V další již 4. Části seriálu k PAP budeme pokračovat popisem typů změn a návrhem účetní šablon pro části výkazu VI až IX.
Pomocný analytický přehled – 4. část
Ing.
Ivana
Schneiderová
auditorka, č. osvč. KAČR 1840
Vysvětlivky:
*
písmo kurzívou - znění Metodiky MF k PAP ve variantě od 20. 6. 2012
*
tučné písmo kurzívou: a) upozornění, u kterých typů změn se uvádí partner; b) účetní zápisy k typu změny
*
běžné písmo: komentáře autorky
Tabulka Část VI: Pohledávky – typy změn na straně MD a D vybraných rozvahových účtů
Obecná charakteristika:
Tabulka Část VI obsahuje údaje o charakteru přírůstků a úbytků na vybraných syntetických rozvahových účtech týkajících se pohledávek, v případném detailním analytickém členění, resp. rozkládá celkový obrat na straně má dáti/dal na předem definované kategorie změn vlivem transakcí, přecenění a ostatních změn objemu. Buňky označené symbolem „x“ se nevyplňují. Údaje z buněk označených symbolem „P12“ jsou dále sledovány podle jednotlivých partnerů transakce v Tabulce Část XII. Údaje z buněk označených symbolem „P13“ jsou dále sledovány podle jednotlivých partnerů aktiva a současně podle jednotlivých partnerů transakce v Tabulce Část XIII. (Pozn.: Buňky označené symboly „P12“ a „P13“ se v Tabulce Část VI rovněž vyplňují.)
Typy přírůstků a úbytků:
Dochází-li uvnitř účetní jednotky k vnitroorganizačním převodům navyšujícím obraty na straně má dáti a dal, pak tyto se v roce 2012 přechodně nevykáží ve sl. (2) a (3) tabulky Část I a tedy tento typ změny se ani v tabulce Část VI nebude vyskytovat.
Část metodiky k typům přírůstků a úbytků je nově zařazená od června 2012 ke každé části výkazu IV až IX. Jen si připomeneme z minulého dílu k PAP: „... jedná se o změnu v postupu vyplnění výkazu s významným dopadem do kontrolních vazeb (součet typů změn se již nebude rovnat obratu účtů). Typ změny,ostatní' měl být určen jen pro výjimečné případy, ale tím, že do něho,spadly' vnitroorganizační přesuny, by mohl dosahovat významných hodnot. Z toho důvodu budou pro rok 2012 vnitroorganizační přesuny mimo volby kódu typu změn daných PAP...“
(601) Vznik pohledávky
Představuje zvýšení hodnoty dosavadních pohledávek, nově účtovanou pohledávku, např. z titulu poskytnutí zálohy, návratné finanční výpomoci nebo pohledávky za zaměstnanci apod. Neobsahuje vznik pohledávky z titulu úplatného nebo bezúplatného nabytí pohledávky.
Obsahově je ustanovení jasné. Účetní šablony pro vznik pohledávky mají účetní jednotky již většinově zpracovány v agendě kniha vydaných faktur, případně u ÚSC1 v agendě daně, dávky, poplatky. Stačí k šablonám připojit typ změny. Typické účetní případy pro vznik pohledávky byly popsány v seriálu k PAP v části 2.
(651) Úhrada pohledávky/vypořádání
Obsahuje částečné snížení pohledávky nebo její úplné vypořádání přijetím splátky od jiné (dlužnické) účetní jednotky. Nezachycuje se snížení pohledávky jejím odpuštěním ani odpisem.
Jedná se o zápis likvidace pohledávky úhradou dlužníka: . Účetní šablony jsou již většinově nastaveny v agendě „banka“, opět stačí jen připojit typ změny 651. Dalším typickým zápisem může být . Na případ zápočtu se nahlíží stejně jako na úhradu fyzickým převodem finančních prostředků.
MD účet u banky, příp. MD pokladna/D pohledávka
zápočet pohledávky se závazkem: MD závazek/D pohledávka
(
606) Úplatné nabytí postoupením
Představuje zvýšení hodnoty dosavadních pohledávek, nově účtovanou pohledávku, kterou účetní jednotka převzala za úplatu, nebo z titulu převzaté směnky k inkasu, pohledávky z postoupených úvěrů apod.
Ustanovení se týká účetního případu odkupu pohledávky. Účetní zápis: . Pro potřebu účetní šablony by bylo vhodné zvolit vlastní závaznou analytiku pro všechny typy odkoupených pohledávek. Nejednalo by se o systém šablony přes „řídící účet“, ale přes stanovenou analytiku.
MD pohledávka/D závazek
Příklad
Zvolíme v účetní jednotce analytiku ke všem účtům pohledávek pro případ odkupu „x4“. Šablona by se tvořila automaticky tak, že kód typu změny 606 bude vždy přiřazen k účtu pohledávky za podmínky, že bude zvolena analytika x4.
(656) Úplatné postoupení
Obsahuje snížení pohledávky (finančního aktiva) z titulu prodeje (postoupení pohledávky za úplatu), např. u zahraničních pohledávek.
Jedná se o typ změny na str. D vyřazení pohledávky postoupením. Šablona je jednoznačná, protože výkaz PAP vyžaduje AuPAP k účtu 55704 „náklady z vyřazených pohledávek postoupených za úplatu“.
+----------------------------------------------+-----+------------+---------------------------------------------------------+ | | | | PAP | | Účetní případ | MD | D +--------+------------+--------------------+--------------+ | | | | AU | Typ změny | IC PT | IC PA/PP | +----------------------------------------------+-----+------------+--------+------------+--------------------+--------------+ | Vyřazení pohledávky - úplatné postoupení | 557 | | 04 | | x | x | | Účty pohledávek 3xx, 4xx | | 3xx; 4xx | různé | 656 | x | x | +----------------------------------------------+-----+------------+--------+------------+--------------------+--------------+
(607) Bezúplatné nabytí + IČ partnera transakce a IČ partnera aktiva
Představuje zvýšení hodnoty dosavadních pohledávek, nově účtovanou pohledávku, kterou účetní jednotka převzala bezúplatně (např. darem) od jiného věřitele; původní dlužník se zpravidla nemění. Příspěvková organizace zde vykáže bezúplatné nabytí pohledávek od jiného subjektu než zřizovatele. Nezahrnuje se bezúplatné nabytí pohledávky z titulu organizačních změn v jednotce (sloučením nebo rozdělením); tyto změny se zachycují jako „ostatní“. Zachycuje se zde též bezúplatné nabytí pohledávek nově vzniklou účetní jednotkou.
Účetní postup není předpisy stanoven. Pro případy převzetí pohledávky v rámci organizačních změn se bude volit typ změny ostatní, tj. 620. Souvztažný účet bude vyrovnávací rozvahový účet např. 395, 396 nebo 401. Bohužel však ani pro převzetí pohledávky mimo organizační změny nelze zatím určit, zda je vhodnější účet 401 jako účet zdrojový, nebo účet výnosu, např. 649. Zatím lze vysledovat z návrhu Českého účetního standardu (dále jen „ČÚS“) k dlouhodobému majetku a z ustanovení ČÚS 707 Zásoby, že při bezúplatném nabytí dlouhodobého majetku je tendence volit účet 401, při bezúplatném nabytí oběžného aktiva účet 649. Pro účetní šablonu by si musela účetní jednotka zvolit vlastní závaznou analytiku k účtu 649. Zde ale dochází k většímu počtu analytiky (649.x1 pro bezúplatné nabytí zásob, 649.x2 pro bezúplatné nabytí pohledávek...). Bude na zvážení účetní jednotky, zda je pro ni méně pracné stanovit automatické šablony na typy změn přes závaznou analytiku řídících účtu nebo typ změny individuálně volit. Rozhodovacím kriteriem by měl být počet účetních případů. U ÚSC je bezúplatné nabytí pohledávky mimo organizační změnu poměrně vzácné.
(657) Bezúplatný převod a předání + IČ partnera transakce a IČ partnera aktiva
Představuje snížení pohledávky (finančního aktiva) jejím převodem na jiný subjekt bezúplatně (darem). Ve vztahu k příspěvkové organizaci se zde vykáže bezúplatné předání pohledávek jiné než zřízené příspěvkové organizaci. Nezahrnuje se bezúplatný převod a předání pohledávky z titulu organizačních změn v jednotce (sloučením nebo rozdělením); tyto změny se zachycují jako „ostatní“. Zachycuje se zde též bezúplatný převod a předání pohledávek nově vzniklé účetní jednotce.
Šablona je analogická k typu 656, za „řídící účet“ lze zvolit účet s povinnou AuPAP 55703 „Náklady z vyřazených pohledávek postoupených bezúplatně“.
+----------------------------------------------+-----+------------+---------------------------------------------------------+ | | | | PAP | | Účetní případ | MD | D +--------+------------+--------------------+--------------+ | | | | AU | Typ změny | IC PT | IC PA/PP | +----------------------------------------------+-----+------------+--------+------------+--------------------+--------------+ | Vyřazení pohledávky - bezúplatné postoupení | 557 | | 03 | | IČ přebírajícího | x | | Účty pohledávek 3xx, 4xx | | 3xx; 4xx | různé | 657 | IČ přebírajícího* | IČ dlužníka | +----------------------------------------------+-----+------------+--------+------------+--------------------+--------------+
Typ změny není určen pro převody pohledávek v případě sloučení a rozdělení v rámci organizačních změn, kdy budeme volit pro převody rozvahový vyrovnávací účet (395, 396 nebo 401). Měli bychom si pro případy typu změny 657 s uvedenou účetní šablonou vystačit.
(613, 663) Přecenění na reálnou hodnotu
Představuje změnu v hodnotě finančních aktiv z titulu změny jejich reálné hodnoty (např. změnou tržních cen, znehodnocením, snížením jmenovité hodnoty kupónových dluhopisů apod.) - podle ustanovení §§ 24 - 28 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a ustanovení §§ 58 - 64 vyhlášky č. 410/2009 Sb. ve znění pozdějších předpisů.
Vymezení majetku určeného k prodeji, který podléhá přecenění
Pojem majetek uvedený v § 27 odst. 1 písm. h) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), není možno chápat pouze ve smyslu „dlouhodobý majetek“. Pro nalezení řešení této problematiky bychom se měli vrátit do roku 2010, kdy byly na stole dva návrhy omezující rozsah majetku určeného k prodeji, který bude přeceňován na reálnou hodnotu. Doporučovali jsme definovat toto omezení pouze na dlouhodobý majetek. MFČR se ale rozhodlo použít negativní vymezení, kterým z ocenění reálnou hodnotou vyloučilo pouze zásoby.
Výsledkem je, že bychom kromě klasického dlouhodobého hmotného majetku určeného k prodeji neměli zapomínat i na další složky aktiv, které by za daného textu měly být oceněny reálnou hodnotou, jednou z nich jsou pohledávky - pohledávky sice nepředstavují přímo věcnou majetkovou hodnotu, v terminologii používané ZU, ale majetkem jsou (viz § 25 odst. 1 ZU).
Příklad
Město se rozhodlo odprodat své těžko vymahatelné pohledávky z nájemních vztahů u bytového hospodářství určité společnosti. Případné opravné položky se zúčtují zápisem MD 19X/D 556 a zároveň dojde ke korekci hodnoty brutto pohledávek na reálnou hodnotu.
Z hlediska účetních postupů bude zajímavé zejména řešit způsob vypořádání vytvořených opravných položek, neboť ty se k majetku oceněného reálnou hodnotou nevytvářejí. Proti účtu 407 se zruší vytvořené opravné položky a zároveň dojde ke korekci hodnoty brutto pohledávek na reálnou hodnotu.
Daňová komplikace může vznikat v případě, že by účetní jednotka vytvářela k takovým pohledávkám opravné položky podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Po přecenění pohledávky na reálnou hodnotu by podle § 65 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 410/2009 Sb.“), musela opravnou položku zrušit (zachytit daňově snížené náklady, neboť daňový režim je přímo podmíněn souvisejícím účtováním). Zde je možno jen doporučit, aby se subjekty pracující s daňově účinnými opravnými položkami vůbec nepouštěly do dobrodružství s přeceněním na reálnou hodnotu, pokud tyto pohledávky zamýšlí prodat.
K problematice pohledávek určených k prodeji bychom ještě rádi upozornili na § 63 vyhlášky č. 410/2009 Sb. (oceňování pohledávek nabytých a určených k obchodování). Pokud účetní jednotka nakoupí pohledávku, která bude přímo určena k prodeji, bude o přecenění na reálnou hodnotu účtovat výsledkově (MD 3xx/D 664). Případ u ÚSC je výjimečný.
Logiku šablony lze nastavit přes řídící účty: Jen upozorňujeme, že závazný účetní postup stanoven zatím není.
Vždy kdy na str. MD nebo D bude účet 407 (výjimečně 564, 664), tak na druhé straně u účtu pohledávek bude typ změny 613 nebo 633.
(614, 664) Kursový zisk/ztráta
Hodnota pohledávek/závazků vyjádřených (a vedených v účetních knihách) v zahraniční měně přepočítaná na českou měnu směnným kurzem ČNB v rámci roční účetní závěrky.
Obsahové vymezení způsobuje nejistotu, zda vliv na „změnu objemu bez přičinění“ nemají jen kurzové rozdíly nerealizované, účtované v mezitímních závěrkách, případně jen ke konci roku. V tom případě bychom však neuměli řešit přes typy změn jejich následné realizace v dalším období. Předkladatelé předpisu upřesnili, že je možné na typ změny 614 a 664 řadit všechny kursové rozdíly dle ZU včetně kurzových rozdílů vzniklých při platbě závazků nebo inkas pohledávek v průběhu období (Metodika MF k PAP bude pravděpodobně v tomto smyslu opravena).
Potom pro všechny typy změny x14 a x64 je účetní šablona jednoznačná v logice řídících účtů 563, 663 a výjimečně 405.
Pokud na jedné straně souvztažnosti použijeme účet 563, 663, 405, na druhé straně souvztažnosti bude k účtům uvedeným v části výkazu VI až VIII uveden kód typu změny X14, případně X64.
Poznámka:
Abychom použili rozvahové přecenění kurzem přes účet 405, muselo by se jednat o investici do cenného papíru (majetkového - viz poslední věta § 70 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb.), který zároveň není přeceňován reálnou hodnotou. Musí se jednat o zahraniční účast a alespoň podstatný vliv. Případ u ÚSC je velmi vzácný, u PO2 by neměl nastat. Vytvoření účetní šablony k účtu 405 je zbytečné.
(665) Vyřazení na základě dvoustranné dohody + IČ partnera transakce a IČ partnera aktiva
Představuje snížení hodnoty finančního aktiva (pohledávky) na základě oboustranné dohody mezi věřitelem a dlužníkem o zániku závazku dlužníka nebo jeho části bez odpovídajícího plnění (např. sankčních poplatků, poskytnutého úvěru aj.). Dlužníkovi se sníží jeho závazek v rozvaze. Nezahrnuje se jednostranný odpis pohledávky.
Ustanovení popisuje situaci odpuštění pohledávky, o které je dlužník informován případně zánik pohledávky například na základě dohody o narovnání. Pro účetní šablonu máme „řídící“ účet, Au PAP je povinná k účtu 55701.
+----------------------------------------------+-----+------------+---------------------------------------------------------+ | | | | PAP | | Účetní případ | MD | D +--------+------------+--------------------+--------------+ | | | | AU | Typ změny | IC PT | IC PA/PP | +----------------------------------------------+-----+------------+--------+------------+--------------------+--------------+ | Vyřazení pohledávky - bezúplatné postoupení | 557 | | 01 | | IČ přebírajícího | x | | Účty pohledávek 3xx, 4xx | | 3xx; 4xx | různé | 665 | IČ přebírajícího | IČ dlužníka | +----------------------------------------------+-----+------------+--------+------------+--------------------+--------------+
(666) Vyřazení ostatní
Představuje snížení pohledávky z titulu odpisu nedobytné pohledávky, z důvodů bankrotu dlužníka apod. Jde o jednostranné zrušení pohledávky vůči dlužníkovi; původní dlužník není o daném „odpisu“ informován a závazek zůstává nadále v jeho rozvaze. Nezahrnuje se odpuštění („odpis“) pohledávky po vzájemné dohodě s dlužníkem (viz vyřazení na základě dvoustranné dohody).
I pro tento případ máme stanovenou povinnou AuPAP výkazem v části II, tj. 55702. Partner se k této analytice neuvádí. Šablona je pak v logice „řídícího“ účtu:
+----------------------------------------------+-----+------------+---------------------------------------------------------+ | | | | PAP | | Účetní případ | MD | D +--------+------------+--------------------+--------------+ | | | | AU | Typ změny | IC PT | IC PA/PP | +----------------------------------------------+-----+------------+--------+------------+--------------------+--------------+ | Vyřazení pohledávky - bezúplatné postoupení | 557 | | 02 | | x | x | | Účty pohledávek 3xx, 4xx | | 3xx; 4xx | různé | 666 | x | x | +----------------------------------------------+-----+------------+--------+------------+--------------------+--------------+
(667) Vklad
Představuje snížení hodnoty pohledávek, které má za následek vznik/zvýšení majetkové účasti v jiné účetní jednotce (např. obchodní společnosti či družstvu apod.).
Zajímavé je, že v případě vkladu pohledávky není požadován výkazem partner transakce, na rozdíl od vkladů dlouhodobého majetku a zásob.
Účetní šablona je opět jednoznačná, „řídícím“ účtem 368 na str. MD (viz typ změny 457 a 567).
(619, 669) Inventarizační rozdíly
Změna hodnoty pohledávek z titulu inventarizačních přebytků (619) a úbytků (669).
U typu změn 619 a 669 je obdobný problém jako u ostatních části výkazu IV až VIII. Zase bychom důsledně měli dbát na opravy zápisů zjištěných chyb při inventarizaci. Účetní případy chyb by se měly zařadit pod typ změn, kterých by se správné zaúčtování týkalo. Kdyby se výjimečně zjistil inventarizační rozdíl, např. v případě
konfirmace
(ověřovací dopisy) pohledávek by bylo zjištěno, že dlužník eviduje závazek vyšší a netušíme, jak k tomu došlo, lze zatím doporučit výsledkové účtování přes účet 649 (analogicky k přebytku zásob). Pokud by byla zjištěna hodnota nižší, bude se spíše než o rozdíl inventarizační jednat o neuznání pohledávky, ale v každém případě se bude volit účet 557, pro inventarizační rozdíl nám zbývá jen povinná analytika 557.99. Pro nastavení šablony není účetní případ vhodný. Manko u pohledávek mimo chyby bude velmi vzácné, inventarizační přebytek také a navíc se nám již účet 649 analyticky znepřehledňuje (viz komentář k typu změny 607). (620, 670) Ostatní
Představuje též změnu hodnoty pohledávek z důvodu organizačních změn při sloučení či rozdělení jednotky. Ve vztahu k příspěvkové organizaci se zde vykáže předání pohledávek k hospodaření, bezúplatné předání pohledávek mezi zřizovatelem a jím zřízenou příspěvkovou organizací, bezúplatné předání pohledávek mezi dvěma příspěvkovými organizacemi na základě pokynu jejich společného zřizovatele a převod pohledávek příspěvkové organizace na zřizovatele v případě jejího zániku. Transakce (nákup, prodej, bezúplatné předání, dary ani přecenění se zde nezachycují.
Pro typ změny 620 a 670 nelze nastavit šablonu pro variabilitu případů. Dovolím si jen poznámku k převodům z důvodu organizačních změn.
Do vydání příslušných ČÚS navrhujeme řešení účtování převodu pohledávek v rámci organizačních změn, např. u převodu při rušení PO na zřizovatele doporučujeme jako zápis přes účty výsledkové (649), u sloučení a splynutí přes účty „vyrovnávací“ (395, 401).
Tabulka Část VII: Závazky – typy změn na straně MD a D vybraných rozvahových účtů
Obecná charakteristika:
Tabulka Část VII obsahuje údaje o charakteru přírůstků a úbytků na vybraných syntetických rozvahových účtech týkajících se závazků, v případném detailním analytickém členění, resp. rozkládá celkový obrat na straně má dáti/dal na předem definované kategorie změn vlivem transakcí, přecenění a ostatních změn objemu. Buňky označené symbolem „x“ se nevyplňují. Údaje z buněk označených symbolem „P12“ jsou dále sledovány podle jednotlivých partnerů transakce v Tabulce Část XII. Údaje z buněk označených symbolem „P13“ jsou dále sledovány podle jednotlivých partnerů pasiva a současně podle jednotlivých partnerů transakce v Tabulce Část XIII. (Pozn.: Buňky označené symboly „P12“ a „P13“ se v Tabulce Část VII rovněž vyplňují.)
Typy přírůstků a úbytků:
Dochází-li uvnitř účetní jednotky k vnitroorganizačním převodům navyšujícím obraty na straně MÁ DÁTI a DAL, pak tyto se v roce 2012 přechodně nevykáží ve sl. (2) a (3) tabulky Část I a tedy tento typ změny se ani v tabulce Část VII nebude vyskytovat.
Viz komentář k obdobnému ustanovení části IV.
(701) Úhrada závazku/vypořádání
Snížení či úplné vypořádání závazku, při kterém dochází k toku odpovídajících finančních prostředků směrem od dlužníka k věřiteli.
Jedná se o zápis likvidace závazku jeho zaplacením: . Účetní šablony jsou již většinově nastaveny v agendě „banka“, opět stačí jen připojit typ změny 701. Dalším typickým zápisem může být . Na případ zápočtu se nahlíží stejně jako na úhradu fyzickým převodem finančních prostředků.
MD závazek/D účet u banky, nebo D pokladna
zápočet pohledávky se závazkem: MD závazek/D pohledávka
(751) Vznik závazku
Zvýšení hodnoty závazku, při kterém dochází k toku finančního nástroje směrem od věřitele k dlužníkovi, aniž by za něj ve stejném časovém okamžiku dlužník zaplatil odpovídající protihodnotu.
Obsahově je ustanovení jasné. Účetní šablony pro vznik závazku mají účetní jednotky již většinově zpracovány v agendě kniha přijatých faktur. Stačí k šablonám připojit typ změny 751.
Typické účetní případy pro vznik závazku:
*
MD 5xx/D závazek;
*
04x MD/D závazek;
*
méně častější případ je např. předpis záloh: MD 314/D závazek;
*
předpis pořízení oběžných aktiv: (zásoby způsobem A) MD 1xx/D závazek;
*
ceniny MD 263/D závazek.
(714, 764) Kurzový zisk/ztráta
Snížení, resp. zvýšení, hodnoty závazku v důsledku pohybu kurzu cizí měny, ve které je závazek prvotně zachycen. V rozvaze účetní jednotky je tento závazek zaznamenán po přepočtu aktuálním směnným kurzem ČNB (k datu sestavení účetní závěrky) do národní měny.
Viz komentář k 614 a 664.
(715, 765) Vyřazení na základě dvoustranné dohody, převzetí dluhu/Převzatý dluh + IČ partnera transakce a IČ partnera aktiva
Snížení, resp. zvýšení, závazku v důsledku třístranné dohody mezi věřitelem, původním dlužníkem a novým dlužníkem, podle které nový dlužník přebírá závazek původního dlužníka vůči věřiteli a zachycuje jej ve své rozvaze. Původnímu dlužníkovi se o tuto hodnotu sníží závazek v jeho rozvaze.
Účetní šablony by šlo nastavit pro případ předání závazku, tj. k typu změny 715, ale bohužel s další analytikou k účtu 649. AuPAP povinně stanovil analytiku 64901 k vyřazení závazku, ale ta by se musela dále členit na vyřazení na základě dohody a na vyřazení ostatní. S ohledem na vzácnost účetního případu tedy zatím účetní šablonu nedoporučujeme. Pro případ účtování na straně D, typ změny 765, tj. převzetí dluhu není možno šablonu nastavit, protože nelze dopředu určit souvztažný účet. Může se jednat o transfer, jiný náklad, pohledávku za majetkovým vydáním atd. Řešení zde asi bude vždy individuální.
(719, 969) Inventarizační rozdíly
V roce 2012 se přechodně tento typ změny nevyplňuje.
(720,770) Ostatní
Představuje též změnu hodnoty závazků z důvodu organizačních změn při sloučení či rozdělení jednotky a bezúplatné převody a předání/nabytí z jiného titulu než z titulu organizačních změn. Ve vztahu k příspěvkové organizaci se zde vykáže předání závazků k hospodaření, bezúplatné předání závazků mezi zřizovatelem a jím zřízenou příspěvkovou organizací, bezúplatné předání závazků mezi dvěma příspěvkovými organizacemi na základě pokynu jejich společného zřizovatele, převod závazků příspěvkové organizace na zřizovatele v případě jejího zániku a bezúplatné předání závazku jiné než zřízené příspěvkové organizaci. Transakce (vznik, úhradu závazku) se zde nezachycují.
Tabulka Část VIII: Ostatní aktiva – typy změn na straně MD a D vybraných rozvahových účtů
Obecná charakteristika:
Tabulka Část VIII obsahuje údaje o charakteru přírůstků a úbytků na vybraných syntetických rozvahových účtech týkajících se ostatních aktiv, v případném detailním analytickém členění, resp. rozkládá celkový obrat na straně má dáti/dal na předem definované kategorie změn vlivem transakcí, přecenění a ostatních změn objemu. Buňky označené symbolem „x“ se nevyplňují. Údaje z buněk označených symbolem „P12“ jsou dále sledovány podle jednotlivých partnerů transakce v Tabulce Část XII. Údaje z buněk označených symbolem „P13“ jsou dále sledovány podle jednotlivých partnerů aktiva a současně podle jednotlivých partnerů transakce v Tabulce Část XIII. (Pozn.: Buňky označené symboly „P12“ a „P13“ se v Tabulce Část VIII rovněž vyplňují.)
Typy přírůstků a úbytků:
Dochází-li uvnitř účetní jednotky k vnitroorganizačním převodům navyšujícím obraty na straně má dáti a dal, pak tyto se v roce 2012 přechodně nevykáží ve sl. (2) a (3) tabulky Část I a tedy tento změny se ani v tabulce Část VIII nebude vyskytovat.
Viz komentář k obdobnému ustanovení části VI.
Část výkazu VIII je problematická z hlediska nesourodého obsahu účtů. Jedná se o majetkové i dluhové cenné papíry, a to pořízené jak k obchodování, tak za účelem držby a dále o běžné účty. Obsahová vymezení jsou pak zmatečná, ke kterému druhu majetku, jaké máme ustanovení použít. Pokusíme se o rozklíčování, i když ne vždy úspěšně. Zde se omlouvám za neúplnost výkladů, ale oblast finančních investic není předpisy účetně upravena a existuje mnoho variant dle konkrétních příkladů.
Než přistoupíme ke komentářům typů změn, bylo by možná dobré se seznámit s možnými účetními postupy účtování o cenných papírech.
(801) Nákup/příjem
Představuje změnu hodnoty finančního aktiva (majetkových účastí, dluhových cenných papírů apod.) nabytím za úplatu (nákupem), vkladem do majetku jiného ekonomického subjektu (např. obchodní společnosti), zvýšení hotovosti v pokladně nebo prostředků na bankovních účtech apod.
Typ změny 801 je komplikován chybou výkazu, kdy pro pořizování cenných papírů chybí typ změny 810 „zařazení do užívání“. máme pro účet 043 typ změny 460, pro účet 06x musíme zvolit typ změny 820, protože by se duplikoval na typu změny 801 (1x při pořízení na 043, podruhé při zařazení).
Pro zápis MD 06x/D 043
Základní účetní zápisy pro typ změny u účtu 043 je zápis . Účetní šablonu lze nastavit, řídící účet 368 na straně D je jednoznačný.
MD 043/D 368 v případě pořízení majetkových CP3 za účelem držení
V případě, že pořizujeme CP za účelem obchodování, může být účet závazku různý (např. 37809, 45909, 321...). Zde se neodvažuji šablonu určit.
CP k obchodování a dluhové CP se někdy pořizují mimo účet 043 a opět nelze definovat jeden souvztažný účet.
Běžné účty mají automaticky nastaveny typy změn 801 při účtování na MD, ale bohužel tak, že ne vždy odpovídá obrat skutečnosti (viz úvod této části seriálu k PAP, bod 1b).
(851) Prodej/výdaj
Představuje změnu hodnoty finančního aktiva (majetkových účastí, dluhových cenných papírů apod.) prodejem (převodem za úplatu), snížení hotovosti v pokladně nebo prostředků na bankovních účtech apod.
U majetkových CP papírů a CP určených k obchodování je možno zvolit řídící účet 561 s povinnou analytikou 01-99 dle části výkazu II.
U dluhových CP je situace složitější. Předpisy účetní postupy nestanovily a nechceme se pouštět do nějakých spekulací o možných variantách účtování. Určitě lze účetní šablony doporučit pro účetní zápisy v případě správy portfolia, i když jich pak může být velké množství a jejich členění z hlediska PAP je hodně náročné (několik příkladů bylo uvedeno v seriálu PAP v prvním díle k partnerům)
Běžné účty mají automaticky nastaveny typy změn 851 při účtování na D, ale bohužel tak, že ne vždy odpovídá obrat skutečnosti (viz úvod této části seriálu k PAP, bod 1b).
(851) Splátka
Jde o transakci, která představuje snížení hodnoty finančního aktiva věřitele z titulu přijaté splátky od dlužníka (např. dluhových cenných papírů nebo poskytnuté půjčky). V rozvaze dlužníka se snižuje závazek.
K typu změny 851 je i př(i)eřazen pohyb na účtu 067 Dlouhodobé půjčky a k účtům dluhových CP 063 a 253. Nejedná se o jejich prodej, ale o splátku půjčky nebo předložení dluhopisu k proplacení emitentovi.
Účetní šablonu typu změny splátky 851 lze stanovit individuálně buď přímo přes úhradu splátky půjčky: , nebo přes předpis pohledávky z předloženého dluhopisu k proplacení: např. . Může však dojít k potřebě k rozšíření vlastní závazné analytiky k 37709.
MD účet u banky/D 067
MD 37709/D 063
(807, 857) Bezúplatné nabytí/převod a předání + IČ partnera transakce a IČ partnera aktiva
Představuje změnu v hodnotě finančního aktiva jeho nabytím od jiného ekonomického subjektu nebo převodem na jiný subjekt bezúplatně (darem). Ve vztahu k příspěvkové organizaci se zde vykáže bezúplatné předání finančních aktiv jiné než zřízené příspěvkové organizaci. Nezahrnuje se bezúplatné nabytí/převod a předání finančního aktiva z důvodů organizačních změn v jednotce (sloučením nebo rozdělením); tyto změny se zachycují jako „ostatní“. Zachycuje se zde též bezúplatný převod a předání aktiv nově vzniklé účetní jednotce a jejich související bezúplatné nabytí touto jednotkou.
Je určitě možné bezúplatně převést finanční investici nebo CP určené k obchodování na jinou účetní jednotku. V případě převodu mezi vybranými účetními jednotkami by se mělo jednat u dlouhodobých finančních aktiv o rozvahové účtování, za použití vyrovnávacího účtu 401, někde bude na straně MD, případně D i účet 403, u oběžných aktiv o náklad a výnos. V případě převodu mimo vybranou účetní jednotku se bude (asi) jednat o účet 543 při převodu. Řešení šablon je částečně obdobné k typu změny 409 a 459 s výjimkou nepoužití účtu oprávek. K finančním investicím i k CP papírům k obchodování se uvádí nejen IČ partnera transakce, ale i partnera aktiva, ten však je většinou již určen v části výkazu I.
Bezúplatné nabytí a předání finančních prostředků na běžných účtech a pokladně je v poslední variantě výkazu s křížky. Převody zůstatků účtů v případech sloučení a rozdělení jsou řešeny přes typ změny „ostatní“. Jedná se o případy, kdy převádíme peníze jako oběžné aktivum zpravidla přes vyrovnávací účty 395 nebo 401. Oběžná aktiva včetně peněz se v těchto případech mohou účtovat i přes výnosy nebo náklady. Nelze postup jednoznačně určit, protože není předpisy řešen a variant může být více.
(860) Zařazení do užívání
Převod finančních aktiv z účtu 043 na odpovídající účty ve skupině 061, 062 apod.
Účetní šablona je jednoznačná, vždy k zápisu MD 06x/D 043 volíme k účtu 043 typ změny 860.
(813, 863) Přecenění na reálnou hodnotu
Představuje změnu v hodnotě finančních aktiv z titulu změny jejich reálné hodnoty (např. změnou tržních cen, znehodnocením, snížením jmenovité hodnoty kupónových dluhopisů apod.) - podle ustanovení §§ 24 - 28 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a ustanovení §§ 58 - 64 vyhlášky č. 410/2009 Sb. ve znění pozdějších předpisů.
Přecenění na reálnou hodnotu se netýká majetkových CP s podstatným a rozhodujícím vlivem (043061-043062, 061 a 062), ve výkazu jsou křížky a ty jsou v souladu s účetními předpisy. Ale ZU také říká, že máme přecenit majetek uřčený k prodeji. Jedná se o protichůdné ustanovení v ZU, proto si můžeme vybrat a kvůli křížkům pro nás bude jednoduší nepřeceňovat.
Ostatní CP se zpravidla přeceňují výsledkově, tedy máme danou účetní šablonu v logice řídících účtu: . Typ změny 813 a 863 je s křížky i pro běžné účty a peníze v hotovosti, což je plně v pořádku.
v případě souvztažného účtu 564 nebo 664 se k účtu 069 nebo 25x zvolí typ změny 813 nebo 863
(814, 864) Kurzový zisk/ztráta
Hodnota finančních aktiv vyjádřených (a vedených v účetních knihách) v zahraniční měně přepočítaná na českou měnu směnným kurzem ČNB v rámci roční účetní závěrky.
Viz komentář k 614 a 664. U některých CP papírů však dochází k odchylkám, protože kursový rozdíl je součástí ocenění cenných papírů reálnou hodnotou, v těchto případech se typ změny 813 a 814 nevolí.
(819, 869) Inventarizační rozdíly
Změna hodnoty finančních aktiv na základě inventarizačních přírůstků (919) a úbytků (969).
Opět se budeme snažit oddělit účetní opravy chybějících zápisů od inventarizačních rozdílů.
Nejjednodušší je řešení schodků u pokladní hotovosti, případně u běžných účtů vlivem transakcí platební kartou, které následně nejsou vyúčtovány. Schodek u pokladní hotovosti je zpravidla zápisem
MD 335/D 261
(krádež neznámým pachatelem by se zobrazila přes náklady), k účtu 335 by však musela být vlastní závazná analytika pro odlišení od provozních záloh. Schodek na běžných účtech může být rovněž přes pohledávku za zaměstnancem, ale může i dojít k chybě ze strany banky, která by se řešila přes jiný pohledávkový účet. Pro vzácnost případů asi ani není potřeba šablony automaticky nastavovat. U majetkových CP může dojít k rozdílům v případě zániku společností nebo družstev, o které se účetní jednotka dozví až při inventarizaci. Pokud je důvod neexistence CP znám, nejedná se inventarizační rozdíl, ale spíše typ změny 866 „ostatní“. V případě, že účetní jednotka přijme likvidační zůstatek nebo vypořádací podíl jedná se při zániku společnosti o typ změny 851.
Upozorňujeme, že v případě CP na účtech 06x nevyhodnocujeme při inventarizaci souhlas ocenění vkladů v našem účetnictví na ocenění kapitálu společnosti, účetní jednotka oceňuje finanční investici pořizovací cenou, nabyvatel na základě znaleckých posudků. Ani v případě přecenění ekvivalenci nemusí být ocenění vkladů společníka a ocenění základního kapitálu společnosti shodné. Pro inventarizační rozdíl u obchodovatelných CP zatím neznáme případ z praxe (jedná se spíše jen o opravy minulých chyb účtování). Většinou se jedná jen o ocenění reálnou hodnotou (typ změny 613, 663) nebo o ztráty z CP (typ změny 866). U CP doporučujeme volit typ změny 819 a 869 individuálně, bez nastavení účetních šablon.
(865) Vyřazení na základě dvoustranné dohody + IČ partnera transakce a IČ partnera aktiva
Představuje snížení hodnoty finančního aktiva na základě oboustranné dohody mezi věřitelem a dlužníkem o zániku závazku dlužníka nebo jeho části bez odpovídajícího plnění (např. poskytnuté půjčky, návratné finanční výpomoci nebo dluhových cenných papírů). Dlužníkovi se sníží jeho závazek v rozvaze. Nezahrnuje se jednostranný odpis finančního aktiva (např. u dluhových cenných papírů nebo poskytnuté půjčky).
V ustanovení se hovoří o závazku a ne o vlastních zdrojích. Typ změny 865 pak přichází v úvahu jen u půjček na účtu 067 a u dluhových CP. Můžeme hovořit o odpuštění pohledávky ve smyslu, že se bude měnit na náklad z transferu. Účetní šablona pro typ změny by pak měla řídící účet 572 v logice: Když bude použit účet 572 na straně MD a účet 067, 063 nebo 253 na straně D lze k účtu 067, 063 a 253 automaticky přiřadit typ změny 865. Bohužel na obsahové vymezení nejsou navázány křížky v části VIII, požadavek na vyplnění je i k účtu 069 a 252, což by však podmínce snížení závazku v rozvaze dlužníka neodpovídalo (s výjimkou depozitních směnek 06903 a některých opčních listů 25601). Buď je chyba u křížků, nebo v obsahovém vymezení, což musí vyřešit předkladatel předpisu.
V tomto případě by mělo být IČ partnera transakce shodné s IČ partnera aktiva.
(866) Vyřazení ostatní + IČ partnera transakce a IČ partnera aktiva
Představuje snížení hodnoty finančního aktiva pro nedobytnost např. z důvodů bankrotu dlužníka apod. Jde o jednostranné zrušení hodnoty finančního aktiva vůči dlužníkovi (např. majetkových cenných papírů, poskytnuté půjčky apod.); původní dlužník není o daném „odpisu“ informován a závazek zůstává nadále v jeho rozvaze. Odpis finančního aktiva po vzájemné dohodě s dlužníkem se nezahrnuje (viz vyřazení na základě dvoustranné dohody).
Vyřazení finančních aktiv se provádí přes obecný účet 547 při škodě. V některých případech se bude volit účet 569 (např. pro likvidaci společnosti - tady jen k tomu mám poznámky v majetkových transakcích - to budeš mít o víkendu). Stanovení účetní šablony pro výjimečnost účetních případu, z důvodu nestanovení účetních postupů předpisem a z důvodu již velkého množství analytik k účtu 547 zatím nedoporučuji.
(867) Vklad
Představuje snížení hodnoty finančních aktiv, které má za následek vznik/zvýšení majetkové účasti v jiné účetní jednotce (např. obchodní společnosti či družstvu apod.).
Peněžní vklad je jednoznačný, účetní šablona je opět v logice řídícího účtu
MD 368/D běžný účet, pak automaticky k běžnému účtu volíme typ změny 867.
Pro vklad finanční investice známe z praxe případ, kdy obec má VaK s rozhodujícím nebo podstatným vlivem a vkládá jej do „většího“ např. regionálního Vaku, kde již bude mít vliv menšinový. Postup účetní přes složený účetní zápis by mohl vypadat takto:
*
MD 043/D 368,
*
MD 368/D 06x - kombinace těchto účtů může tvořit jednoznačnou účetní šablonu pro typ změny 867 (opět však pro výjimečnost případů je automatické nastavení zbytečné),
*
MD 06X/D 043.
(820, 870) Ostatní
Představuje změnu hodnoty finančních aktiv v důsledku živelných pohrom, škod na majetku. Představuje též změnu hodnoty finančních aktiv z důvodu organizačních změn při sloučení či rozdělení jednotky. Ve vztahu k PO se zde vykáže předání finančních aktiv k hospodaření, bezúplatné předání finančních aktiv mezi zřizovatelem a jím zřízenou PO, bezúplatné předání finančních aktiv mezi dvěma PO na základě pokynu jejich společného zřizovatele a převod finančních aktiv příspěvkové organizace na zřizovatele v případě jejího zániku. Transakce (nákup, prodej, bezúplatné předání, dary) ani přecenění se zde nezachycují.
Problematika převodů dlouhodobých finančních aktiv a obchodovatelných CP v rámci sloučení či rozdělení účetní jednotky by přicházela v úvahu u obcí, příspěvkové organizace CP nesmějí pořizovat, výjimečně je mohou získat jen se souhlasem zřizovatele jako protihodnotu svých pohledávek (§ 36 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů). Převody zůstatků běžných účtů v případech rozdělení nebo sloučení by dle našeho názoru kvůli výsledkovému účtování měly být spíše záležitostí typu změn 801 a 851, nelze je označit za „bezúplatné“. Výkaz PAP neřeší změny objemů aktiv a pasiv z hlediska výkonů obsahově, ale spíše z hlediska jejich dopadů na peněžní tok. Zde není obsahové vymezení typů změn dotaženo s ohledem na rozdílné povahy účtů v tabulce VIII.
Tabulka Část IX: Jmění účetní jednotky -- typy změn na straně MD a D vybraných rozvahových účtů
Obecná charakteristika:
Tabulka Část IX obsahuje údaje o charakteru přírůstků a úbytků na vybraných syntetických rozvahových účtech týkajících se jmění účetní jednotky, resp. rozkládá celkový obrat na straně má dáti/dal na předem definované kategorie změn vlivem transakcí, přecenění a ostatních změn objemu. Buňky označené symbolem „x“ se nevyplňují. Údaje z buněk označených symbolem „P12“ jsou dále sledovány podle jednotlivých transakcí v Tabulce Část XII. (Pozn.: Buňky označené symbolem „P12“ se v Tabulce Část IX rovněž vyplňují.)
Typy přírůstků a úbytků:
Dochází-li uvnitř účetní jednotky k vnitroorganizačním převodům navyšujícím obraty na straně má dáti a dal, pak tyto se v roce 2012 přechodně nevykáží ve sl. (2) a (3) tabulky Část I a tedy tento typ změny se ani v tabulce Část IX nebude vyskytovat.
Viz komentář k obdobnému ustanovení části VI.
(908, 958) Bezúplatný převod a předání/nabytí z titulu organizačních změn
Snížení/zvýšení jmění účetní jednotky bezúplatným převodem a předáním/nabytím majetku z titulu rozdělen
í a sloučení účetní jednotky (organizační změny), pokud jednotka o tomto snížení/zvýšení na syntetickém účtu 401 a 403 účtuje. Ve vztahu k příspěvkové organizaci se zde vykáže předání majetku k hospodaření, bezúplatné předání majetku mezi zřizovatelem a jím zřízenou příspěvkovou organizací, bezúplatné předání majetku mezi dvěma příspěvkovými organizacemi na základě pokynu jejich společného zřizovatele a převod majetku příspěvkové organizace na zřizovatele v případě jejího zániku. Na syntetickém účtu 401 se vykáže netto hodnota bezúplatně převáděného či předávaného (908)/nabývaného (958) majetku, a to buď celá (týká se organizačních složek státu) anebo její část odpovídající podílu, v němž pořízení převáděného či předávaného/nabývaného majetku nebylo kryto transferem na pořízení dlouhodobého majetku (týká se ostatních vybraných účetních jednotek). Na syntetickém účtu 403 se vykáže část netto hodnoty bezúplatně převáděného či předávaného (908)/nabývaného (958) majetku odpovídající podílu transferu na pořízení dlouhodobého majetku na financování pořízení převáděného či předávaného/nabývaného majetku (netýká se organizačních složek státu). Tato hodnota je současně rovna hodnotě transferu na pořízení tohoto majetku, která u převádějícího či předávajícího dosud nebyla časově rozlišena do výnosů v souvislosti s odpisováním.
(909, 959) Bezúplatný převod a předání/nabytí z jiného titulu než z titulu organizačních změn + IČ partnera transakce
Snížení/zvýšení jmění účetní jednotky bezúplatným převodem a předáním/nabytím majetku z jiného titulu než z titulu rozdělení a sloučení účetní jednotky, pokud jednotka o tomto snížení/zvýšení na syntetickém účtu 401 a 403 účtuje. Ve vztahu k příspěvkové organizaci se zde vykáže bezúplatné předání majetku jiné než zřízené příspěvkové organizaci. Zachycuje se zde též bezúplatný převod a předání majetku nově vzniklé účetní jednotce a jeho související bezúplatné nabytí touto jednotkou. Na syntetickém účtu 401 se vykáže netto hodnota bezúplatně převáděného či předávaného (908)/nabývaného (958) majetku, a to buď celá (týká se organizačních složek státu) anebo její část odpovídající podílu, v němž pořízení převáděného či předávaného/nabývaného majetku nebylo kryto transferem na pořízení dlouhodobého majetku (týká se ostatních vybraných účetních jednotek). Na syntetickém účtu 403 se vykáže část netto hodnoty bezúplatně převáděného či předávaného (908)/nabývaného (958) majetku odpovídající podílu transferu na pořízení dlouhodobého majetku na financování pořízení převáděného či předávaného/nabývaného majetku (netýká se organizačních složek státu). Tato hodnota je současně rovna hodnotě transferu na pořízení tohoto majetku, která u převádějícího či předávajícího dosud nebyla časově rozlišena do výnosů v souvislosti s odpisováním.
U typů změn 908, 958, 909, 959 se jedná o vyrovnávací zdroje k převodům dlouhodobého majetku. Účetní postup byl popsán k typům změn 408/458 a 409/459. Protože PAP nepožaduje vyplňování typů změn k oprávkám (naštěstí), tak se účty 401 a 403 s požadovaným typem změny využívají i k informaci o výši zůstatkové ceny. Při bezúplatném převodu nám součet účtů 401+ 403 tvoří zůstatkovou cenu předávaného majetku. V případě přebírání majetku toto platí jen pro převod od vybrané účetní jednotky.
V případě převodu od jiné, než vybrané účetní jednotku se darovaný nebo bezúplatně převedený majetek oceňuje reprodukční pořizovací cenou a účet 401 zobrazí toto ocenění. Účetní šablona pro tento případ je uvedena u typu změny 459 (jako částečné řešení).
(918) Investiční
dotace
Snížení vlastních zdrojů účetní jednotky z důvodu časového rozlišení přijatého transferu určeného na pořízení dlouhodobého majetku v souvislosti s jeho odpisováním (netýká se organizačních složek státu).
Účetní šablona je jednoznačná. Vždy když na str. D je účet 672.xx, tak se k účtu 403 na str. MD připojí kód změny 918.
(968) Investiční
dotace
+ IČ partnera transakce Přijatý transfer určený na pořízení dlouhodobého majetku.
Účet 403 na str. D se může účtovat od roku 2012 jen v několika případech:
a)
Prvním z nich je účetní postup daný ČÚS 703 Transfery, kde účtujeme o dotaci na pořízení dlouhodobého majetku zápisy nebo ve výši rozdílu od dohady: .
MD 388/D 403
MD 34x/D 388 a D +/- 403
b)
Druhým případem je bezúplatný převod dlouhodobého majetku od vybrané účetní jednotky, kdy se 403 nabírá jako část zdroje k dlouhodobému majetku (dlouhodobý majetek byl u původního vlastníka pořízen částečně nebo plně z investiční
dotace
),c)
Dále v případě rozpuštění opravné položky k dlouhodobému majetku zápisem (účetní postup je v návrhu ČÚS k vlastním zdrojům),
MD 672/ D 403
d)
Může se dodatečně zjistit .
dotace
na pořízení dlouhodobého majetku přijatá před koncem roku 2009, která se zaúčtuje zápisem MD 401/D 403
Pro případy a) a b) by bylo možné a i vhodné (jedná se o poměrně frekventované účetní případy) nastavit účetní šablonu za předpokladu stanovení vlastní závazné analytiky. Např. 403.x1
dotace
na pořízení dlouhodobého majetku. 403.x2 převzaté dotace
při bezúplatných převodech. Účetní šablona by pak nebyla v logice „řídícího“ účtu, ale jen ve vazbě na zvolenou SU. AU. Při volbě 403.x1 automaticky dáváme kód typu změny 968; při volbě 403.x2 automaticky dáváme kód typu změny 959. (S výjimkou organizačních bezúplatných převodů, kdy by byl kód typu změny 958, což by šlo nastavit k 403.x2 např. programem možností výběru ze dvou možností, nebo určením podanalytiky.) Na účetní případ c) výkaz PAP nepamatuje, tedy zde budeme volit typ změny 970 „Ostatní“.
Na účetní případ d) se hodí typ změny 969.
(919, 969) Inventarizační rozdíly
Změna hodnoty jmění účetní jednotky v důsledku inventarizačních přebytků (969) a úbytků (919) majetku uvedeného v Části IV až VIII.
Účet 401 nemůže mít jako typický zdroj inventarizační rozdíl. Slouží jen jako souvztažný účet k proúčtování inventarizačních rozdílů a jak již bylo výše vysvětleno, tendenčně se předpokládá jeho využití jen k proúčtování inventarizačních rozdílů u dlouhodobého majetku. Bohužel ani to není ještě jisté, viz v části výkazu IV zmínka o možnosti proúčtování inventarizačních rozdílů u odpisovaného majetku přes oprávky jako majetku plně dooprávkováného. Větší pravděpodobností je využití při změnách v katastru nemovitostí u pozemků. .
(Zápis MD 031 + typ změny 419/D 401 + typ změny 969, nebo obrácený MD 401 + typ změny 919/D 031 D + typ změny 469)
(920, 970) Ostatní
Jiné typy přírůstků/úbytků jmění účetní jednotky výše neuvedené.
Části výkazu PAP X, XI, XII
Metodika MF k PAP dále obsahuje obecné charakteristiky a vnitrovýkazové kontrolní vazby k sumarizovaným údajům dle jednotlivých IČ k částem výkazu I, II, III a dle typů změn. Pro rok 2012 (dle vyjádření předkladatelů předpisu má platit i pro další roky) je zajímavá tabulka T3 k části X, kde se k vybraným účtům nemusí vykazovat obraty MD a D (týká se např. účtů 043, 373, 472, 2xx). Generování části výkazů X až XIII z vyplněných dat pro výkazy PAP je záležitostí programů, účetní jednotky se tím nemusí zabývat.
2 příspěvková organizace