Nejvýznamnější změny v oblasti účetnictví a výkaznictví u ÚSC

Účetnictví územně samosprávných celků¹ se řídí pravidly, která mají klíčový význam při jeho vedení i zpracování. Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem, který zaručuje trvalost účetních záznamů. Jednou z hlavních podmínek pro zabezpečení průkaznosti účetnictví ÚSC je provedení řádné inventarizace veškerého majetku a závazků, včetně jiných aktiv a jiných pasiv a skutečností zaúčtovaných na podrozvahových účtech. Reforma účetnictví státu přinesla ÚSC povinnost inventarizace majetku a závazků v souladu s § 29 a 30 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), a vyhláškou č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků.

Ve sbírce zákonů byla dne 14. června 2012 uveřejněna pod č. 239/2012 novela ZU.

K nejvýznamnějším změnám, které novela ZU přinesla, patří například:

V souvislosti s novelou ZU v oblasti schvalování účetních závěrek připravuje Ministerstvo financí České republiky („MFČR“) i vyhlášku o schvalování účetních závěrek vybraných účetních jednotek, která stanoví požadavky na organizaci schvalování účetních závěrek a způsob poskytování součinnosti osob zúčastněných na tomto schvalování. MFČR předpokládá její uveřejnění ve druhé polovině roku 2012 a účinnost od 1. ledna 2013.

Vyhláška by se měla vztahovat na účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. a) a c) ZU, které jsou ÚSC, dobrovolnými svazky obcí, regionálními radami regionů soudržnosti, příspěvkovými organizacemi, státními fondy podle rozpočtových pravidel, Pozemkovým fondem ČR a organizačními složkami státu.

Přehled osob nebo orgánů dotčených účetních jednotek, které budou účetní závěrku sestavenou k 31. prosinci 2012 schvalovat:

 +---------------------------------------------------+---------------------------------------------------+ |                 Účetní jednotka                   |              Kdo schvaluje - návrh                | +---------------------------------------------------+---------------------------------------------------+ | Fondy ČR                                          | Rada, dozorčí rada nebo výbor fondu               | | Organizační složka státu („OSS“) bez zřizovatele  | Nejméně tři osoby pověřené vedoucím OSS           | | OSS se zřizovatelem                               | Zřizovatel OSS (plnící funkci zřizovatele)        | | Nejvyšší kontrolní úřad („NKÚ“)                   | Kolegium NKÚ                                      | | Státní příspěvková organizace („PO“)              | Zřizovatel PO (plnící funkci zřizovatele)         | | ÚSC (obec, kraj)                                  | Zastupitelstvo                                    | | Hlavní město Praha                                | Zastupitelstvo hlavního města Prahy               | | Dobrovolný svazek obcí                            | Nejméně tříčlenný orgán                           | | Příspěvková organizace zřízená ÚSC                | Rada obce (zřizovatele), rada kraje (zřizovatele) | | Regionální rada regionů soudržnosti („RRRS“)      | Výbor RRRS                                        | +---------------------------------------------------+---------------------------------------------------+

Schvalování účetní závěrky je proces, jehož cílem by mělo být odsouhlasení účetní závěrky, nikoli její kontrola nebo ověření tak, jak navrhuje MFČR v připravované vyhlášce o schvalování účetních závěrek. Pokud při schvalování probíhá zároveň kontrola či ověřování, pak by ten, kdo kontroluje nebo ověřuje, neměl schvalovat účetní závěrku. Se schvalováním účetní závěrky souvisí i řešení samotného výsledku hospodaření daného roku. Tento proces však připravovaný návrh vyhlášky o schvalování účetních závěrek vybraných účetních jednotek zatím neobsahuje.

Beze změn nezůstala ani vyhláška č. 410/2010 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů. K aktualizaci došlo například v těchto oblastech: dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, vlastní , výsledek hospodaření, postup tvorby a použití opravných položek a odpisování dlouhodobého majetku. Úpravy se však týkají téměř všech ustanovení vyhlášky, proto je nutné se s nimi důkladně seznámit.

Od 1. ledna 2010 mají ÚSC povinnost (tuto povinnost upravuje § 36 ZU) postupovat v souladu s Českými účetními standardy (dále jen „ČÚS“). K dispozici jich mají pouze osm, a to: 701 - Účty a zásady účtování, 702 - Otevírání a uzavírání účetních knih, 703 - Transfery, 704 - Fondy účetní jednotky, 705 - Rezervy, 706 - opravné položky a vyřazení pohledávek, 707 - Zásoby, 708 - Odpisování dlouhodobého majetku.

Ministerstvo financí České republiky připravuje návrhy dalších dvou nových Českých účetních standardů, a to: č. 709 - Vlastní zdroje a č. 710 - dlouhodobý majetek. Jejich vydání se očekává koncem letošního roku.

 +----------------------------------------------------+--------------------------------------------------------+ |                   Účetní metoda                    |                       Aplikace                         | +----------------------------------------------------+--------------------------------------------------------+ | Opravné položky k vybraným položkám pohledávek     | od 1. ledna 2010                                       | | Rezervy                                            | od 1. ledna 2010                                       | | Ocenění reálnou hodnotou                           | od 1. ledna 2010                                       | | Časové rozlišení                                   | od 1. ledna 2010                                       | | Závazné účtování na podrozvahových účtech          | od 1. ledna 2010                                       | | Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku  | k 31. prosinci 2011 rozvahově, v následujících letech  | |                                                    | již standardně prostřednictvím výkazu zisku a ztráty   | | Opravné položky k dlouhodobému nehmotnému,         | k 31. prosinci 2011                                    | | hmotnému a finančnímu majetku, k zásobám           |                                                        | +----------------------------------------------------+--------------------------------------------------------+

Zcela zásadní změnou, kterou reforma účetnictví státu přinesla, bylo zavedení tzv. akruálního principu, tzn. zachycení nákladů a výnosů do období, se kterým časově a věcně souvisí. Tento princip však neplatí pro rozpočtovou oblast. Finanční výkaz pro hodnocení plnění rozpočtu ÚSC, dobrovolných svazků obcí a regionálních rad je sestaven na hotovostní bázi (peněžní princip), a to na základě skutečných příjmů a skutečných výdajů.

Výsledek hospodaření za hlavní i hospodářskou činnost uvedený ve výkazu zisku a ztráty se významně liší od salda příjmů a výdajů, které je uvedeno ve finančním výkazu. Požadavek na odsouhlasení/vysvětlení základních rozdílů mezi těmito dvěma výsledky není legislativně upraven. Vedení účetních jednotek tak většinou ani neví, v čem tyto základní rozdíly spočívají.

Novinkou roku 2011 bylo účtování o odpisech dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a opravných položkách k dlouhodobému nehmotnému, hmotnému a finančnímu majetku. První použití metody odpisování bylo k 31. prosinci 2011, a to rozvahově, tj. pomocí účtu 406-Oceňovací rozdíly, při prvotním použití metody a účtů oprávek (účtová skupina 07x a 08x). Od roku 2012 jsou odpisy účtovány standardně, tj. prostřednictvím účtu 551-Odpisy dlouhodobého majetku a účtů oprávek. Účetní jednotky začaly pracovat i s opravnými položkami k pochybným a nedobytným pohledávkám. Rok 2012 přinesl v této oblasti změnu. Opravné položky se již netvoří pouze k pohledávkám, které vznikají na základě soukromoprávních vztahů (například z nájmů, služeb, apod.), ale i k pohledávkám, které vznikají ze zákona (například z poplatků). Stále však platí původní pravidlo, které říká, že opravné položky se tvoří ve výši 10 % za každých ukončených devadesát dnů po splatnosti dané pohledávky.

Proměnou prošla i účetní závěrka ÚSC, kterou od roku 2010 tvoří: rozvaha, výkaz zisku a ztráty, příloha, přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu nesestavují ty účetní jednotky, které nesplní dvě podmínky, a to brutto aktiva celkem více než 40 mil. Kč a roční úhrn čistého obratu více než 80 mil. Kč.

Součástí účetní závěrky již není od 1. ledna 2010 finanční výkaz pro hodnocení plnění rozpočtu ÚSC, dobrovolných svazků obcí a regionálních rad (FIN 2-12 M).

Aktualizace se týkají i vyhlášky č. 383/2009 Sb., o účetních záznamech v technické formě vybraných účetních jednotek a jejich předávání do Centrálního systému účetních informací státu a o požadavcích na technické a smíšené formy účetních záznamů (technická vyhláška o účetních záznamech), ve znění pozdějších předpisů. Novela je spojena zejména s nově zaváděným výkazem, kterým je tzv. Pomocný analytický přehled, pomocí kterého budou do Centrálního systému účetních informací státu pořizovány detailní účetní informace.

Rozsah jednotlivých částí pomocného analytického přehledu a jejich vzory stanoví příloha č. 2a) vyhlášky, termíny předávání příloha č. 2b) vyhlášky. Periodicita předkládání výkazu je čtvrtletní. První předávání účetních záznamů podle § 3a) vyhlášky provedly vybrané účetní jednotky ve stavu k 30. červnu 2012, a to ve lhůtě do 31. července 2012.

Z přechodných ustanovení vyplývá, že pro účetní období roku 2012 nepředávají účetní záznamy podle § 3a) vyhlášky obce, jejichž počet obyvatel je k 1. lednu 2011 menší než 3 000, a příspěvkové organizace, jejichž aktiva celkem (v netto hodnotě) nepřesahují k 31. prosinci 2010 nebo k 30. září 2011 výši 100 mil. Kč. V účetním období roku 2012 nemusejí vybrané účetní jednotky vykazovat počáteční a koncové stavy v účetních záznamech podle § 3a) vyhlášky, sestavovaných k 30. červnu 2012 a k 30. září 2012; počáteční stav nemusejí tyto účetní jednotky vykázat ani k 31. prosinci 2012.

Celkový orientační počet účetních jednotek, které předaly pomocný analytický přehled do Centrálního systému účetních informací státu poprvé v červenci 2012, a to za období leden až červen 2012, je 1 332. Největší podíl tvoří: příspěvkové organizace zřízené ÚSC a organizačními složkami státu (569 účetních jednotek), následují obce (449 účetních jednotek) a organizační složky státu (286 účetních jednotek). Dalšími v pořadí jsou kraje (14 účetních jednotek), státní fondy České republiky a Pozemkový fond České republiky (7 účetních jednotek) a Regionální rady regionů soudržnosti (7 účetních jednotek).

Z informací poskytnutých samotnými účetními jednotkami nebo auditory vyplynulo, že při přezkoumání hospodaření ÚSC za rok 2011 byly identifikovány například tyto chyby a nedostatky:

 +-------------------------+-----------------------------------------------------------------------------------------------+ |        Zjištění         |                                            Popis                                              | +-------------------------+-----------------------------------------------------------------------------------------------+ | Inventarizace           | Inventarizace majetku a závazků nebyla provedena v souladu se ZU, a vyhláškou č. 270/2010 Sb. | +-------------------------+-----------------------------------------------------------------------------------------------+ | Inventarizační rozdíly  | Zjištěné inventarizační rozdíly, tj. rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví,     | |                         | nebyly zaúčtovány do období, za které se inventarizací ověřoval stav majetku, závazků,        | |                         | jiných aktiv a jiných pasiv a podrozvahových účtů.                                            | +-------------------------+-----------------------------------------------------------------------------------------------+ | Účetní doklady          | Některé účetní doklady neobsahovaly náležitosti vyjmenované v § 11 ZU.                        | +-------------------------+-----------------------------------------------------------------------------------------------+ | Nesprávná klasifikace   | Majetek v užívání byl vykazován na účtech nedokončeného dlouhodobého majetku. Vzhledem        | | dlouhodobého            | k tomu, že majetek vykazovaný na účtu 041 a 042 nebyl vyveden na příslušné majetkové účty,    | | nehmotného a hmotného   | nebylo mu přiřazeno inventární číslo, nebyl klasifikován dle přílohy č. 1 ČÚS č. 708          | | majetku v rozvaze       | a nebyl zatříděn do příslušných účetních odpisových skupin, nebyly k tomuto dlouhodobému      | | a chybějící odpisy      | majetku zaúčtovány odpisy v souladu s platnou legislativou k 31. 12.                          | +-------------------------+-----------------------------------------------------------------------------------------------+ | Dlouhodobý majetek      | Dlouhodobý majetek bez inventárního čísla. Vzhledem k tomu, že položky dlouhodobého           | | a chybějící odpisy      | majetku neměly přiřazeno inventární číslo, nebyly klasifikovány dle přílohy č. 1              | |                         | ČÚS č. 708 a nebyly zatříděny do příslušných účetních odpisových skupin, nebyly k tomuto      | |                         | dlouhodobému majetku zaúčtovány odpisy v souladu s platnou legislativou k 31. 12.             | +-------------------------+-----------------------------------------------------------------------------------------------+ | Drobný dlouhodobý       | Duplicitní účtování o oprávkách k drobnému dlouhodobému majetku.                              | | majetek                 | K drobnému dlouhodobému majetku pořízenému do 31. 12. 2009 nebyly vytvořeny oprávky.          | |                         | Drobný dlouhodobý majetek pořízený v daném roce nebyl zcela odepsán při pořízení.             | +-------------------------+-----------------------------------------------------------------------------------------------+ | Nesprávná výše          | Podíly na vlastním kapitálu ve společnostech jsou nižší než účetní hodnota majetkových        | | opravných položek       | účastí v těchto společnostech vykazovaná v rozvaze k 31. 12. Účetní jednotka k těmto          | | k dlouhodobému          | majetkovým účastem nevytvořila opravnou položku.                                              | | finančnímu majetku      |                                                                                               | +-------------------------+-----------------------------------------------------------------------------------------------+ | Nesprávná výše          | Opravné položky k vybraným účtům pohledávek nebyly tvořeny v souladu s platnou legislativou.  | | opravných položek       |                                                                                               | | k pohledávkám           |                                                                                               | +-------------------------+-----------------------------------------------------------------------------------------------+ | Příloha účetní závěrky  | V mnoha případech byly textové části přílohy doplňovány až na základě upozornění auditora.    | |                         | Ministerstvo financí ČR na tento nedostatek účetní jednotku samo neupozornilo.                | +-------------------------+-----------------------------------------------------------------------------------------------+         

Reforma účetnictví státu ÚSC významně rozšířila administrativu. Existují však nejenom mezi odbornou veřejností, ale i samotnými účetními jednotkami vážné pochybnosti o tom, zda všechny informace nebo data, které s velkými náklady pořizují a poskytují, a to nejenom pro potřeby MFČR, ale i Českého statistického úřadu apod., jsou nebo budou skutečně smysluplně využité.

Metodické předpisy jsou vydávány příliš pozdě. Účetní jednotky nemají dostatek času na porozumění jejich obsahu, zavedení požadovaných změn do praxe, proškolení zaměstnanců, úpravy softwarů a aktualizace vnitřních směrnic. Ani po dvou letech od zavedení reformy nemají účetní jednotky k dispozici kompletní databázi potřebných účetních předpisů (chybí například celá sada ČÚS). Metodika, kterou používají, prochází neustálými změnami nebo aktualizacemi, účetní závěrky sestavené za roky 2010, 2011 a následně i za rok 2012 budou proto nesrovnatelné.