Účetní výkazy vybraných organizací a jejich využití pro řízení a kontrolu

S účelem, cíli a probíhající reformou účetnictví jsou již víceméně seznámeny všechny dotčené subjekty, kterých se reforma účtování a vykazování týká. Celkový smysl a následné využití nově zpracovávaných dat a výstupů pro finanční řízení v samotných vládních či územních jednotkách zůstává však nadále stranou vážnějšího zájmu o způsobu využití. Stále je preferován přístup krátkodobého pohledu, a tedy i řízení podle známého principu rozpočtového hospodaření podle příjmů a výdajů běžného roku, tj. podle výkazu o plnění rozpočtu. Přitom již nejméně dva roky je zde k dispozici značně rozsáhlé penzum dat a informací v novém rozsahu a struktuře.

Množství nově zpracovaných dat v nově konstruovaných výstupech nejsou využívány k potřebám finančního řízení hlavně v dlouhodobějším horizontu. K dosud nízké poptávce po nově zpracovávaných datech se přidává i nadále vnímaný nedostatek důvěryhodných finančních informací a skutečnost, že se stále hledá optimální model způsobu účtování a tudíž i vykazování zpracovávaných dat. O těchto některých aspektech jsme čtenáře informovali v našem časopise v řadě článků, napfi. článku Ing. Jaromíry Steidlové nazvaném „Vypovídací schopnost některých informací v účetní závěrce organizačních složek státu" ze závěru roku a řadě dalších. Z těchto postřehů vysvítá, že spolu s odpovídající smysluplnou interpretací je metodika stále zatížena významným dluhem.

Nicméně jak již bylo několikrát zdůrazněno, cesta zpět nevede, a tak nezbývá než ruku v ruce s vývojem zapřáhnout všechny možné dostupné myslitelné mechanismy a spolupracovat na postupech, jejichž smysluplnou potřebu prověří čas.

Cílem článku je obrátit pozornost čtenáře na vybrané aspekty týkající se hlavně účetních dat obsažených v účetních výkazech, stručně informovat o obsahu a využití pro řídící a kontrolní činnosti i s vědomím výše uvedených omezení.

Hlavní funkcí účetních výkazů je vnitřním a vnějším uživatelům o majetku, dluzích, vlastním jmění, nákladech a výnosech, tvorbě výsledku hospodaření na základě nově zavedeného systému.

Aby účetní výkazy mohly plnit svoji hlavní funkci, musí být konstruovány tak, aby jim odborná veřejnost rozuměla, a byla schopna, bez významných obtíží, údajů v nich zobrazených využívat. Musí být proto sestaveny na základě užitečných zásad. To znamená na základě zásady .

Uplatnění těchto zásad se uskutečňuje s cílem poskytnout různě orientovaným uživatelům informaci z účetních výkazů věrný obraz o majetkové, dluhové, výnosové, nákladové a kapitálové situaci účetní jednotky.

Aby bylo možné výše uvedené zásady uplatňovat v praxi, je nutné k tomu vytvořit určité předpoklady a vybraným účetním jednotkám stanovit zcela jednoznačně určité povinnosti, bez jejichž splnění nelze hlavní funkce účetních výkazů zajistit.

Proto je závazným způsobem stanovena:

V současné účetní legislativě je závazný model účetní závěrky vybraných organizací stanoven jednak ZU a prováděcí vyhláškou č. 410/2009 Sb. Podle tohoto platného modelu účetních výkazů tento soubor tvoří složky, kterými jsou rozvaha, výkaz zisku a ztráty, přehled o peněžních tocích a příloha.

Účetní výkazy jsou v podstatě a na určité úrovni syntetiky vypovídající o majetkové a finanční situaci, o výsledku hospodaření a jeho struktuře, dále o zdrojích a užití peněžních prostředků každé účetní jednotky, bez rozdílu organizačně právního uspořádání. Výše uvedená hlediska podtrhují uživatelské a ekonomické pojetí účetnictví a účetních výkazů. Mají sloužit různě strukturovaným uživatelům k dalším . Podtrhují skutečnost, že nejde „jen" o plnění centrální metodiky, ale zejména o potřebný (jedinečný) nástroj finančního řízení a dalších potřeb organizace a veřejných rozpočtů vůbec.

V zájmu hlubšího pochopení následujících řádek je třeba poznamenat, že účetní disciplína, stejně jako jiné odborné disciplíny, má specializovaný slovník, a tak základním předpokladem je (např. je třeba rozlišovat i názvy výkazů spolu se strukturou a obsahem).

Rozvaha (Bilance) obecně představuje finanční situaci k určitému dni a zahrnuje běžný a předchozí rok. Dělí se na dvě strany: nalevo jsou aktiva (resp. majetková struktura), napravo pasiva a vlastní (resp. zdrojová struktura). Obě strany se sobě vždy rovnají.

 +------------------------------+---------------------------------------------+ |           AKTIVA             |                   PASIVA                    | +------------------------------+---------------------------------------------+ | Stálá aktiva                 | Vlastní 
kapitál
                             | +------------------------------+---------------------------------------------+ | Dlouhodobý nehmotný majetek  | Jmění účetní jednotky a upravující položky  | | Dlouhodobý hmotný majetek    | 
Dotace
 na pořízení DM                       | | Dlouhodobý finanční majetek  | Agregované příjmy a výdaje minulých let     | | Dlouhodobé pohledávky        | Kursové rozdíly                             | |                              | Oceňovací rozdíly                           | |                              | Opravy chyb minulých let                    | +------------------------------+---------------------------------------------+ | Oběžná aktiva                | Fondy ÚJ                                    | +------------------------------+---------------------------------------------+ | Zásoby                       | FKSP                                        | |                              | Rezervní fond                               | |                              | Fond odměn                                  | |                              | Fond reprodukce majetku                     | +------------------------------+---------------------------------------------+ | Krátkodobé pohledávky        | Výsledek hospodaření                        | | Přechodné účty aktiv         | Cizí zdroje                                 | +------------------------------+---------------------------------------------+ | Krátkodobý finanční majetek  | Dlouhodobé závazky                          | | Bankovní účty                |                                             | +------------------------------+---------------------------------------------+ | Cenné papíry                 | Krátkodobé závazky                          | | Ceniny                       | Přechodné účty pasiv                        | | Pokladna                     |                                             | +------------------------------+---------------------------------------------+

Rozvaha (Bilance) je jedním z nejvýznamnějších účetních výkazů. Zachycuje majetek organizace ze . Na straně aktiv je uvedeno, z jakých položek se celkový majetek organizace skládá, tj. hledisko konkrétních forem majetku (napfi. software, stavby, pozemky, nedokončené investice, zásoby, pohledávky, peníze a účty v bankách atd.). Na straně pasiv je uvedeno, jak byly konkrétní formy majetku pořízeny, zda z vlastních nebo cizích zdrojů. To je tzv. hledisko zdrojů financování majetku.

Rozvaha tedy podává rychlé a přehledné informace z oblasti o:

Při posuzování zdrojů - organizace lze určit zejména:

Majetkovou strukturou rozumíme složení majetku. S majetkovou strukturou se permanentně setkáváme u všech účetních jednotek, bez ohledu na organizačněprávní uspořádání, bez ohledu na druh činnosti, čas, ekonomické a jiné podmínky, způsoby hospodaření, právní formu podnikání, vlastnický charakter apod. Ovšem, tyto okolnosti charakter majetkové struktury utváří, silně podmiňují a ovlivňují. Z toho důvodu se majetková struktura jednotlivých organizací bude v detailu lišit. Navzdory odlišnostem je ji třeba chápat jako , nikoli jako pouhou technickou, administrativní a účetní záležitost.

Majetek (státní i komunální) je vyjádřen a oceněn v rozvaze (bilanci) a je obsahem struktury, kterou nazýváme účetním jazykem „AKTIVA". Zdůrazňuje se tím právní i účetní pojetí.

V širším pojetí lze aktiva vymezit jako položky ekonomických zdrojů, které představují:

Z tohoto pohledu je základním definičním znakem pojmu aktiv schopnost dané položky ; pokud daná položka tomuto znaku nevyhovuje, neměla by se do aktiv vůbec zahrnovat. Současně platí, že aktiva představují majetkovou strukturu účetní jednotky, a ta je tak vyjádřením stavu majetku (stavová veličina) k určitému datu.

Jak je shora uvedeno, s majetkovou strukturou se setkáváme u všech typů organizací (tedy i vládních, neziskových apod.) a ocenit postavení a úlohu majetkové struktury znamená v podstatě odpovědět na otázky:

Výše uvedené otázky a jejich zodpovězení jsou podkladem k jejímu řízení, jsou součástí finančního řízení a spadají do oblasti , uložené dalším zákonem č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole), ve znění pozdějších předpisů.

Řízením majetkové struktury rozumíme subjektivní činnost organizace (státu, obce) směřující k soustavnému zajišťování struktury majetku, resp. efektivního umísťování peněžních prostředků, odpovídající nejlépe záměrům, cílům činnosti a finanční stabilitě.

Řízení samotné majetkové struktury znamená její optimalizaci a tato činnost zahrnuje mj.:

Řízení majetkové struktury tedy znamená hledat odpovědi na otázky spojené s majetkové struktury. Jsou to otázky spojené s příznivou či nepříznivou skladbou majetkové struktury a jejími důsledky. Je to hledání a nalézání volby, způsobů a nástrojů k ovlivňování skladby majetku a odhalování faktorů vnitřních vnějších, které na ni působí v průběžné řídící práci zaměřené na řízení rizik.

Ve shrnutí je třeba zdůraznit, že majetková struktura a její optimální složení je následně výrazem .

Druhá strana rozvahy je tvořena vlastním jměním a dluhy. V účetní řeči je souhrnně vyjadřujeme „PASIVA". Pasiva - finanční struktura, jsou v účetním jazyku chápána jako struktura zdrojů financování přírůstku majetku účetní jednotky buď ve statickém nebo dynamickém pojetí, obě pojetí nelze zaměňovat. Vlastní jmění a závazky je třeba přesně definovat podle svého obsahu.

lze vymezit následovně: jde o pravděpodobný ekonomického prospěchu, který vyplývá z jeho současného závazku a kdy současný závazek je výsledkem operací, k nimž došlo v minulosti. Zároveň jeho výši lze s vysokým stupněm jistoty určit a vyjádřit v penězích a je s dostatečnou spolehlivostí známa doba splatnosti závazku i věřitel, vůči němuž závazek existuje. Jestliže podle uvedených znaků posuzujeme různé položky závazků, je zřejmé, že u některých z nich nevznikají zvláštní problémy, pokud jde o uznávání, oceňování, účtování a vykazování závazků z nich vyplývajících. Různé potíže však vznikají u položek označovaných jako podmíněné závazky, dále u rezerv a některých dalších jako je účtování vykazování dluhů z vydaných dluhopisů anebo z leasingových a podobných neobvyklých transakcí.

Pokud jde o „Vlastní ", jde o třetí základní složku, která spoluurčuje finanční situaci organizace a jako nárok (podíl) vlastníků (státu, území) na celkových aktivech. Vyjadřuje se v závislosti na právní formě a vykazuje se různě. U námi sledovaných vybraných organizací se zobrazuje jako . Zvláštnost téhle koncepce se odráží v dalších specifických „upravujících" položkách tohoto segmentu pasiv. U této položky by si pozornost zasloužila otázka hlubšího vysvětlení obsahové charakteristiky ze strany tvůrců reformy. Problém souvisí s platnými vlastnickými právy obsaženými v dalších obecně závazných předpisech daného právního rámce pro veřejné finance. Dá se předpokládat, že zřejmě bude doznávat v průběhu dané reformy značných změn a podrobnější diskuse na toto téma by byla nad rámec článku.

Z toho důvodu se zaměříme na zásadní skutečnosti, které mohou ovlivnit podstatným způsobem vykazování a interpretaci tohoto jmění účetní jednotky. Tím je způsob účtování o dotacích na pořízení dlouhodobého majetku a nově nastolený způsob oceňování v podobě reálné hodnoty včetně dalších postupů, které se provádí v rámci upravujících položek jmění účetní jednotky včetně opravy chyb minulých období. Tyto všechny způsoby a postupy účtování budou do budoucna ovlivňovat vykázané stavy na příslušných účtech.

Přes výše uvedená omezení lze v zájmu přehlednosti učinit závěr, týkající se řízení finanční struktury.

rozumíme subjektivní činnost účetní jednotky směřující k systematickému zajišťování podle zvolených kriterií, odpovídající nejlépe záměrům a cílům činnosti účetní jednotky a směřující k .

Platí, že řízení finanční struktury je složitější a náročnější a v rámci veřejných financí je spojeno s daným právním rámcem financování a finančního hospodaření. S jistým zjednodušením lze říci, že vždy půjde o rozhodování mezi použitím krátkodobých a dlouhodobých zdrojů financování a jejich vzájemné vyváženosti.

Finanční stabilitou lze chápat schopnost organizace (obce) vytvářet a trvale udržovat i přes případné změny v činnosti správný, účelný, optimální (dlouhodobý) vztah mezi majetkem a jeho strukturou a používanými zdroji a jejich strukturou.

Z toho, co bylo řečeno, lze dospět k závěru, že finanční stabilita zahrnuje zejména:

a průběžné udržování optimálního nejvhodnějšího vztahu mezi strukturou majetku a zdroji, a to z hlediska věcného vývoje v čase.

Za účelem splnění daného úkolu je třeba se dokonale seznámit s ekonomickým obsahem . Podrobnou definici obsahu jednotlivých položek výkazu (aktiv a pasiv) obsahuje zmiňovaná prováděcí vyhláška pro vybrané organizace č. 410/2009 Sb.

V zajištění finanční stability má své místo jak majetková tak zdrojová struktura obcí. Nejen z těchto důvodů je nezbytné věnovat informacím ve výše uvedeném účetním výkaze - Rozvaze - .

Dalším významným informačním zdrojem je „Výkaz zisku a ztráty". I tento výkaz je definován ZU a vyhláškou č. 410/2009 Sb. jako součást účetní závěrky. Je rozvedením jedné z rozvahových položek - výsledku hospodaření běžného roku. Vztahuje se k určitému časovému intervalu, je sestavován za účetní období - kalendářní rok. K tomuto výkazu jen stručně, neboť v rámci pokračující reformy bude zaznamenávat ještě obsahové změny, i když ekonomická podstata je již založena.

 +-------------------------------------------+-----------------------------------------+ |                 NÁKLADY                   |                 VÝNOSY                  | +-------------------------------------------+-----------------------------------------+ | I. Náklady z činnosti                     | I. Výnosy z činnosti                    | +-------------------------------------------+-----------------------------------------+ | Spotřeba služeb a materiálu               | Výnosy z prodeje výrobků a služeb       | | Mzdové náklady                            | Výnosy z poplatků                       | | Daně                                      | Aktivace majetku                        | | Manka a škody                             | Změna stavu                             | | Náklady na OP, R, Odpisy,                 | Výnosy z prodeje dlouhodobého majetku   | | Náklady na vyřazení majetku               |                                         | +-------------------------------------------+-----------------------------------------+ | II. Finanční náklady                      | II. Finanční výnosy                     | +-------------------------------------------+-----------------------------------------+ | Prodané cenné papíry                      | Výnosy z prodeje cenných papírů         | | Úroky                                     | Úroky                                   | | Kursové ztráty                            | Kursové zisky                           | | Náklady na přecenění RH                   | Výnosy z přecenění RH                   | +-------------------------------------------+-----------------------------------------+ | III. Náklady na transfery                 | III. Výnosy z daní a poplatků           | +-------------------------------------------+-----------------------------------------+ | Náklady ústředních rozpočtů na transfery  | IV. Výnosy z transferů                  | | Náklady územních rozpočtů na transfery    | Výnosy ústředních rozpočtů z transferů  | |                                           | Výnosy územních rozpočtů z transferů    | +-------------------------------------------+-----------------------------------------+ | IV. Náklady ze sdílených daní             | V. Výnosy ze sdílených daní             | |                                           | VI. Výsledek hospodaření                | +-------------------------------------------+-----------------------------------------+

Používá se (převážně) členění nákladů a výnosů. Výkaz se sestavuje v podobě vertikální.

Podstatou výkazu je nákladů a výnosů, jehož výsledkem je zisk nebo ztráta ve struktuře hlavní a hospodářské činnosti ve srovnání za běžné a minulé období. Obě části tvoří dohromady jeden výsledek hospodaření, který je následně .

jsou snížením ekonomického prospěchu během účetního období. Náklady obcí vyjadřují vždy konečnou spotřebu hospodářských prostředků v určitém období, bez ohledu na to, kdy byly skutečně čerpány peněžní prostředky z bankovních účtů. Náklady považujeme (tradičně) za základní . Představují snížení (úbytek, spotřeba) aktiv v peněžním i nepeněžním vyjádření, zároveň vznik závazků (zvýšení dluhů).

Výnosy jsou evidované organizace. Jsou zvýšením ekonomického prospěchu během účetního období. Představují zvýšení (přírůstek) aktiv v peněžním i nepeněžním vyjádření, zvýšení či vznik pohledávky. Přesněji řečeno výnosem rozumíme výkon účetní jednotky oceněný penězi. Výkonem jsou provedené služby, prodané nebo již vyrobené výrobky apod. Výnosy se tak dříve nebo později stávají příjmem. Platí, že se příjmem mohou stát i ne vždy realizované výnosy a i vrácené výdaje.

Samostatným strukturovaným nákladem a výnosem v rámci vybraných účetních jednotek jsou poskytnuté a přijaté , což činí z tohoto výkazu výkaz s ojedinělou strukturou s nároky na odpovídající vhodnou interpretaci (ve srovnání napfi. s podnikatelskými subjekty).

Zavedením tohoto výkazu v rámci účetní reformy se sleduje zejména upevnění funkce účetnictví pro vnitřní řízení, do kterého náleží průběžné zjišťování nákladovosti procesů uvnitř organizace na jednotlivé činnosti.

Prozatím je tato stránka procesu v rámci vnitřního řízení zcela opomíjena.

Posledním z účetních výkazů, kterému budeme věnovat v tomto článku pozornost je „Přehled o peněžních tocích". Tento nově zavedený výkaz zpodrobňuje položky peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů obsažených v rozvaze a podává bližší informace o peněžních tocích v průběhu období.

Hlavní informace, které lze z uvedeného výkazu zjistit, jsou tyto:

Pro pracovníky veřejných rozpočtů to bude obtížně uchopitelný výkaz, ale je třeba se s ním naučit pracovat. Již z toho důvodu, že má přímou vazbu na oba předešlé účetní výkazy a patří zcela bezpochybně do instrumentária finančního řízení a řízení rizik u významově větších organizačních celků.

Všechny výše uvedené předepsané a zpracované účetní výkazy tvoří jeden vzájemně propojený celek a jen tento celek je schopen uspokojit požadavky uživatelů na kvalitu údajů pro prováděné analýzy a správnou interpretaci zde obsažených dat. Všechny výše uvedené předepsané účetní výkazy mohou složit jako účinný nástroj k výše popsaným a i dalším různorodým účelům.

 +------------------------------------------+-------------------------------------------+ | Rozvaha (Bilance)                 -----> | Informace o finanční                      | | Fotografie majetkové situace             | a majetkové struktuře                     | | (majetkové struktury)                    |                                           | | v určitém okamžiku                       |                                           | +------------------------------------------+-------------------------------------------+ | Výkaz zisku a ztráty (Výsledovka) -----> | Informace o nákladovosti procesů          | | Film rekapitulující akce podniknuté      | ve srovnání s výkony                      | | během provozního období, který           |                                           | | vysvětluje změny ve stavu rozvahy        |                                           | | mezi dvěma účetními obdobími             |                                           | +------------------------------------------+-------------------------------------------+ | Přehled o peněžních tocích        -----> | Informace o změně finanční pozice         | | Výkaz cash-flow                          | (přítoky a 
alokace
 peněžních prostředků)  | +------------------------------------------+-------------------------------------------+ | Příloha                           -----> | Doplňující informace k rozvaze            | |                                          | a výsledovce, informace o podmíněných     | |                                          | pohledávkách a závazcích a další          | +------------------------------------------+-------------------------------------------+

Cílem článku je ve stručnosti upozornit čtenáře na vybrané aspekty týkající se hlavně účetních dat obsažených v účetních výkazech a informovat o mechanismech řízení. Především v účetních výkazech (v rozvaze, výkazu zisku a ztráty, přehledu o peněžních tocích, včetně přílohy k účetním výkazům) jsou obsaženy nezbytné informace, které se nabízejí k využití pro zachování „finančního zdraví" daného subjektu, zejména v dlouhodobějším horizontu. Důležitost podrobného seznámení se s obsahem účetních výkazů podtrhuje skutečnost, že v připravovaných změnách obecně závazných předpisů, které tvoří právní rámec veřejných financí, bude napříště uloženo „schvalovat účetní závěrku", tzn. formu i obsah předkládaných účetních výkazů, což je zcela nový fenomén.