Účetní výkazy v nevýdělečných organizacích jako podklad pro finanční analýzu

Účetní závěrku nevýdělečných organizací následně tvoří:

Poskytnutí informací o majetku, závazcích, vlastním jmění, nákladech, výnosech a tvorbě výsledku hospodaření interním a externím uživatelům je hlavní funkcí účetních výkazů. Pro splnění této funkce musí být výkazy sestaveny tak, aby poskytovaly pravdivý obraz o účetní jednotce a jejím hospodaření, jak pro vnitřní potřeby dané organizace, tak pro odbornou veřejnost. Mimořádný význam má požadavek na věrný a poctivý obraz skutečností, které jsou předmětem účetnictví, a také na vypovídací schopnost účetních závěrek. Vzhledem k tomu, že existují různé typy účetních jednotek, jsou vytvořeny soubory účetních pravidel specifických pro dané skupiny. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), stanovuje rozsah a způsob vedení účetnictví a požadavky na jeho průkaznost a je závazný pro všechny typy účetních jednotek. Vyhlášky vydává Ministerstvo financí ČR, jsou zaměřeny na účetní jednotky podobného charakteru a podobných činností, zabývají se rozsahem a způsobem sestavování účetní závěrky, obsahovým vymezením položek účetních výkazů atd. České účetní standardy jsou pak vydávány pro jednotlivé typy účetních jednotek pro docílení souladu při používání účetních metod a pro zajištění vyšší míry srovnatelnosti účetních závěrek. Nutnost samostatných souborů účetních pravidel specifických pro různé typy účetních jednotek vyplývá z jejich cílů, pravidel řízení, realizovaných činností a určitých specifik nákladů, výnosů, aktiv a pasiv. Pojem věrného účetního zobrazení je poté nutno vnímat s ohledem na daná specifika.

Ve vztahu k účetní závěrce nevýdělečných organizací je nutno respektovat ZU, zejména § 18 tohoto zákona. Dále vyhlášku č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Zde je účetní závěrce věnována část druhá -- Účetní závěrka, dále pak příloha 1 - Uspořádání a označování položek rozvahy a příloha 2 - Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty. V neposlední řadě je nutno respektovat České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky 504/2002 Sb. Jak už bylo řečeno, účetní závěrkou se zabývá část druhá vyhlášky č. 504/2002 Sb., kde je uveden obsah a vymezení položek rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy k účetním výkazům, z nichž se účetní závěrka skládá. Tato část vyhlášky je rozdělena na jednotlivé Hlavy následovně:

Účetní závěrka může být sestavena ve zjednodušeném nebo v plném rozsahu. Z nevýdělečných organizací mohou ve zjednodušeném rozsahu vést účetnictví dle § 9 odst. 3 ZU občanská sdružení a jejich organizační jednotky, církve a náboženské společnosti, obecně prospěšné společnosti, honební společenstva, nadační fondy a společenství vlastníků jednotek.

Účetní výkazy jsou důležitým nástrojem finančního řízení. Na jejich základě lze provádět ekonomické analýzy a následná rozhodnutí, která jsou pro účetní jednotku důležitá s ohledem na budoucí chod dané organizace. Na základě výsledků finanční analýzy lze zhodnotit stávající situaci účetní jednotky a také predikovat vývoj. Mezi nejčastěji využívané ukazatele finanční analýzy můžeme zařadit ukazatele likvidity, ukazatele řízení dluhů, ukazatele řízení aktiv a ukazatele rentability. Nástroje finanční analýzy vhodné pro hodnocení neziskové organizace musí zahrnovat specifika neziskového sektoru. Patří sem ukazatele autarkie, které měří míru soběstačnosti organizace, rentability, kdy je posuzována především ziskovost vedlejší (hospodářské) činnosti, likvidity, schopnosti hradit své závazky, aktivity s ohledem na míru využití vlastního majetku, financování, kdy je hodnoceno využití vlastních a cizích zdrojů, a ukazatele investičního rozvoje a míry využití práce a kapitálu. Taktéž je možno využít syntetických ukazatelů, kdy pro neziskové organizace vznikly modely, které zahrnují hodnocení odlišností neziskového sektoru, patří mezi ně model BAMF a KAMF.

Nevýdělečné organizace narážejí ovšem při provádění finančních analýz na problémy, které vyvstávají v souvislosti s hodnocením efektivnosti tohoto typu organizací. Problémy souvisejí s konstrukcí většiny ukazatelů, které se využívají při finanční analýze, protože velká část těchto ukazatelů pracuje s veličinou „zisk“. Neziskové organizace však nejsou zakládány nebo zřizovány primárně za účelem podnikání, tj. dosahování zisku (tyto organizace ovšem nemusí být vždy nutně neziskové). Vedle hlavního poslání organizace je často prováděna vedlejší (hospodářská) činnost za účelem zhodnocení prostředků a získání zdrojů pro hlavní činnost. Vedlejší činnost by měla být vždy zisková. Pro nevýdělečné organizace je charakteristické vícezdrojové financování. Toto financování je nutností, protože většina nevýdělečných organizací nevyprodukuje dostatek vlastních zdrojů pro svou činnost. Jsou často závislé na vnějších zdrojích, kam patří například , dary a dědictví atd. U nevýdělečných organizací je také nutno zohledňovat způsoby účtování vycházející z postupů účtování těchto organizací, jelikož mají vliv na data získaná z účetnictví a jejich vypovídací schopnost. Na základě výše uvedeného tedy lze konstatovat, že objektivní hodnocení efektivnosti těchto subjektů doprovází řada nedostatků. Všechny výše uvedené faktory je nutno brát v úvahu při provádění finanční analýzy a případně je nutno vysvětlit vzniklé odchylky nebo ukazatele a upravit do podoby, která by byla přijatelná pro nevýdělečné organizace.

Účetní výkazy, které tvoří účetní závěrku, se liší u organizací založených za účelem zisku a organizací nevýdělečných. Rozdíly ve výkazech nevýdělečných organizací ve srovnání s výkazy podnikatelských subjektů, pro které finanční analýza primárně slouží, lze vysledovat jak v jejich formální podobě, tak také v obsahové stránce jednotlivých položek účetních výkazů. Uvedené se jeví také jako jeden z faktorů, který brání kvalitnímu zpracování finanční analýzy a její následné interpretaci.

V následujícím textu jsou uvedeny některé rozdíly v účetních výkazech účetních jednotek, které jsou podnikateli, a nevýdělečných organizací a mohly by být důvodem ke snížení kvality objektivního hodnocení efektivnosti.

Struktura účetních výkazů je v České republice upravena ve vyhláškách Ministerstva financí ČR, kterými se upravují některá ustanovení ZU. V rozvaze jsou uspořádány položky majetku, závazků a jiných aktiv a pasiv, ve výkaze zisku a ztráty jsou uspořádány položky nákladů, výnosů a výsledku hospodaření. Příloha doplňuje a vysvětluje informace z rozvahy a výkazu zisku a ztráty. Data obsažená v účetních výkazech se týkají minulých období, proto je důležité při zpracování finanční analýzy vzít tento fakt v úvahu, vzhledem k tomu, že údaje z účetní závěrky již nemusí odpovídat skutečnosti.

Účetní výkazy účetních jednotek, které jsou podnikateli, a nevýdělečných organizací se po formální stránce již na první pohled liší. Rozvaha pro nevýdělečné organizace obsahuje pouze dva sloupce, a to první - stav k prvnímu dni účetního období, a druhý - stav k poslednímu dni účetního období. Rozvaha podnikatelských subjektů obsahuje v aktivech sloupce čtyři. V prvním sloupci jsou uvedena aktiva v plné hodnotě neupravené o opravné položky a oprávky (sloupec „brutto“), v druhém sloupci jsou uvedeny opravné položky k majetku a oprávky k dlouhodobému majetku se znaménkem minus („korekce“), třetí sloupec („netto“) uvádí součet předchozích dvou sloupců. V posledním sloupci je uveden netto stav za minulé účetní období. Pasiva obsahují dva sloupce, v prvním sloupci se uvádějí stavy pasiv ve sledovaném období a ve druhém pak stavy pasiv za minulé období. Také výkaz zisku a ztráty mezi sledovanými typy účetních jednotek obsahuje rozdílné členění sloupců. Výkaz zisku a ztráty pro nevýdělečné organizace obsahuje tři sloupce, které podávají informace o stavu nákladů a výnosů sledovaného účetního období v členění na hlavní činnost, hospodářskou činnost a celkem. Stavy za minulé období se do výkazu neuvádějí.

Výkaz zisku a ztráty pro podnikatele obsahuje pouze dva sloupce, kde se do prvního sloupce uvádějí skutečné částky nákladů a výnosů za sledované účetní období a ve druhém sloupci jsou uvedeny částky nákladů a výnosů za minulé účetní období. Také struktura tohoto výkazu je u obou typů posuzovaných účetních jednotek rozdílná. Výkaz zisku a ztráty pro nevýdělečné organizace obsahuje členění na náklady a výnosy a následně je zde vykázán výsledek hospodaření před zdaněním a výsledek hospodaření po zdanění. Výkaz zisku a ztráty u podnikatelských subjektů obsahuje rozdělení na náklady a výnosy z provozní činnosti, náklady a výnosy z finanční činnosti a náklady a výnosy z mimořádné činnosti. Za každou z těchto činností je vykázán samostatně výsledek hospodaření a také je vykázán výsledek hospodaření před zdaněním celkem. Výkaz pak může být sestaven v druhovém nebo v účelovém členění, přičemž většina účetních jednotek tohoto typu sestavuje výkaz zisku a ztráty v druhovém členění.

- nevýdělečné organizace nemají (pokud tak nestanoví zvláštní předpis) při svém založení povinnost vytvářet základní . Rozvaha nevýdělečných organizací tuto položku tedy neobsahuje.

- ziskové organizace jsou povinny v případě, že zřizovací výdaje překročí částku 60 000 Kč, vykazovat je jako dlouhodobý nehmotný majetek. Tato povinnost se však na nevýdělečné organizace nevztahuje, proto tato položka v jejich rozvaze chybí.

- tyto položky obsahuje rozvaha pro nevýdělečné organizace, které tvoří samostatnou skupinu. Jsou vykazovány v rozvaze na straně aktiv se záporným znaménkem. U ziskových organizací tato skupina chybí, protože oprávky jsou přiřazeny k příslušné skupině majetku, což vyplývá z různých formálních podob rozvahy, kdy u ziskových organizací jsou oprávky společně s opravnými položkami součástí sloupce „Korekce“.

- nevýdělečné organizace vytvářejí opravné položky pouze k položkám, u kterých jsou jejich tvorba a použití stanoveny zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOR“). Tyto organizace mohou tedy vytvářet opravné položky pouze zákonné, tj. pouze opravné položky k pohledávkám, a to za podmínek zejména podle § 8, § 8a až 8c ZOR. Dále je nutno uvést, že je lze tvořit pouze v případech, pokud jejich tvorba souvisí s činností účetní jednotky, která podléhá dani z příjmů. Pro uplatnění opravných položek je tedy důležité, že příjmy z činnosti, se kterou souvisejí, jsou předmětem daně z příjmů. Z uvedeného vyplývá omezená možnost tvorby opravných položek u nevýdělečných organizací a následné zkreslení účetní závěrky. Tvorba opravné položky se účtuje na vrub nákladů, snížení nebo zrušení vytvořené opravné položky se vyúčtuje ve prospěch příslušného účtu výnosového. Jedná se tedy o účtování založené na tzv. brutto způsobu. Účetní způsob zachycení je jiný než u podnikatelských subjektů, kdy je tvorba i čerpání opravných položek zachyceno pouze v nákladech, tedy metodou netto. Vykazování opravných položek je u nevýdělečných organizací také odlišné od podnikatelských subjektů. Opravné položky vykazují nevýdělečné organizace na straně aktiv samostatně v záporné hodnotě, na rozdíl od podnikatelských subjektů, kde tvoří opravné položky, jak už bylo výše uvedeno, součást sloupce „Korekce“.

- dlouhodobý majetek je u nevýdělečných i ziskových organizací vymezen obdobně. Rozdíl lze spatřovat ve vykazování dlouhodobého majetku, který byl pořízen částečně nebo zcela z . Vzhledem k tomu, že se přijaté na pořízení dlouhodobého majetku účtují u nevýdělečných organizací ve prospěch vlastního jmění a současně tvoří součást pořizovací ceny dlouhodobého majetku, je v rozvaze dlouhodobý majetek vykázán v plné výši, tj. včetně . U ziskových organizací přijatá snižuje pořizovací cenu dlouhodobého majetku, který je následně v rozvaze vykázán pouze ve výši po odpočtu přijaté . U nevýdělečných organizací se následně na přijatou dotaci bere ohled v souvislosti s účtováním odpisů. Ty se počítají z celkové pořizovací ceny, ale z důvodu správného vykázání výsledku hospodaření je pak převedena část vlastního jmění do výnosů, a to ve výši, která odpovídá podílu odpisů připadajících na financování dlouhodobého majetku z .

- na položkách drobného dlouhodobého majetku je zachycen pouze majetek zaúčtovaný do 31. 12. 2002. Ve stejné výši jsou v rozvaze vykázány oprávky k drobnému dlouhodobému majetku. Jsou to položky, které se vyskytují pouze u nevýdělečných organizací.

- rozdíl ve vykazování pohledávek lze spatřovat v rozdělování pohledávek na krátkodobé a dlouhodobé. Ziskové organizace s ohledem na zbývající dobu splatnosti (do jednoho roku a nad jeden rok) rozdělují pohledávky na krátkodobé a dlouhodobé. Toto rozdělení však u nevýdělečných organizací není realizováno, krátkodobé i dlouhodobé pohledávky vykazují nevýdělečné organizace ve stejných položkách bez rozlišení doby splatnosti.

- u ziskových organizací jsou všechny pohledávky z titulu daní shromážděny v jedné položce „Stát - daňové pohledávky“ na rozdíl od nevýdělečných organizací, kde jsou tyto pohledávky podrobněji členěny do položek „Daň z příjmů“, „Ostatní přímé daně“ a „Daň z přidané hodnoty“.

- účty v bankách - pro nevýdělečné organizace platí, že pokud vykazují záporný stav bankovních účtů, zapíše se tento zůstatek mezi aktivní položky se znaménkem mínus. Obsahové vymezení položek rozvahy pro ziskové organizace tento postup nepovoluje, v případě záporného zůstatku bankovního účtu je nutno jej vykázat v položce „Krátkodobé bankovní úvěry“ na straně pasiv v rozvaze.

- jedná se o stav kursových rozdílů, které mají aktivní povahu ke dni účetní závěrky. Tato položka je obsažena pouze u nevýdělečných organizací, které o nich na konci účetního období účtují rozvahově. U ziskových organizací se tato položka nevykazuje, protože ziskové organizace o kursových rozdílech na konci účetního období účtují výsledkově.

- nevýdělečné organizace nemají povinnost vytvářet základní , proto tuto položku rozvaha pro nevýdělečné organizace v pasivech neobsahuje. Případné vklady zakládajících osob nevýdělečných organizací jsou vykázány v položce „Vlastní jmění“, která ale zahrnuje kromě těchto vkladů také například hodnotu dotací poskytnutých na pořízení dlouhodobého majetku, hodnotu bezúplatně nabytého majetku, hodnotu bezúplatně získaných zásob aj. Položka „Vlastní jmění“ tedy zahrnuje více titulů než položka „Základní kapitál“.

- pro naplňování a následné vykazování fondů platí pro ziskové organizace přísnější pravidla. Ziskové organizace zpravidla vytvářejí povinně rezervní fond. Fondy, které jsou vykazovány u nevýdělečných organizací, se blíží svou povahou spíše statutárním a ostatním fondům vykazovaným u ziskových organizací. Výjimkou jsou fondy, které jsou povinny některé nevýdělečné organizace (například vysoké školy) ze zákona vytvářet. Jedná se například o fond rozvoje investičního majetku nebo sociální fond.

- nevýdělečné organizace mohou vytvářet pouze zákonné rezervy, tj. rezervy ve smyslu ustanovení ZOR, které jsou zohledněny zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, při stanovení základu této daně. Z uvedeného vyplývá, že rezervy je možno v nevýdělečných organizacích tvořit pouze v těch případech, kdy jsou tvořeny v souvislosti s činností účetní jednotky podléhající dani z příjmů. Obdobně jako u opravných položek lze vysledovat omezenou možnost tvorby rezerv u těchto organizací a následné zkreslení účetní závěrky. Z toho vyplývá, že pokud nevýdělečná organizace nedosahuje zdanitelných příjmů, případně má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, nebo má pouze příjmy od daně osvobozené, nemůže vytvářet ani rezervy. Účetní způsob zachycení rezerv u nevýdělečných organizací je realizován nepřímým způsobem účtování (brutto metodou) na rozdíl od podnikatelských subjektů. Tvorba rezerv se zachytí jako zvýšení nákladů a jejich použití nebo zrušení ve prospěch výnosů. Podnikatelské subjekty v souladu s platnou právní úpravou zachycují v účetnictví tvorbu a použití rezerv metodou netto, tedy tvorba i čerpání rezerv ovlivní pouze náklady.

- u dlouhodobých závazků lze vysledovat jejich podrobnější členění u ziskových organizací. U nevýdělečných organizací je vhodné na tomto místě upozornit na položku „Závazky z pronájmu“, která je vykazována samostatně. U ziskových organizací závazky z pronájmu tvoří součást položky „Jiné závazky“.

- podrobnější členění těchto závazků naopak vykazuje rozvaha pro nevýdělečné organizace. Jsou zde opět podrobněji řešeny závazky vůči státu, kdy ziskové organizace všechny závazky vůči státu společně také s případnými závazky z dotací vykazují v položce „Stát - daňové závazky a dotace“. Nevýdělečné organizace vykazují samostatně daňové závazky v těchto položkách: „Daň z příjmů“, „Ostatní přímé daně“, „Daň z přidané hodnoty“. Dále také samostatně vykazují závazky ze vztahu ke státnímu rozpočtu a závazky ze vztahu k rozpočtu orgánů územních samosprávných celků.

- jedná se o stav kursových rozdílů, které mají povahu pasiv ke dni účetní závěrky. Tato položka stejně jako položka „Kursové rozdíly aktivní“ je obsažena pouze u nevýdělečných organizací, které o nich na konci účetního období účtují rozvahově. U ziskových organizací se tato položka nevykazuje, protože ziskové organizace o kursových rozdílech na konci účetního období na rozdíl od nevýdělečných organizací účtují výsledkově.

Výkaz zisku a ztráty pro nevýdělečné organizace se po formální stránce, jak už bylo výše uvedeno, výrazně liší od výkazu zisku a ztráty ziskových organizací. Po obsahové stránce je vymezení položek výkazu pro ziskové i neziskové organizace dle mého názoru vyhovující, vyplývá z činností, které dané organizace uskutečňují. Uspořádání výkazu pro nevýdělečné organizace obsahuje samostatné vykázání nákladů a samostatné vykázání výnosů. Náklady a výnosy jsou poté členěny dle činností (hlavní, hospodářská) s ohledem na to, kde byly vynaloženy, a následně jsou vykázány v celkové výši. Na rozdíl od výkazu určeného pro podnikatelské subjekty neobsahuje informace, které by odkazovaly na minulé účetní období. Výkaz zisku a ztráty má pro výpočet ukazatelů mimořádný význam. Jak už bylo řečeno, obsahové vymezení položek je vyhovující, rozložení těchto položek ve výkazu zisku a ztráty je již pro potřeby zpracování finanční analýzy méně vhodné. Rozložení výkazu pouze na náklady a výnosy bez dalšího specifického členění má malou vypovídací hodnotu. Proto práce s údaji z výkazu zisku a ztráty je namáhavá, zdlouhavá a výsledek není optimální.

Pro nevýdělečné organizace není typické sestavování finanční analýzy v takové míře jako u podnikatelských subjektů. To vyplývá z poslání, které obě z uvedených typů organizací plní. Nicméně i řídící pracovníci nevýdělečných organizací musí mít informace, které jsou spolehlivým nástrojem pro řídící a kontrolní činnost. Cílem příspěvku bylo upozornit na rozdíly účetních výkazů nevýdělečných organizací ve srovnání s výkazy podnikatelských subjektů, které lze vysledovat ve formální podobě výkazů i v obsahové stránce jednotlivých položek výkazů. Současná podoba výkazů nevýdělečných organizací není vhodná pro objektivní hodnocení efektivnosti. Vzhledem k tomu, že každá nevýdělečná organizace by měla co nejlépe využívat své zdroje, mělo by být její hospodaření kontrolováno obdobně jako u podnikatelských subjektů, protože na základě vhodného hospodaření a následné kontroly může být dosaženo nemalých úspor. Právě finanční analýza se jeví jako vhodný prostředek, protože na jejím základě může být odhalen problém, který se může zatím jevit jako skrytý. Jak už bylo řečeno, ukazatele efektivnosti nejsou sestaveny tak, aby byly v plné míře využitelné pro nevýdělečné organizace, mohou však být jednotlivými pracovníky nevýdělečných organizací modifikovány tak, aby byly pro danou organizaci a sloužily jí k posouzení jejího hospodaření.

Získané výsledky s ohledem na jejich interpretaci budou ve výsledných parametrech jistě odlišné od doporučených hodnot ukazatelů u ziskových společností. Vyhodnocení finanční analýzy, která by byla zpracována pouze za hospodářskou činnost nevýdělečné organizace, by v souvislosti s dosaženými hodnotami bylo velmi podobné s ohledem na doporučené hodnoty ukazatelů jako u podnikatelských subjektů. Problematické i zde však zůstává nevhodné rozmístění jednotlivých položek v účetních výkazech, především ve výkazu zisku a ztráty.