schvalování účetních závěrek. Vyčerpávající analýza by byla nad rámec článku, nápravu si možná vyžádá i přehodnocení některých dosavadních přístupů.

Základním předpisem pro regulaci účetnictví je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o účetnictví"). Ten byl prvotně koncipován jako předpis pro podnikatelskou sféru. Poslední úpravy se opakovaně plní ustanoveními, které nově deklarují potřeby veřejných financí. Je to pochopitelné, neboť nejen u nás, ale v celém evropském společenství, chce se říci v celém světě, nabývají veřejné finance stále více na významu. Je jim věnována oprávněná pozornost. Na skutečnost reagují i další naše předpisy. Vzhledem k nabírané důležitosti a v souvislosti s připravovaným ústavním zákonem o rozpočtové kázni a odpovědnosti se dokonce krátce uvažovalo o zvláštním zákonu o účetnictví pouze pro vybrané organizace, upravujícím zásady a rozhodující a závazné principy pro rámec veřejných rozpočtů.

Tento záměr byl prozatím opuštěn, nicméně obsah poslední schválené novely zákona o účetnictví nás nenechává na pochybách, jaké vážnosti se veřejné finance těší. Novela obsahuje ustanovení mířící do oblasti zajištění vymahatelnosti, validity informací a dalších povinností spojených s oceňováním a inventarizacemi, stanovených samotným zákonem pro zajištění účinnější dobré správy v oblasti účetnictví, včetně přenosu účetních záznamů mezi účetními jednotkami a centrálním systémem účetních informací státu. Jedním z cílů návrhu novely je deklarace nového úkolu – – u vybraných účetních jednotek. Jak je shora uvedeno, jedná se o nové ustanovení mimořádného dosahu a významu. Výchozím krokem k dosažení tohoto cíle je tudíž řádné legislativní ukotvení, vymezení schvalovacích povinností vybraným organizacím, do nichž typicky patří organizace vyjmenované v § 1 odst. 3 ZU. Povinnost je rozšířena i na právnické osoby veřejnoprávní povahy a založené nebo zřízené za zvláštním účelem uspokojování potřeb obecného zájmu. Je to rozsáhlá "rodina" organizací s různorodou strukturou, posláním a odlišnou činností. Již z tohoto důvodu bude stanovení potřebných nástrojů a podmínek pro schvalování prováděcím předpisem obtížné, neboť z výše uvedených specifik bude nutné stanovit řadu odlišných korekčních mechanismů. Tím na sebe metodický odbor Ministerstva financí bere náročný úkol.

Reforma veřejných financí bude pokračovat, na stole jsou předpoklady a východiska pro přípravu ústavního zákona o rozpočtové kázni a odpovědnosti. Mezi zásadní předpoklady pro správné fungování patří poskytování včasných a transparentních dat a jejich pravidelná analýza na všech úrovních zpracování. Vnější i vnitřní kontrolní mechanismy mají zajistit, aby bylo možné přijmout opatření k nápravě v jednotlivých případech a vyvodit odpovědnost příslušných stran vymáhat náhradu škod či přijmout opatření, která by měla možným porušením napříště zabránit nebo je alespoň ztížit. Kombinace navržených pravidel umožňuje posílení kladných stránek finančního řízení, umožňuje působení automatických stabilizátorů a dočasnou flexibilitu a orientuje se na udržitelnost veřejných financí.

Logickým vyústěním požadavků je růst a tlak na kvalitu, relevantnost, spolehlivost a objemy předávaných a zpracovávaných dat a informací. V současné době již ale nejde jen o agregaci dat pro rozhodování na nejvyšší úrovni řízení. Nejde jen o předem stanovenou strukturu uživatelských sestav pro vybrané rozhodovací úlohy státu. Výběr dat a informací je možný podle různých dimenzí s různým stupněm , modelového zpracování pro manažery ve vrcholovém vedení jednotlivých vybraných organizací, ale i na nižších úrovních a pro vybrané specialisty. Náhled na data a informace je možný nejen pro strategické řízení, ale i pro zadané potřeby jiných než jen vrcholových manažerů. Data a informace musí sloužit i dalším oprávněným uživatelům, například pro potřeby občanské kontroly. Proto i reforma účetnictví zaznamenává dynamický rozvoj, ovlivňuje stále významněji procesy v organizaci, jedním z důsledků je nově stanovená povinnost schvalování účetních závěrek. Je to tak správné, neboť účetnictví je bezesporu "páteří" řídicích a kontrolních systémů, ovšem za předpokladu, že datová základna bude splňovat všechna potřebná (stanovená) kritéria.

V rámci procesu tak v konečném důsledku je třeba realizovat další významný krok, hledání respektive definování nového jehož úlohou je usilovat o zjištění přesnosti údajů obsažených v účetních výkazech a zprávách.

Význam tohoto institutu podtrhuje skutečnost, že prakticky tak, jak to například předpokládají Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor IPSAS – International Public Sector Accounting Standards. (Pro úplnost jen poznámka, že standardy IPSAS jsou směrodatné požadavky stanovené Výborem pro veřejný sektor a vyhlášené Radou pro mezinárodní účetní standardy, které mají zvýšit kvalitu finančního vykazování ve veřejném sektoru po celém světě). Požadavek podle Mezinárodních standardů pro veřejný sektor zatím novela zákona o účetnictví komplexně a odpovídajícím způsobem ve vztahu k IPSAS neřeší.

V zájmu úplnosti a objektivity je třeba připomenout, že v původním návrhu změny zákona o účetnictví byl požadavek navrhován a směrován na institut externího auditu. Návrh vycházel z přirozené logiky, že je zde (v ČR) připravena profesní organizace, která sdružuje externí auditory, jejichž náplní činnosti jsou atestační audity. Tito externí auditoři jsou povinnými účastníky vzdělávacího a zkouškového systému založeného na mezinárodních požadavcích, disponují odpovídajícím vzděláním. Dále jsou podrobeni profesní zkoušce a jsou pod stálou kontrolou jakosti a pod stálou kontrolou orgánu Komory auditorů ČR, s dalším průběžným povinným plněním ročních vzdělávacích programů. To jsou profesní předpoklady pro plnění úkolu a vedou k osobní integritě a odpovídající profesionalitě. V rámci vnitřního připomínkového řízení byl tento původní návrh odstraněn a nahrazen úpravami, které upřednostňují jiná hlediska, včetně využití činnosti interních auditorů.

Stanovení úkolu prostřednictvím zákona je pouze rámcové. Zatím postrádáme jistou komplexnost pohledu na danou problematiku spojenou se schvalováním účetních závěrek. Dá se očekávat, že obsah navazujících prováděcích předpisů by měl napříště představovat hlavní nástroje umožňující postupně stanovení spolehlivého obsahu a rozsahu schvalovacích postupů, stanovení odpovědnosti, obsahu a rozsahu konzultačních zpráv apod. I když si mnozí dokážou představit dosah dané nové povinnosti pro posun nejen účetního myšlení, naskýtá se řada podstatných otázek, na které je třeba urychleně hledat odpovědi. Mezi zásadní patří, vlastního schvalování Co to konkrétně u těchto vybraných účetních jednotek s odlišnou činností a odlišným posláním a odlišným organizačním uspořádáním bude znamenat? To není ze zákona o účetnictví zřejmé. Zákonem se řeší spíše formální než obsahová stránka této problematiky. Z předkládaných tezí k prováděcí vyhlášce se již částečně dá dovodit, že v zásadě půjde o schválení, zda účetní závěrka představuje finančního účetnictví a finanční pozice účetní jednotky. Což navozuje jistou analogii s auditem účetní závěrky. Tady ale podobnost končí. Audit účetní závěrky vykonávané externími auditory podléhá mezinárodním měřítkům, má pevnou strukturu stanoveného cíle a je určen jak formálním, tak věcným obsahem. Je doložen zprávou, respektive výrokem.

Jakou obdobu dané věci můžeme očekávat? Či se bude jednat o zásadní odklon od této respektované metody? V tom případě, jakou na sebe vezme schválení konečnou podobu? Uvedené otázky otevírají nůžky mezi cíli auditu a postupy a nástroji auditora a návrhy tezí prováděcí vyhlášky. Pokud jde o metodu a nástroje, s jistou samozřejmostí se naskýtá otázka, zda částečným řešením by nebylo použití mezinárodních auditorských standardů pro schvalování účetních závěrek. Logicky souhlasná odpově? navodí hned v zápětí řadu dalších obtížně řešitelných otázek vedoucích spíše ke zřetězení původních problémů ve smyslu závaznosti a profesní vybavenosti s odpovídající mírou odpovědnosti. Samotná úvaha o předdefinování obsahu zprávy o schválení podle mého soudu může zavánět tolik nežádoucí formálností. Tím může ale i demonstrace cíle doznat povážlivé trhliny.

Obtížnost podle mě spočívá v následujících řádcích. Uplatnění tendence přechodu z dosavadní preferované cash báze na bázi akruální souvisí s tím, že se mění potřeby uživatelů účetních výkazů, ale i rozpočetnictví nebo vládní statistiky. Při zachycování hospodářských transakcí do systému účetnictví se vychází z podstaty jevu a hledáme optimální variantu jejího zachycení při respektování věrného a poctivého zachycení skutečnosti. Tato skutečnost znamená, že nemusí existovat vždy jednoznačné a jedinečné řešení. Problematiku umocňuje také další skutečnost, totiž že u těchto vybraných organizací nekorespondují zcela změny účetních předpisů s obecným cílem relativního uvolňování v oblasti běžného účtování. Naopak účetnictví těchto organizací zůstává "detailně" regulováno, a to jak běžné účtování, tak sestavování účetní závěrky, její obsah a uspořádání jednotlivých položek. Tento fakt je mimo jiné způsoben už samotným charakterem těchto účetních jednotek a nutností zachovat "čitelnost" informací všech subjektů, které jsou součástí veřejného sektoru. Ovšem na druhou stranu neposkytuje žádné zjednodušení a není pražádnou výhodou pro případné, jakkoli organizované kontrolní a schvalovací postupy.

Za vykázanou skutečností je tudíž třeba vidět hlubší souvislosti. Navíc vždy domýšlet jejich dopady do finanční pozice účetní jednotky. To klade mnohem větší nároky nejen na účetní pracovníky, jak po odborné stránce a profesní vybavenosti, tak i po stránce adaptibility ve stále měnícím se prostředí. Nadále je vyžadováno systémové, tvůrčí a logické myšlení. Logicky musí docházet ik mnohem větším nárokům na jakkoli organizované budoucí schvalovací orgány.

Z nutně uplatňovaných zásad budoucího schvalovacího mechanismu vyplývá, že činnost spojená se schvalováním účetních závěrek by měla být svěřena pouze těm, kteří budou alespoň rámcově seznámeni, respektive osvojí si:

Jak již bylo naznačeno, celá problematika by měla být v potřebné podrobnosti řešena prováděcím předpisem (předpisy). Přístupné teze připravované vyhlášky jen stručně a rámcově naznačují způsoby a postupy. Vše, co není řešeno zákonem (respektive zákony), má být řešeno zřejmě prováděcí vyhláškou (podzákonným předpisem). Vzhledem k řadě dosud nejasných odpovědí na legitimní otázky bude muset být prováděcí vyhláška tedy značně rozsáhlá, neboť bude muset do sebe zahrnout jak stránku procesní, tak obsahovou a věcnou. Vzhledem k odlišnému organizačně právnímu uspořádání vybraných účetních jednotek se jeví potřebné sladění požadavků jako obtížný úkol. Prozatím není systémově ošetřena otázka navazujících procesů mezi účetní jednotkou a Centrálním systémem účetních informací státu a mezi jednotlivými pracovními místy uvnitř účetní jednotky. Jen z hlediska časového uspořádání jednotlivých kroků celého procesu bude rozhodným způsobem ovlivněn samotný princip schvalování. Prozatím také nikde nenalézáme odpovědi na to, jak bude schválení (případně neschválení) doloženo. V tezích jsou pouze naznačeny důsledky toho, nebude-li účetní závěrka schválena. V souvislosti s neschválením se jeví představa opětovného otevírání zavřených účetních knih a sestavení nové účetní závěrky prakticky neschůdná. A tak se budou muset hledat a nalézat odlišné postupy.

Úpravou zvláštních předpisů prostřednictvím přechodných ustanovení novely zákona o účetnictví v části druhé až čtrnácté není sledováno stanovení schvalování účetní závěrky. To má být opět předmětem prováděcí vyhlášky. Co ale zvlášť chybí je vymezení pravomocí schvalovatele vůči účetní jednotce, nezbytných pro kvalifikované rozhodnutí o schválení účetní závěrky, za jím schválenou účetní závěrku a způsob řešení eventuálních sporů mezi zřizovatelem a účetní jednotkou. V novele zákona čteme, že pokud organizační složka státu nemá zřizovatele a zřizovatelskou funkci nevykonává ani jiná organizační složka, určí vedoucí organizační složky nejméně který schvaluje účetní závěrku sestavenou k rozvahovému dni. Tento ojedinělý požadavek bude mít zřejmě dopad do organizačních struktur těchto účetních jednotek. Také v tomto případě nejsou stanoveny žádné kvalifikační předpoklady pro členy tohoto orgánu. Novela se nezabývá ani otázkou, zda jimi mohou či nemohou být například zaměstnanci, kteří se podíleli na sestavení účetní závěrky, či zaměstnanci útvaru interního auditu.

V tezích prováděcí vyhlášky je zosobněna myšlenka interních auditorů. Zpracování konzultační zprávy na dané téma s tradičně předkládanou i modernizovanou definicí interního auditu. V odborné předkládané literatuře, lhostejno jakých je kořenů, bývá vždy při srovnání zdůrazněna samozřejmá skutečnost zaměření interního auditora na finanční a účetní operace s poznámkou, že dokonce úloha interního auditora je svým komplexním zaměřením širšího rozsahu. V zásadě správná úvaha, která by tudíž neměla činit pražádné obtíže při realizaci a vypracování konzultační zprávy ze strany interních auditorů. To potvrzuje i znění zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole), ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o finanční kontrole"). Jen není jisté, zda bude případné ustanovení dostatečně i nadále chápáno v potřebném obsahu a rozsahu. Pro úplnost uvádím, že zákon o finanční kontrole stanoví povinnosti interního auditora, mezi tyto povinnosti interního auditora náleží i povinnost zkoumání účetních a jiných výkazů z hlediska věrnosti a úplnosti zobrazení, zdrojů financování a finančního hospodaření. Nabízí se využití právě tohoto ustanovení v návaznosti na zpracování zamýšlených konzultačních zpráv. Je však třeba vzít na vědomí, že tato oblast dosud stála mimo soustředěnou pozornost interních auditorů, o čemž svědčí vnitřní plány kontrol.

Vždyť ani základní vzdělávací a zkouškové programy pro interní auditory neobsahují segmenty vztahující se větší či menší mírou k účetnictví. Po léta desetiletého působení ustanovení zákona o finanční kontrole došlo k tomu, že výše uvedená činnost interního auditora má jen malou souvislost s nejsoučasnějšími věcnými i formálními problémy, které budou provázet proces schvalování účetních závěrek. Je nutné připustit, že obsahové vymezení různě organizovaných kontrol (audit systémů, audit operací, finanční audit apod.) se různě překrývají. V rámci diskuse lze poznamenat, že velmi dobře vedený atestační audit by měl ukázat na slabá místa ve vnitřní kontrole, která vedou k případným závadám a nesrovnalostem. Obdobně může důkladná kontrola v souladu s právním řádem být užitečným vodítkem při ověřování věrohodnosti finančních výkazů a vyhodnocení jejich poctivosti. I když mezi oběma druhy kontroly (respektive auditu) jsou značné rozdíly, jeví se jako rozumné, aby dosavadní interní auditoři využívali své dostupné zdroje i nadále spíše jako součást koordinované strategie zaměřené na posílení manažerské kontroly, posílení systému prevence protiprávných postupů. Ovšem v rámci jejich využití pro zpracování tzv. která bude součástí podkladů připravených pro schvalovací orgány, bude nejspíš nanejvýš nutné seznámit se s aplikací účetních postupů a metod pro posouzení jejich na budoucí finanční pozici účetní jednotky.

Prováděcí vyhláška pro schvalování by měla obsahovat ustanovení týkající se řešení případných mezi nezávislostí interního auditora a schvalujícími orgány. Návrh vyhlášky obsahuje myšlenku tuto stránku věci ponechat na řešení v odpovědnosti organizace samotné, pomocí vnitřních předpisů účetní jednotky. Vhodnost a závaznost tohoto přístupu vzbuzuje určité pochybnosti, zvláště ve spojení se závažností obsahu. Opakovaně zjišťované závady v nastavených procesech prostřednictvím vnitřních norem neposkytují v tomto směru že nastavené procesy prostřednictvím vnitřních předpisů povedou k plnění stanoveného účelu.

Podobně jako návaznost na zákon o finanční kontrole bude se zřejmě muset řešit návaznost na zákon o přezkoumávání hospodaření obce, ale i na budoucí konsolidační vyhlášku. I když podoba konsolidační vyhlášky není dosud známa, v logice dosavadního uvažování se naskýtá otázka následného schvalování konsolidovaných účetních závěrek. V tomto případě by měl být jasně definován vztah schvalovaných účetních závěrek.

Obecně je v novele zákona o účetnictví v části druhé až třinácté stanovena povinnost schvalování účetní závěrky vyjmenovaných dotčených účetních jednotek, a to zpravidla nejvyšším kolektivním orgánem nebo nejvyšším kontrolním orgánem. Z ustanovení zákona dále vyplývá, že v některých případech má účetní závěrku schvalovat jiný subjekt než účetní jednotka, která účetní závěrku sestavila. Tuto skutečnost je třeba zvážit v souvislosti s účetní jednotky za vedení účetnictví a sestavení účetní závěrky podle zákona o účetnictví. Tak například účetní závěrky příspěvkových organizací schvaluje dnes rada města jako zřizovatel, když rozhoduje o rozdělení zlepšeného výsledku hospodaření. Schvalování zastupitelstvem bude tedy dalším stupněm procesu s obdobným charakterem. I když budeme předpokládat, že nepůjde pouze o formální hlasování, není zřejmé, co se stane v případě, že zastupitelstvo závěrky následně neschválí.

Účetní závěrka územních samosprávných celků je součástí zprávy o výsledku přezkoumání hospodaření a ve smyslu ustanovení rozpočtových pravidel je součástí závěrečného účtu, a již dnes v rámci projednávání závěrečného účtu schvalována. Mělo by být že se jedná o odlišný než dosavadní způsob schvalování v rozsahu, obsahu i dokumentace. Z uvedeného je zřejmé, že je třeba zajistit kompatibilitu mezi zákony. Nemuselo by být zřejmé, že schvalování podle nových ustanovení je jiné než dosavadní realizovaná praxe, což by v konečném důsledku znamenalo minout cíl.

To jsou jen vybrané problémy, které vyvolávají určité rozpaky. Jak již bylo řečeno, zatím panuje značná nejistota mezi odbornou veřejností. Déle trvající neurčitost v zásadních aspektech by mohla opět oslabit důvěru veřejnosti. Otázky je třeba vyřešit v blízkém časovém horizontu. Úskalí plynoucí jenom z potřebného bude zřejmě klíčovým prvkem a zásadním kritériem úspěšnosti pro řádné plnění úkolu. Snad nově stanovené povinnosti vyvolají poptávku a i vzdělávací programy se zacílí tímto směrem. A jak bylo zdůrazněno u účetní profese, ani na tomto místě již nevystačíme s dosavadními instrumenty. Tomu již mimo jiné odpovídá výuka účetnictví na školách. I ta se dnes už neomezuje na pouhý nácvik účetních technik, jednotlivých dílčích souvztažností, ale usiluje o hlubší pochopení vzájemností této vědní disciplíny. Tomu by měly být přizpůsobeny i vzdělávací programy pro "dospělé", tedy i pro případné schvalovací orgány a interní auditory.

Ve shrnutí lze konstatovat:

Průlomové opatření vyvolává potřebu integrovaného přístupu k dané problematice a o přínosu tohoto nového ustanovení není třeba pochybovat. Zavedený institut vyvolá především jednotlivých vybraných organizací. Vyvolává potřebu nastavení určitých pravidel, ve kterých bude založena možnost pro všechny zúčastněné, spolehlivě se v daných mantinelech pohybovat a při tom dosáhnout zamýšleného cíle. Je nutné nastavit odpovídající a pravomoci včetně odpovědností za schvalovací procesy. Ty pak vytvářejí předpoklady pro možnost stanovený úkol splnit v potřebné vyváženosti.

Aby provádění v praxi bylo co nejvíce ušetřeno mnohých překvapení, bude užitečné se daným tématem intenzivně zabývat. Tento článek má za cíl stručně informovat o dané změně zákona a naznačit, že i když jde zcela jistě o je mnoho otázek, které se by se měly urychleně beze zbytku vyřešit. Mimo jiné mezi ně patří otázka nezávislosti, rozsahu daných šetření, kvalifikačních předpokladů realizátorů, jevové formy a obsah zprávy, nakládání s výsledky realizovaného procesu a další. Stejně tak je třeba odstranit existující mezery i na úrovni synergie a koordinace činností na všech úrovních.