V následujícím příspěvku bych se chtěl věnovat problematice technického zhodnocení majetku (dále jen „TZ"), a to jak z daňového tak i účetního pohledu. Výklad bych zaměřil zejména na vybrané účetní jednotky, které se s touto oblasti ve své praxi také poměrně často setkávají. Rozhodnutí, zda se jedná o TZ či opravu nebo údržbu, patří mezi nejsložitější v daňové i účetní praxi, ovšem toto posouzení má potom rozhodující dopad na daňové posouzení a účetní zachycení tohoto případu.
TZ majetku u vybraných účetních jednotek
Ing.
Zdeněk
Morávek
daňový poradce
Daňové hledisko TZ
Nejdříve se na problematiku TZ podívejme z daňového hlediska. Co se rozumí technickým zhodnocením majetku je vymezeno v § 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“). TZ se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč.
Důležité tedy je, že se posuzují:
*
výdaje u jednotlivého majetku, nesčítají se tedy výdaje u různého majetku téhož poplatníka,
*
posuzuje se úhrn těchto výdajů na tomto jednotlivém majetku ve zdaňovacím období, neposuzují se tedy jednotlivé výdaje charakteru TZ samostatně.
Příklad
Poplatník je vlastníkem stroje a automobilu, v obou případech se jedná o hmotný majetek ve smyslu ZDP. Na stroji poplatník provede v roce 2012 rekonstrukci v částce 26 000 Kč a na automobilu modernizaci v částce 37 000 Kč.
Ani v jednom případě se o TZ nejedná, protože výdaje se posuzují na každém jednotlivém majetku, a ani v případě stroje ani v případě automobilu nebyla částka 40 000 Kč překročena.
Příklad
Poplatník je vlastníkem stroje, jedná se o hmotný majetek ve smyslu ZDP. V květnu 2012 provede na tomto stroji rekonstrukci ve výši 24 000 Kč a v říjnu 2012 provede na tomtéž stroji modernizaci v hodnotě 28 000 Kč. V tomto případě se jedná o TZ stroje ve výši 52 000 Kč, protože se posuzují výdaje v úhrnu za zdaňovací období na jednotlivém majetku, proto je nutné oba výdaje sečíst, byly uskutečněny na tomtéž majetku.
V obou příkladech jsem samozřejmě předpokládal, že zdaňovacím obdobím je kalendářní rok.
Z daňového hlediska potom platí, že pokud není překročena částka 40 000 Kč, o TZ se nejedná, a výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku, které nejsou technickým zhodnocením podle § 33 ZDP, je možné uplatnit jako daňový náklad v souladu s § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Ovšem k tomu je nutné doplnit, že ustanovení § 33 odst. 1 ZDP současně dává poplatníkovi možnost, aby se rozhodl, že i výdaje nepřesahující stanovený limit, bude považovat za TZ a postup podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP neuplatnil.
Příklad
Poplatník vlastní budovu, na které provede stavební úpravu - zbourání příček a změnu vnitřní dispozice v částce 38 500 Kč. Jiné výdaje charakteru TZ nebyly na této budově v příslušném zdaňovacím období vynaloženy.
Poplatník tak může při splnění obecných podmínek daňové uznatelnosti uplatnit celou částku jako daňový náklad ve zdaňovacím období, kdy byly vynaloženy.
Pokud se ale o TZ jedná, ať už povinně z titulu splnění podmínek, nebo proto, že se tak poplatník rozhodne, dochází k tomu, že o jeho hodnotu se zvýší vstupní cena (při rovnoměrném způsobu odpisování) nebo zůstatková cena (při zrychleném způsobu odpisování) a
hodnota TZ tak bude do daňových nákladů promítnuta formou daňových odpisů, nikoliv jednorázově
. Ke zvýšení ocenění majetku dochází ve zdaňovacím období, kdy je TZ dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého k obvyklému užívání. Jak bylo uvedeno výše, TZ představují dokončení nástavby, přístavby a stavební úpravy a rekonstrukce a modernizace.
Nástavby, přístavby a stavební úpravy
jsou vymezeny stavebními předpisy, vymezení těchto pojmů je obsaženo v § 2 odst. 5 stavebního zákona [zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů]. Jedná se o změny dokončené stavby, přičemž
*
nástavbou se stavba zvyšuje,
*
přístavbou se stavba půdorysně rozšiřuje a tato přístavba je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou,
*
stavební úprava je změna stavby, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby; za stavební úpravu se považuje též zateplení pláště stavby.
Je zřejmé, že zejména se stavebními úpravami budou v praxi problémy ve smyslu stanovení, co lze za stavební úpravu považovat a co nikoliv.
Uveďme si některé typické příklady TZ staveb:
*
zvýšení budovy o další patro,
*
vestavba nových bytů či nebytových prostor do půdních prostor budovy,
*
vybudování příček, které oddělují místnosti s tím související změna vnitřních dispozic budovy,
*
posunutí stávajících příček a související změna vnitřních dispozic,
*
vybourání stávajících příček,
*
přístavba podzemních či nadzemních garáží, které jsou s původním objektem provozně propojeny (rozvody energií, dveřmi, výtahem, schodištěm atd.),
*
vybourání zdi pro umístění nového okna či dveří či naopak zazdění původního otvoru okna nebo dveří,
*
vybudování sádrokartonového podhledu.
Rekonstrukce a modernizace jsou vymezeny přímo § 33 ZDP.
Rekonstrukcí se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Modernizací se rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. Výkladový problém způsobuje v případě rekonstrukce změna technických parametrů, protože za to by bylo možné v případě volného výkladu považovat prakticky cokoliv včetně nepodstatných parametrů jako je barva či hmotnost. Správci daně ale zpravidla respektují nepsané pravidlo, že za technický parametr v tomto smyslu je považován pouze určující znak, který je typický a významný pro daný majetek.
V případě modernizace jako rozšíření vybavenosti či použitelnosti majetku je vhodné odkázat zejména na § 120 a 121 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“), který vymezuje, co je součástí věci a co je příslušenstvím věci.
Z daňového hlediska i z hlediska správného zaúčtování často
bývá problém s rozlišením TZ na straně jedné a opravy a údržby na straně druhé
. Oprava a údržba představují přímý daňový a účetní náklad v tom období, kdy byly vynaloženy, z pohledu poplatníka se tedy jedná o výhodnější variantu, a proto v praxi bývá obvyklé, že poplatník má tendenci posuzovat výdaje jako opravu a naopak správce daně jako TZ. Oprava
a údržba
není daňovými předpisy přímo definována či vymezena. Co se rozumí opravou je vymezeno v § 652 odst. 2 ObčZ), opravou věci je činnost, kterou se zejména odstraňují vady věci, následky jejího poškození nebo účinky jejího opotřebení. Podle účetních předpisů (§ 56 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů) se opravou odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady. Je tedy zřejmé, že přesné oddělení těchto činností je poměrně obtížné, navíc pokud je vymezení opravy účetními předpisy postaveno tak, že o opravu se jedná tehdy, pokud se nejedná o TZ. Určitým vhodným vodítkem pak může být pokyn GFŘ D-6 a dále
judikatura
. Poplatník také může požádat, v souladu s § 33a ZDP, správce daně o vydání závazného posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením. Pokyn GFŘ D–6 a TZ
Nejdříve se podívejme na pokyn GFŘ D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Je nutné zdůraznit, že se nejedná o závazný právní předpis, ale jedná se pouze o výklad Generálního finančního ředitelství. Na druhou stranu lze ale téměř s jistotou předpokládat, že správci daně se budou tímto výkladem řídit, takže při odlišném postupu je nutné počítat s tím, že dojde ke sporu se správcem daně, který bude zastávat odlišné stanovisko.
K § 33 ZDP tento pokyn uvádí, že za změnu technických parametrů podle zákona se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za TZ se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami. Výměna okem je již řadu let vykládána tímto způsobem, pokud nedochází ke změně rozměrů oken a nemění se počet vrstev skel, nejedná se o TZ, a to i přesto, že je zřejmé, že dochází ke změně tepelně izolačních vlastností stavby, a tedy ke změně technických parametrů majetku. Přesto není důvod se tomuto příznivějšímu výkladu bránit.
Obdobně je tomu v případě zimních pneumatik, protože vybavení zimními pneumatikami by jistě bylo možné považovat za rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, nicméně GFŘ tímto říká, že se jedná o běžný daňový či účetní náklad.
Dále je důležité upozornit na bod 1 části k § 26 ZDP. Tento bod vymezuje, která výrobní zařízení, zařízení a předměty k provozování služeb (výkonů), účelová zařízení a předměty, které jsou samostatnými movitými věcmi i přesto, že jsou pevně spojeny s budovou nebo se stavbou. S přihlédnutím ke stavebně-technickým parametrům, funkci a účelu budovy nebo stavby se jedná např. o tyto stroje, přístroje, zařízení, konstrukce a příslušné technologické rozvody (uvedeme pouze ty, které se v praxi vyskytují nejčastěji):
*
zařízení výtopen - kotelen (středotlakých, vysokotlakých, parních, horkovodních) a výměníkových stanic pro průmyslovou výrobu tepla,
*
požárně bezpečnostní zařízení a ochranné systémy, které slouží pro protipožární zabezpečení technologických zařízení, zabezpečovací zařízení a bezpečnostní zařízení včetně jejich signalizace v domech a budovách (kromě rozvodů),
*
zařízení pro místní rozhlas a čas (kromě rozvodů),
*
technologické výtahy, zdvihadla, eskalátory a pohyblivé chodníky,
*
strojní zařízení dílen, laboratoří a zkušeben,
*
zařízení průmyslové televize a dispečerských zařízení včetně velínů,
*
zařízení spojových zesilovacích stanic a telefonních telekomunikačních ústředen, vysokofrekvenčních a nízkofrekvenčních telekomunikačních zařízení, zařízení pro datové přenosy,
*
zařízení kuchyní a vývařoven pro veřejné stravování včetně chladírenského a mrazírenského vybavení,
*
strojní zařízení barvíren, čistíren, prádelen, sušáren, mandloven,
*
strojní zařízení kin, divadel, kulturních domů a zařízení, knihoven, archivů, lázní, koupališť, stadionů a krematorií,
*
strojní zařízení meteorologických a navigačních stanic,
*
účelová zařízení pro školství, vzdělání, kulturu, sport a účelová zařízení zdravotnických pracovišť,
*
audiovizuální zařízení budov a staveb,
*
přístroje a zařízení pro klimatizaci a vzduchotechniku,
*
informační, reklamní a propagační zařízení (světelná a nesvětelná), kromě trvale zabudovaných nosných konstrukcí a elektroinstalace,
*
antény včetně satelitních,
*
trezory a trezorové skříně,
*
telefonní ústředny, veřejné telefonní stanice ve stavebních dílech.
Znamená to tedy, že pořízením či instalací těchto zařízení nemůže dojít k TZ budovy, protože podle výkladu GFŘ se jedná o samostatné movité věci, které budou evidovány a odpisovány samostatně. A to i za situace, že se bude jednat o zařízení a předměty, které jsou pevně spojeny s budovou či stavbou.
Příklad
Poplatník pořídí trezor v pořizovací ceně 53 000 Kč. Trezor bude pevně zabudován do stěny budovy v místnosti ředitele organizace.
I přesto, že trezor bude pevně spojen s budovou, jedná se o samostatnou movitou věc, která bude zařazena do třetí odpisové skupiny (položka 3-8).
Pravdou je to, že některá vymezení jsou značně nekonkrétní a je tak otázkou, jak budou v praxi aplikována. Typickým příkladem s přímým uplatněním i v neziskové sféře jsou účelová zařízení pro školství, vzdělání, kulturu, sport a účelová zařízení zdravotnických pracovišť, jedná se o vymezení natolik obecné, že si pod tím lze představit prakticky cokoliv. Je tedy nutné vždy pečlivě zvážit zejména to, zda by příslušné výdaje či náklady splňovaly obecné podmínky pro TZ, pouze na výklad v GFŘ D-6 bych se v těchto případech určitě nespoléhal.
Další část pokynu GFŘ D-6, na kterou je nutné v souvislosti s problematikou TZ upozornit, je část k příloze č. 1 ZDP. Podle tohoto výkladu je nedílnou součástí stavebních děl i technické vybavení stavebních děl, zahrnující např.:
*
vnitřní rozvody studené a teplé vody (včetně rozvodů pro ústřední vytápění), páry a související regulační a měřicí technika s výjimkou výměníkových stanic uvedených v pokynu k § 26 zákona v bodě 2.,
*
vnitřní rozvody kanalizace,
*
vnitřní odpadové šachty,
*
vnitřní rozvody elektroinstalace včetně nástropních a nástěnných svítidel a příslušných rozvodných skříní a rozvaděčů, slaboproudá a sdělovací vnitřní vedení, včetně rozvodů zabezpečovacích a bezpečnostních zařízení, rozvody datových sítí, hromosvody,
*
venkovní osvětlení stavebních děl s výjimkou osvětlení výrobních nebo provozních zařízení, osvětlení výškových objektů,
*
vnitřní rozvody vzduchu (klimatizace a vzduchotechnika) a plynů,
*
lokální a ústřední vytápění včetně kotlů a výměníkových stanic pro dům (budovu), resp. pro několik domů, (blok) v domech a budovách bez ohledu na druh topného média (kromě kotlů a výměníkových stanic v samostatných budovách výtopen a energetických stavebních děl),
*
základní armatury a vybavení spojené se stavebním dílem (klozety, vany, umyvadla, dřezy, baterie, kuchyňské sporáky, kuchyňské odsávače par, karmy, bojlery, osušovače rukou), prefabrikovaná jádra,
*
vestavný nábytek,
*
osobní výtahy a nákladní výtahy, kromě technologických nákladních výtahů uvedených v tomto pokynu k § 26 zákona bod 1.,
*
zabudované konstrukce (kovové atd.), sloužící k upevňování účelových zařízení a předmětů,
*
zabudovaná umělecká díla v domech a budovách,
*
obklady stěn a stropů včetně zavěšených stropů (např. kazetových),
*
protipožární zařízení včetně rozvodů a hasicích přístrojů, kromě požárně-bezpečnostních zařízení, která jsou k hašení na technologických zařízeních a zabezpečovacích zařízeních a požární signalizace v domech a budovách uvedených v tomto pokynu k § 26 zákona v bodě 1.,
*
stavební konstrukce jeřábových drah včetně pojezdových kolejnic a sběračů,
*
izolace stavebních děl všeho druhu,
*
okenice, mříže, rolety, žaluzie, markýzy,
*
dopravní značky a dopravní značení.
V těchto případech naopak platí, že TZ je nutné zvažovat, protože případné zásahy do stavu či vybavení výše uvedených rozvodů, sítí, konstrukcí atd. znamenají zásah do budovy.
Příklad
Poplatník pořídil do budovy tři vestavěné skříně o celkové pořizovací ceně 73 000 Kč. V souladu s výše uvedeným představuje vestavný nábytek nedílnou součást budovy, tyto náklady tak představují TZ budovy.
Příklad
Poplatník provedl výměnu stropních svítidel, kdy starší svítidla s nevyhovující intenzitou osvětlení, která nevyhovovala hygienickým normám, vyměnil za novější a výkonnější. Celkové vynaložené náklady činily 105 000 Kč. Jak vyplývá z pokynu GFŘ D-6, nástropní svítidla jsou považována za nedílnou součást budovy, výměna svítidel tak představuje TZ této budovy.
Příklad
Poplatník si nechal od specializované společnosti po budově rozvést kabely pro vnitřní počítačovou síť, Celkové náklady na tuto službu činily 55 000 Kč.
Rozvody datových sítí jsou v souladu s pokynem GFŘ D-6 nedílnou součástí budovy, protože byla překročena částka 40 000 Kč, jedná se o TZ budovy.
Příklad
Poplatník má v oknech budovy žaluzie nebo rolety. Vlivem používání a vlivem působení slunečního záření došlo k poškození některých žaluzií a rolet a bylo nutné je opravit. Celkové náklady vynaložené na tuto opravu činily 42 000 Kč. Jedná se o opravu nedílné součásti budovy, tedy o opravu budovy, která nebude posouzena jako TZ, ale jako běžný náklad.
Pokud by však byly montovány žaluzie nové, do oken, kde dosud nebyly, potom by již k technickému zhodnocení dojít mohlo, a to za předpokladu překročení limitní částky 40 000 Kč za zdaňovací období.
I když k tomu je nutné poznamenat, že rolety, žaluzie a markýzy patří mezi nejproblematičtější případy tohoto výkladu a jsou častým zdrojem konfliktů mezi daňovými subjekty a správci daně. Jedná se o případ, kdy poplatníci velmi často odmítají na tento výklad přistoupit a neztotožňují se s ním.
TZ a stanoviska a sdělení MF ČR
K problematice pokynu GFŘ D-6 je možné doplnit i některá známá publikovaná
stanoviska a sdělení MF ČR
. Podle nich je možné výměnu radiátorových ventilů za termostatické
považovat jak za opravu, tak za TZ, rozhodující bude, jaké funkce plnily ventily původní. Pokud se jednalo pouze o uzavírací kohouty, které neměly žádnou regulační funkci, je nutné instalaci termostatických ventilů považovat za TZ budovy. Pokud ale původní ventily regulační funkci měly, pak je možné jejich výměnu za ventily termostatické považovat za opravu. V případě
výměny koberců
MF ČR uvedlo, že pokud je koberec pevně spojený s nemovitostí (přilepený, zalištovaný atd.) nahrazen novým, rovněž pevně spojeným s nemovitostí, jedná se o opravu. Pokud by se ale jednalo o výměnu volně položeného koberce za koberec pevně spojený s nemovitostí, je nutné tento výdaj posoudit jako TZ. V dalším sdělení MF ČR uvedlo, že za TZ se nepovažuje pouhá výměna jednoduchých dřevěných oken za jednoduchá okna plastová, výměna kovových stoupaček za plastové stoupačky, výměna plechové střešní krytiny za jinou (tašky, šindele). Naopak za TZ se považuje výměna jednoduchých dřevěných oken za dvojitá, či trojitá, a to bez ohledu na použitý materiál, při výměně stoupaček rozšíření jejich parametrů pokud jde o průtočnost eventuálně osázení měřiči a výměna střechy současně se změnou její konstrukce (např. plochá na sedlovou). Obdobně se za TZ považuje výměna kotle jako součást stavby v souvislosti se změnou topného média, a to i tehdy, pokud nedochází ke změně výhřevnosti a jiných technických parametrů, protože tato výměna souvisí s různými stavebními úpravami, které jsou rovněž technickým zhodnocením.
Judikatura
Dalším velmi významným zdrojem informací může být
judikatura
, protože problematika TZ a oprav je častým předmětem soudních sporů. Významné jsou rozsudky Nejvyššího správního soudu ČR, ke kterému jsou směřovány kasační stížnosti v případě, že daňový subjekt neuspěje se svou žalobou na rozhodnutí správce daně u krajského soudu. Jak vyplývá např. z rozhodnutí čj. 1 Afs 29/2006-87 ze dne 28. 2. 2007, NSS dlouhodobě vychází z toho, že při zjišťování, zda došlo k technickému zhodnocení je nutné posuzovat konkrétní stav, v němž se předmětná nemovitost nachází po provedení úpravy, a konfrontovat ho se stavem, v němž byla před jejím provedením. V posuzovaném případě šlo o sanaci vlhkého zdiva metodou mírné elektroosmózy, ale přijaté závěry mají samozřejmě širší uplatnění. NSS ta konstatoval, že: „Sanace vlhkého zdiva metodou mírné elektroosmózy je svou povahou rekonstrukcí, neboť mění technické parametry budovy (§ 33 odst. 2 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Nejde tedy o opravu, nýbrž o technickém zhodnocení (§ 33 odst. 1 citovaného zákona), a výdaje takto vynaložené nelze považovat za výdaje k dosažení, zajištění a udržení příjmů [§ 25 odst. 1 písm. p) citovaného zákona]. Naproti tomu pojem oprava není v daňových zákonech definován. Ve vztahu ke smlouvě o opravě věci obsahuje definici občanský zákoník v § 652 odst. 2, podle nějž je opravou věci činnost, kterou se zejména odstraňují vady věci, následky jejího poškození nebo účinky jejího opotřebení. Odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození není automaticky opravou, nýbrž může být i technickým zhodnocením (technické zhodnocení lze tedy obecně vnímat i jako opravu vyšší kvality). Navíc citované ustanovení jasně říká, že
opravou může být pouze použití jiných než původních materiálů, součástí či technologií, z čehož lze dovodit, že opravovat lze pouze něco, co již bylo v opravované věci přítomno
, resp. (a v tom nelze než souhlasit s názorem krajského soudu) že pojem oprava má nejblíže pojmu výměna. Systém mírné elektroosmózy nebyl v předmětném vlhkém zdivu dříve zabudován, tudíž jeho vestavbu nelze vnímat jako opravu, ale jako technické zhodnocení; obdobně by zřejmě bylo nutné vnímat i jiné zásahy proti vlhkosti, které by do zdiva vnášely nové prvky (např. horizontální oddělení zdiva od země izolační vrstvou)
.Naopak lze se domnívat, že v daném případě došlo k rekonstrukci, neboť byly změněny technické parametry budovy právě zabudováním elektrod do zdiva.
Budova tak nabyla novou vlastnost, kterou do té doby neměla, tj. schopnost zabraňovat vzlínání vody ve zdivu.
Z uvedeného tudíž vyplývá, že byly naplněny obě podmínky, které zákon pro posouzení úpravy jako technické zhodnocení stanovuje. Při hodnocení charakteru úpravy není primárně důležitý její důvod ani cíl. Naopak je zcela určující porovnání počátečního stavu (před započetím prací na úpravách) a stavu výsledného. Je zcela pochopitelné, že žalobkyně se snaží zbavit předmětnou budovu vlhkosti a chce dosáhnout původního bezvadného stavu před zatopením sklepů. Tuto vůli žalobkyně však nelze zohlednit při posouzení, zda provedené úpravy nabyly charakteru technického zhodnocení, nebo zda se jednalo o pouhou opravu. Jak bylo uvedeno výše, uvedení věci do provozuschopného stavu nemusí být automaticky opravou, ale může být i technickým zhodnocením. V tomto případě se navíc o opravu jednat nemůže, neboť nedošlo k nahrazení původního materiálu či technologie. Proto nelze přijmout argumentaci, že bylo dosaženo pouze původního stavu (suchý dům) a budova tedy nezískala žádnou novou technickou hodnotu. Na závěru, že se jedná o technické zhodnocení, nemůže změnit nic ani skutečnost, jak byla provedená sanace hodnocena zástupci ústavu památkové péče, ani jak byla označována v projektových podkladech (i když sám fakt, že bylo nutné vypracovat projektovou dokumentaci, spíše podporuje názor, že se jedná o technické zhodnocení, které je obecně náročnější než oprava)
. Z dalších zajímavých soudních rozsudků je možné uvést např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 15/2008-139 ze dne 11. 12. 2008, podle kterého při posuzování, zda došlo k technickému zhodnocení nemovitosti či nikoli, je nutno porovnat stav nemovitosti před provedením úprav a po jejich provedení. NSS dále konstatoval, že i drobné úpravy či udržování nemovitosti mohou být technickým zhodnocením ve smyslu § 23 odst. 6 písm. b) a § 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Z dalšího rozsudku NSS sp. zn. čj. 5 Afs 44/2008-57 ze dne 12. 2. 2009, vyplývá, že pokud daňový subjekt zahrne v plné výši do základu daně z příjmů náklady vynaložené na stavební práce na určitém objektu, a to ve zdaňovacím období, kdy je vynaložil, je povinen prokázat, že se skutečně jednalo o náklady na opravu objektu, a nikoli o TZ ve smyslu § 33 ZDP, které je možné zahrnovat do daňově uznatelných nákladů pouze postupně formou daňových odpisů. Daňový subjekt je tedy povinen prokázat, jaký byl stav objektu před a po provedení stavebních prací, aby bylo možné posoudit, zda se jednalo o opravu, nebo naopak o rekonstrukci či modernizaci objektu. V daném případě šlo o výdaje na zateplení budovy a související výměnu pláště dané budovy. NSS konstatoval, že „
v projednávaném případě je nesporné, že došlo k výměně pláště na předmětné stavbě, hale F skladového areálu. Sporné je, jaké vlastnosti měl původní plášť. Pro posouzení, zda-li výměna pláště je změnou původních technických parametrů, či nikoli, je však zcela zásadní skutečností právě zjištění původních parametrů. Nejvyšší správní soud již opakovaně judikoval, že rekonstrukce a modernizace jakožto možné výsledky vynaložení výdajů, jež jsou technickým zhodnocením, jsou definovány v § 33 odst. 2 a 3 zákona o daních z příjmů pomocí povahy výsledné změny oproti původnímu stavu majetku, a proto není možné rozhodnout, že určitý výdaj byl vynaložen na rekonstrukci či modernizaci hmotného majetku, aniž by byl řádně zjištěn původní stav tohoto majetku a následně porovnán s jeho stavem po provedeném zásahu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 3. 2008, č.j. 1 Afs 37/2008-79; rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, č. j. 9 Afs 50/2007-59, oba www.nssoud.cz).
Pokud by původní plášť byl vybaven izolací (zateplením), jak tvrdí stěžovatel, která se působením času poškodila natolik, že ztratila postupně svou funkci, pak by výměna opláštění za použití materiálu obsahujícího izolační vrstvu, jak byla provedena v dané věci, mohla být chápána jako pouhé nahrazení původního opotřebovaného materiálu opláštění novým, a to se srovnatelnými vlastnostmi, tedy jednalo by se podle názoru Nejvyššího správního soudu nikoli o změnu technických parametrů, ale o opravu (shodně pokyny Ministerstva financí D-300). Pokud však původní plášť zateplen nebyl, jednalo by se o rekonstrukci, neboť by stavebními úpravami došlo ke změně technických parametrů, které mají vliv na užitnou hodnotu budovy
(v tomto případě zejména rozšíření možnosti skladování i na materiály či výrobky, jimž hrozí při nízkých teplotách poškození).Z výše uvedených příkladů judikatury vyplývá zejména jedna zásadní věc. Jak vyplývá z § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, důkazní břemeno je na straně daňového subjektu, nikoliv správce daně. Proto pokud daňový subjekt tvrdí, že se jedná o opravu, je povinen tuto skutečnost správci daně prokázat a k tomu si musí opatřit co nejvíce důkazních prostředků. Musí být tak zejména schopen prokázat, jaký byl stav majetku před provedením úprav a po nich. Vhodná je tak zejména foto či videodokumentace, stavební a projektová dokumentace, samozřejmostí jsou příslušné doklady a smlouvy. Na množství a kvalitě důkazních prostředků potom bude záležet, zda daňový subjekt unesl či neunesl své důkazní břemeno.
Jak vyplývá z celého příspěvku, správné stanovení skutečnosti, zda se jedná o TZ, je poměrně obtížnou a komplikovanou záležitostí. ZDP proto dává poplatníkovi možnost v souladu s § 33a požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je tento zásah do majetku technickým zhodnocením podle § 32a odst. 6 a § 33 ZDP. V § 33a odst. 2 ZDP jsou přesně vymezeny náležitosti žádosti a v odst. 3 potom dokumentace, kterou je poplatník povinen k žádosti přiložit. Problémem je výše správního poplatku, která v tomto případě činí 10 000 Kč.
K problematice závazného posouzení je zajímavý
judikát
NSS ČR sp. zn. 5 Afs 37/2011 Sb. ze dne 23. 8. 2011, který řešil zejména možnost soudního přezkumu vydaného závazného posouzení. Z rozsudku vyplývá, že závazné posouzení není možné považovat za správní akt, a proto je vyloučeno ze soudního přezkumu. Dále NSS konstatoval, že vydáním rozhodnutí o závazném posouzení správce daně daňovému subjektu žádná práva ani povinnosti neukládá, taktéž ničeho nemění na jeho dosud existujících právech a povinnostech, pouze stanoveným postupem právně posuzuje daňovým subjektem deklarovanou daňovou situaci (finanční operaci) a vymezuje daňové důsledky z tohoto posouzení pro daňový subjekt vyplývající. Povinnost daňového subjektu řídit se názorem vyjádřeným v rozhodnutí o závazném posouzení není jeho vydáním založena.
Povinnost respektovat závěry v rozhodnutí o závazném posouzení učiněné stíhá pouze správce daně, který bude rozhodovat o daňové povinnosti stěžovatele. V další části příspěvku se budeme věnovat účetním souvislostem TZ u vybraných účetních jednotek.