V minulém čísle tohoto periodika jsme se zabývali daňovými aspekty technického zhodnocení majetku u vybraných účetních jednotek. V následujícím příspěvku bychom blíže rozebrali účetní aspekty této problematiky.
Technické zhodnocení majetku u vybraných účetních jednotek - účetní pohled
Ing.
Zdeněk
Morávek
Technické zhodnocení
Nejdříve upřesněme, kdo patří mezi vybrané účetní jednotky. Jak vyplývá z § 1 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění (dále jen „ZU"), vybranými účetními jednotkami jsou organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, Pozemkový fond České republiky, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny. Tato kategorie účetních jednotek byla vymezena v souvislosti se zavedením jednotného účetnictví státu.
Technické zhodnocení pro účely účetních předpisů by pro vybrané účetní jednotky mělo být vymezeno ve vyhlášce č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro některé vybrané účetní jednotky, v platném znění (dále jen „vyhláška č. 410/2009 Sb.").
Na úvod je potřeba poznamenat, že tomu tak není, a to navíc ani nepřímo přes odkaz na jiné právní předpisy. To je rozdíl oproti účetním jednotkám účtujícím podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, v platném znění, tedy zejména nestátním neziskovým subjektům. V tomto případě je v § 8 odst. 6 vyhlášky obsažen alespoň odkaz na § 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP"), takže je možné konstatovat, že z hlediska konkrétního vymezení tohoto pojmu se bude vycházet z úpravy ZDP, tak jak byl vymezen v předchozím čísle tohoto periodika.
Ještě přesnější úprava je ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, v platném zdanění, v § 6 odst. 2 této vyhlášky je odkaz na § 32a ZDP, který obsahuje úpravu technického zhodnocení nehmotného majetku, a § 7 odst. 7 této vyhlášky obsahuje odkaz na § 33 ZDP, který obsahuje vymezení technického zhodnocení hmotného majetku.
Vymezení technického zhodnocení u vybraných účetních jednotek
Vyhláška č. 410/2009 Sb. nic takového ale neobsahuje, jak jsem již uvedl výše, přesto si ale neumím představit, podle jaké jiné úpravy by se obsah pojmu technické zhodnocení vykládal. Takže podle mého názoru je i v případě vybraných účetních jednotek vycházet z toho, že technickým zhodnocením se rozumí nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace v případě dlouhodobého hmotného majetku a rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku v případě dlouhodobého nehmotného majetku.
Co se týká hraničních částek, z § 11 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb. vyplývá, že v případě dlouhodobého nehmotného majetku se jedná o částku 60 000 Kč a z § 14 odst. 9 téže vyhlášky vyplývá, že v případě dlouhodobého hmotného majetku se jedná o částku 40 000 Kč.
Pokud ocenění „zhodnocení" dlouhodobého majetku převyšuje tuto částku, jedná se o technické zhodnocení, které zvyšuje hodnotu dlouhodobého majetku.
Příklad
Příspěvková organizace uskuteční dodavatelsky rekonstrukci budovy v pořizovací hodnotě 35 000 Kč. Rekonstrukce byla následně uvedena do užívání.
+--------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Popis účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +--------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | 1. Došlá faktura za rekonstrukci budovy | 35 000 | 045 | 321 | | 2. Uvedení do stavu způsobilého k užívání | 35 000 | 549 | 045 | +--------------------------------------------+--------------+-----+-----+
V tomto případě nejsou splněny podmínky pro to, aby se jednalo o technické zhodnocení majetku, nebyla překročena částka 40 000 Kč. Co se týká uvedení do užívání, jak vyplývá z § 14 odst. 11 vyhlášky č. 410/2009 Sb., dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci okamžikem uvedení do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí zejména dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených jinými právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu), obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. V tomto případě tak byly splněny všechny podmínky pro způsobilost k provozu a tato úprava bude použita analogicky i pro tento případ, kdy se
de facto
o technické zhodnocení nejedná.Základním problémem u účtování technického zhodnocení je skutečnost, že
z úpravy § 55 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb. bylo zcela vypuštěno, že se jedná o úhrn nákladů za účetní období
. Podle tohoto ustanovení se ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku zvyšuje o technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka. Ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku se zvýší o technické zhodnocení v souladu s § 11 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb. a ocenění jednotlivého dlouhodobého hmotného majetku odpisovaného se zvýší o technické zhodnocení v souladu s § 14 odst. 9 této vyhlášky. Tím je tedy řečeno, že v případě dlouhodobého nehmotného majetku musí ocenění technického zhodnocení překročit částku 60 000 Kč a doba použitelnosti musí být delší než 1 rok a v případě dlouhodobého hmotného majetku musí ocenění technického zhodnocení překročit částku 40 000 Kč. Podle mého názoru z této úpravy vyplývají dva zásadní problémové okruhy:•
Posuzuje se každé technické zhodnocení samostatně, když bylo vypuštěno, že se jedná o úhrn nákladů za účetní období?
•
Musí být u technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku dodržena doba použitelnosti delší než jeden rok?
Posuzování technického zhodnocení
V tomto vidím v současné době značný problém. Uveďme si jednoduchý příklad.
Příklad
Příspěvková organizace uskuteční dodavatelsky rekonstrukci budovy v pořizovací ceně 35 000 Kč. Rekonstrukce byla následně uvedena do užívání. Následně ve stejném účetním období provede další rekonstrukci téže budovy v pořizovací ceně 30 000 Kč, které bylo opět po dokončení uvedeno do užívání.
Pokud bychom posuzovali každé technické zhodnocení samostatně, protože z § 55 odst. 3 vyhlášky byla vypuštěna podmínka posuzování nákladů na technické zhodnocení v úhrnu za účetní období u jednotlivého majetku, potom by obě technická zhodnocení byla zaúčtována do nákladů bez dopadu na ocenění dlouhodobého hmotného majetku -- budovy. Do nákladů by bylo zaúčtováno 65 000 Kč a financováno by bylo z provozních prostředků organizace. Pokud bychom i nadále vycházeli z toho, že je nutné obě technická zhodnocení v rámci účetního období načítat, potom dojde k tomu, že ocenění budovy bude zvýšeno o částku 65 000 Kč, tyto výdaje se promítnou do nákladů až formou účetních odpisů a financování bude uskutečněno z investičních prostředků. Je tedy zřejmé, že oba postupy vedou ke značně rozdílným výsledkům.
Zásadním problémem v tomto ohledu je, že z úpravy § 55 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb. bylo zcela vypuštěno, že se jedná o úhrn nákladů za účetní období. Novou úpravu je podle mého názoru nutné vnímat tak, že každé technické zhodnocení se posuzuje zvlášť, nikoliv v úhrnu za celé účetní období u jednotlivého majetku. Tím by mělo dojít ke snížení počtu případů, kdy bude o technickém zhodnocení účtováno. Oficiálně ale MF ČR změnu odůvodňuje tím, aby bylo možné technické zhodnocení sledovat i po dobu delší než jedno účetní období. To je jistě pravda, ovšem pokud byla vypuštěna podmínka sledování nákladů na technické zhodnocení v úhrnu za účetní období, znamená to samozřejmě období delší, ale také období kratší, což podle mého názoru vede ke každému jednotlivému technickému zhodnocení. Tím by samozřejmě docházelo k rozdílnému postupu od daňové úpravy, protože tam bude v souladu s § 33 ZDP postupováno i nadále tak, že se budou posuzovat výdaje u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období. Z pohledu účetního postupu bude nutné zohlednit také § 11 odst. 5 a § 14 odst. 11 vyhlášky č. 410/2009 Sb., které upravují, kdy se pořizovaný majetek stává dlouhodobým nehmotným a hmotným majetkem, protože obdobně tato úprava platí i pro technické zhodnocení. Pokud je tedy technické zhodnocení dokončené a ve stavu způsobilém k užívání, bude posuzováno samostatně, pokud ale do tohoto okamžiku dojde k dalšímu technickému zhodnocení téhož majetku, budou tato jednotlivá technická zhodnocení posuzována společně. Uvědomuji si, že na tento závěr mohou být i jiné právní názory.
Příklad
Příspěvková organizace uskutečňuje v budově rekonstrukci osvětlení v pořizovací ceně 35 000 Kč. Současně na téže budově provádí stavební úpravu v podobě postavení příčky a rozdělení jedné místnosti na dvě samostatné, fakturovaná částka činí 38 000 Kč. Jak rekonstrukce, tak i stavební úprava mají charakter technického zhodnocení, obě akce jsou prováděny současně a jsou uvedeny do užívání současně ke stejnému datu. V tomto případě se domnívám, že je nutné obě technická zhodnocení posuzovat společně a zvýšit ocenění budovy o částku 73 000 Kč.
Na druhou stranu je potřeba připustit, že proti tomuto postupu a výkladu stojí zejména úprava § 11 odst. 6 písm. d) vyhlášky č. 410/2009 Sb., upravující uspořádací účet technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku a úprava § 14 odst. 10 této vyhlášky upravující uspořádací účet technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku. Na tyto účty (044 a 045) účtuje účetní jednotka v průběhu účetního období účetní případy, které mohou mít charakter technického zhodnocení, ale nesplňují uvedené hodnotové limity, tj. 60 000 Kč pro dlouhodobý nehmotný majetek a 40 000 Kč pro dlouhodobý hmotný majetek. Při účtování na tomto účtu potom mohou nastat tři varianty:
•
pokud ocenění překročí stanovenou částku a technické zhodnocení je způsobilé k užívání, uvede účetní jednotka toto technické zhodnocení v příslušné položce majetku, a to nejpozději k rozvahovému dni,
•
pokud podmínky nejsou splněny, a to jak z pohledu výše ocenění, tak z pohledu způsobilosti k užívání, bude tento účetní případ zaúčtován do příslušné položky nákladů, a to opět pravděpodobně nejpozději k rozvahovému dni,
•
ovšem pokud existuje předpoklad splnění podmínek pro vznik technického zhodnocení v následujících účetních obdobích, uvede účetní jednotka nejpozději k rozvahovému dni běžného účetního období technické zhodnocení v položce Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek, nebo Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek, tzn. na účtech 041 nebo 042.
Výše uvedená úprava by mohla navádět k tomu, že by technická zhodnocení byla v průběhu účetního období nesčítávána, protože je uvedeno, že se účtuje v průběhu účetního období a k zařazení dochází nejpozději k rozvahovému dni, pokud je ocenění překročeno. Ovšem podle mého názoru je nutné zohlednit úpravu způsobilosti k užívání, protože pokud je toto technické zhodnocení způsobilé k zařazení do majetku, je tedy dokončené ve smyslu § 11 odst. 5 a § 14 odst. 11 vyhlášky, je nutné jej z účtu 044 nebo 045 odúčtovat. A potom již není možné slučovat je a posuzovat společně s dalšími následnými technickými zhodnoceními, právě proto, že byla vypuštěna podmínka úhrnu za účetní období, jak je uvedeno výše. Z těchto důvodů se domnívám, že je skutečně nutné posuzovat každé dokončené technické zhodnocení samostatně.
Doba použitelnosti
V případě technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku je v § 11 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb. výslovně uvedeno, že musí být splněny podmínky § 11 odst. 1 vyhlášky, a tam je obsažena podmínka doby použitelnosti delší než 1 rok. Naproti tomu v případě technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku, které je upraveno v § 14 odst. 9 vyhlášky, žádná taková podmínka není, úprava obsahuje pouze výši ocenění. Je tedy otázkou, zda by se jednalo 0 technické zhodnocení, kdyby byla splněna výše ocenění nad 40 000 Kč, ale nebyla by splněna podmínka doby použitelnosti delší než jeden rok. Pak by bylo nutné rozhodnout, zda by se o toto technické zhodnocení zvyšovalo ocenění dlouhodobého hmotného majetku či nikoliv. Prakticky se zcela určitě nejedná o žádný významný problém, protože případů, kdy doba použitelnosti bude kratší než jeden rok, bude minimum, nicméně 1 takovýto případ může nastat. Domnívám se, že vzhledem k zařazení technického zhodnocení do kategorie dlouhodobého hmotného majetku by i tato podmínka měla kopírovat úpravu tohoto majetku. V případě technického zhodnocení majetku v položce „A. II.3 Stavby" tak doba použitelnosti nebude hrát žádnou roli, naopak v případě majetku v položce „A. II.4. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí" a položce „A. II.6. Drobný dlouhodobý hmotný majetek" musí být podmínka doby použitelnosti delší než jeden rok splněna.
Závěr
Z obsahu tohoto příspěvku vyplývá, že změny účetních předpisů, které se týkají technického zhodnocení u vybraných účetních jednotek, zjednodušení účetní praxe rozhodně nepřinesly. V příspěvku jsem vyjádřil svůj názor, jak by mělo být postupováno, nicméně až samotná praxe a případné výklady zejména ze strany MF ČR ukáží, zda je tento názor správný.