Účet 403 Dotace na pořízení DM1 a nevyřešené otázky k odpisování u ÚSC2 – problémy z praxe
Účet 403
Dotace
na pořízení DM a nevyřešené otázky k odpisování u ÚSC – problémy z praxeIng.
Ivana
Schneiderová
auditorka, č. osvč. KAČR č. 1840
1. Účet 403 a převod majetku na jinou vybranou účetní jednotku
Příklad
+-------------------------------------------------------+------------------+-----------------+ | Účet | Předávájící VUJ* | Přebírající VUJ | +-------------------------------------------------------+------------------+-----------------+ | 021 | 8 000 000,00 | 8 000 000,00 | | 081 (dooprávkování 40 %) | 3 200 000,00 | 3 200 000,00 | | 403 (dotace80%) | 6 400 000,00 | | | 403 rozpuštění k dooprávkování na 401 (40 % zdotace) | 2 560 000,00 | | | Zůstatek 403 k 1. 1. 2012 | 3 840 000,00 | 3 840 000,00 | | Nesprávný transferový podíl u přebírající VUJ | | 48,00 % | +-------------------------------------------------------+------------------+-----------------+
* VUJ - vybraná účetní jednotka
Při přebírání majetku od jiné vybrané účetní jednotky dle Českého účetního standardu (dále jen „ČÚS“) č. 708 Odpisování je třeba dát pozor na transferový podíl. Je nezbytné zachovat původní transferový podíl, který byl evidován u předávající účetní jednotky.
Pokud není původní výše 403 uvedena při předání, tak správný transferový podíl lze zjistit výpočtem: předávána hodnota nerozpuštěné 403/(021-081).
V našem příkladě: 3 840 tis./(8 000 tis. - 3 200 tis.) = 80 %.
S ohledem na situaci, že je u ÚSC mnoho různých programů k evidenci majetku, tak se může stát, že ne každý program má nastaveny postupy tak, aby počítal transferový podíl, kde v čitateli má zůstatkovou cenu majetku. Pokud by měl v čitateli pořizovací cenu, tak by došlo k výrazně nižšímu rozpouštění 403 do výnosů na účet 672 (zápis MD 403/D 672 ve výši: transferový podíl x x 551) než by odpovídalo skutečnosti. Účetním jednotkám doporučuji provést kontrolu správnosti výše transferového podílu dle uvedeného vzorce.
Rovněž se můžeme u programů k evidenci majetku setkat s tím, že se nedá zapsat hodnota oprávek. Bylo umožněno jen dooprávkování k 31. 12. 2011, ale s tím, že je potřeba zavádět hodnotu 08X programy nepočítají (některé). Lze tedy doporučit, aby účetní jednotky upozornily dodavatele SW, že v případech bezúplatných převodů majetků mezi účetními jednotkami se budou muset nastavit i hodnoty oprávek, i když nebyly v účetní jednotce účtovány přes odpisy, a je tedy nezbytné, aby toto program umožnil.
2. Účet 403 a rozdíl od dohady účtu 388
V návrhu ČÚS Vlastní zdroje je uveden návrh vypořádání rozdílu 403 o dohady jednorázově, zápisem MD 403/D 672. (Pozn. ČÚS vlastní zdroje ještě není platný).
5.2.3. K okamžiku účtování o nepřesnosti odhadu podle bodu 4.3. Českého účetního standardu č. 710 – Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek účtuje účetní jednotka také na stranu MÁ DÁTI účtu 403 – Transfery na pořízení dlouhodobého majetku se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové skupiny 67, a to v částce této nepřesnosti odhadu násobené transferovým podílem.
Prvotně si musíme uvědomit, proč vzniká problém mezi dohadovanou výší 403 (přes zápis MD 388/D 403) a skutečnou výší
dotace
, která má na účtu 403 být. Je to problém časový. Často dochází k tomu, že majetek je dokončený a zahájení užívání je dříve, než dojde ke konečnému vypořádání dotace
(rozdíl může být až 3/4 roku ve vztahu k dokončení a termínu konečného vypořádání). V některých smlouvách o dotacích a rozhodnutích je situace i komplikována ustanovením, že konečné přiznání dotace
bude potvrzeno až na základě kontroly a následného přiznání dotace
od poskytovatele. Zde se může na skutečnou výši dotace
čekat i déle než 2 roky.V případech, kdyby rozdíl mezi dohadovanou výší
dotace
na pořízení dlouhodobého majetku (účet 403) byl významný, tak z hlediska vypovídací schopnosti je potřeba mít možnost v programu majetek upravit zůstatek nerozpuštěné dotace
na skutečnou výši, která bude souhlasit na stav 403 v účetnictví. V případech, kdy je rozdíl nevýznamný, je určitě vhodné jednorázové rozpuštění. Významnost v těchto případech lze doporučit od výše např. 10-50 (max!) tis. Kč. Je také možné např. stanovit i % z hodnoty transferu (např. rozdíl od dohady vyšší než 1-5% zakládá upřesnění 403 na kartě majetku).
Výše popsaný postup v návrhu ČÚS vlastní zdroje se týká jen případu, kdy je dohada zápisem MD 388/D 403 nižší než skutečná
dotace
. Toto se nebude dít u obcí až tak často, zpravidla bude dohada do výše rámce sjednaného ve smlouvě a skutečnost může být spíše nižší. Příklad
Zateplení objektu:
Dotace
sjednaná ve smlouvě je ve výši 8 mil. Kč. Zaúčtujeme k datu zařazení majetku do užívání dohadu zápisem MD 388/D 403 ve výši 8 mil. Kč. Majetek byl zařazen 1. 1. 2012. K 1. 7. 2013 přišlo potvrzení o přiznání dotace
ve výši 7 mil. Kč. +------------------------------------------------------------------------------------------+---------------+ | Účet | V Kč | +------------------------------------------------------------------------------------------+---------------+ | 021 | 10 000 000,00 | | 081 (odpis 50 let, čtvrtletní ve výši 50 tis. Kč, roční 200 tis. zaúčtován 6x čtvrtletí) | 300 000,00 | | 403 (dotace80 %) | 8 000 000,00 | | Rozpuštěnídotace- 80 % ve výši odpisu | 240 000,00 | | Zůstatek 403 k 1. 7. 2013 | 7 760 000,00 | | Zjištění nového zůstatku 403 (7 mil. -240 tis. Kč) | 6 760 000,00 | | Zjištění nového transferového podílu dle ČÚS 708 6 760 tis./9 700 tis. | 70 % | +------------------------------------------------------------------------------------------+---------------+
Jaký dopad do účetnictví by měla jednorázová úprava 403?
Návrh ČÚS vlastní zdroje případ snížení 403 zatím neřeší. Účetní případ předpisu
dotace
po potvrzení její výše poskytovatelem by vypadal takto: MD 346 ve výši 7 mil. Kč/D 388 ve výši 8 mil. Kč a chybí nám účet minus D ve výši 1 mil. Kč. Zde zvolit účet 672 minus D ve výši 1 mil. Kč je zcela umělé snížení výnosů. Zaúčtujeme vlastně 1 mil. Kč na účet výnosů, tento zápis by se ve skutečnosti měl projevit nižší hodnotou na výnosech pod dobu 48,5 roku jen o 20 tis. Kč. To je velmi významný rozdílný vliv na VH. Při volbě účtu 408 místo 672 (kvůli stanovené hladině významnosti vyhláškou č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů, v § 26 odst. 2 písm. d - 260 tis. Kč nebo 0,3 % aktiv netto), vlastně zkorigujeme z hlediska vypovídací hodnoty VH, ale na 48,5 roku dopředu. Nehledě na to, že po celou dobu k majetku budeme evidovat mnohem vyšší 403, než je skutečnost. Na základě tohoto
významného
dlouhodobého zkreslení výsledku hospodaření (dále jen „VH“) se domnívám, že opravdu jediná správná cesta je po dobu vyjasnění výše skutečné dotace
mít možnost korekce přímo na účtu 403, a to i zápisem na kartě majetku. Tato korekce musí být umožněna i kvůli ČÚS 708 ohledně přepočtení transferového podílu v případě technického zhodnocení majetku, tedy by neměl být velký problém korekci 403 v programu majetku zajistit i po dobu, než se vyjasní výše přiznané
dotace
na pořízení dlouhodobého majetku. Korekce by spočívala jen v úpravě zůstatkové hodnoty 403 k rozpuštění. Nespočívala by v tom, že by se nějak zpětně přepočítávaly již rozpuštěné částky do výnosů. Postup je uvedený v příkladu. Nastavujeme novou hodnotu 403, kterou vypočteme odečtením již rozpuštěných částek z původní dohady hodnoty 403; v příkladu tedy 7 mil. Kč minus 240 tis. Kč.
Chtěla bych jen upozornit, že je to jiná situace, než případ nařízení následného odvodu
dotace
, např. po 5 letech, na základě kontroly (např. z důvodu, že nebyly splněny podmínky smlouvy - parametry, blokace pronájmu apod.). Zde je zřejmé, že je potřeba na nařízené odvody nahlížet jako na nový účetní případ, nemůžeme zpětně dělat korekce výnosů, to je technicky skoro nemožné. (Postup dle ČÚS 708 bod. 4.8.). To je však jiný případ, než prvotní zjištění výše dotace
, kde by korekce měla být určitě povolena (aby nebyly vykazovány nesprávné hodnoty položek rozvahy a nesprávný VH). Tyto problémy bychom nemuseli řešit, kdyby opravdu v praxi docházelo k malým rozdílům mezi dohadovanou hodnotou
dotace
na pořízení DM - 403 a skutečností. Bohužel se setkáme s velkými rozdíly ve výši přiznaných dotací, a to i v případech, kdy je dohada provedena s maximální možnou péči v dobré víře, že bude dotace
přiznána v souladu s podmínkami smluv a rozhodnutí.Nevýznamné rozdíly by bylo určitě vhodné řešit jednorázově, a to jen účetně, bez zásahu do evidence majetku např. účetními zápisy:
a)
v případě, že je přiznaná hodnota 403 vyšší než původní dohada: MD 34x/D 388 a 403 D a zároveň MD 403/D 672,
b)
v případě, že je přiznaná hodnota 403 nižší než dohada např. zápisem: MD 34x/D 388 a D -672.
Poznámka:
Zde je potřeba upozornit, že zápisy pro nevýznamné korekce 403 zatím nejsou oprávněné na základě žádného předpisu, vycházíme jen z návrhu uvedeného v ČÚS Vlastní zdroje, který zatím není účinný. Zde nelze ani aplikovat § 69 ve vztahu k opravám účtu -- oprava by se rovněž musela dělat přes účet 403. Takže tyto nevýznamné korekce přímým rozpuštěním účtu 403 ve výši rozdílu od dohady nejsou zatím povoleny a současný stav předpisů umožňuje jen opravu přes účet 403.
Situaci s upřesněnou výší 403 ještě komplikují převody majetku na příspěvkové organizace (dále jen „PO").
Příklad
Zateplení školy 10 mil., dohadovaná
dotace
8 mil. Kč. Po dokončení předá obec přejímající organizaci „PO škola I“ - MD 401, 403/D 021. „PO škola I“ nabere do účetnictví MD 021/D 401, 403 ve stejných hodnotách. Nakonec bude na dotaci přiznáno jen 7 mil. Kč.
Obec má na pohledávce po vypořádání: MD 346 ve výši 7 mil. Kč /D 388 ve výši 8 mil. Kč.
Opět zde musíme řešit kam zaúčtovat rozdíl 1 mil. na minus strana D. Zde se účty 672 a 408 jeví zcela nevhodné, protože nedochází ke korekci VH u zřizovatele. Vhodný by byl účet 401 a informovat PO o této skutečnosti, aby rovněž udělala korekci 403 zápisem MD 403/D 401 ve výši 1 mil. Kč.
Z uvedeného vyplývá, že v případě korekce
dotace
na 403 u majetku, který byl před konečným vypořádáním převeden na jinou vybranou účetní jednotku, je potřeba zvolit jiný postup, než v předchozím případě, tj. neúčtovat na D 403 s minusem, ale již na MD 401, případně řešit složeným zápisem: MD 346: 7 mil. Kč /D 388: 8 mil. Kč, D 403: minus 1 mil. Kč a zároveň MD 401/D 403. V případě převodu majetku pořízeném z
dotace
před konečným vypořádáním dotace
za podmínky, že by korekce byla v nevýznamné hodnotě, by bylo vhodné povolit jednorázovou opravu dohady jen u zřizovatele přes účet 401. Zápisy:
a)
v případě, že je přiznaná hodnota 403 vyšší než původní dohada: MD 34x/D 388 a D 401,
b)
v případě, že je přiznaná hodnota 403 nižší než dohada např. zápisem: MD 34x/D 388 a D -401.
Byla zahájena diskuse, že by se měl rozdíl od dohady u účtu 403 vždy vypořádat jen jednorázově, tedy i v případech významných částek. Když odhlednéme od skutečnosti, že možnost jednorázového rozpuštění přiznané hodnoty 403 v rozdílu od dohadované částky zatím není povolena předpisem, je zřejmé že tento postup není možné aplikovat jednotně pro ÚSC a PO a pro případy převodů majetků před vypořádáním
dotace
na jinou vybranou účetní jednotku. Např. u PO jednorázově rozpuštění rozdílu 403 od dohady v případě významných částek by mohlo způsobit zlepšený VH s dopadem přídělů do fondů, nebo obráceně ztrátu s nárokem na zřizovatele. Do budoucna by postup jednorázového rozpuštění mohl působit velké potíže při hodnocení hospodaření PO.
S jednorázovým rozpuštěním 403 ve výši
významného
rozdílu od dohadované částky bychom se neuměli z hlediska vypovídací schopnosti a věrného obrazu vypořádat při přezkumech (především tam, kde přezkumy provádějí auditoři). Rekapitulace variant řešení rozdílu dohadované výše a skutečné výše
dotace
na pořízení dlouhodobého majetku (účet 403)Zpracováno dle diskusních příspěvků k této problematice od Ing. Lorence a Ing. Nejezchleba
A. Rozdíly vždy vypořádat jednorázově přes účet 672 v období, kdy ke zjištění skutečnosti došlo, tedy jen účetně bez vlivu na hodnotu 403 na kartě majetku
Výhody A:
Nejmenší pracnost. Nevýhody A:
Zatím není upraveno jako možnost daná předpisem. V případě významného rozdílu dojde k významnému zkreslení VH běžného období, v případě PO dojde k problémům s řízením organizací i nutné modifikaci účetních postupů. Varianta nemá analogii v postupech jiných účetních jednotek. B. Nevýznamné rozdíly dle A, významné rozdíly řešit úpravou hodnoty 403
B.1 V případě úpravy hodnoty 403 přepočítat rozpuštění 403 za minulá období
B.1.1
Přepočtené rozpuštění 403 řešit jednorázově přes 672 v běžném období, kdy došlo ke zjištění skutečnosti B.1.2
Přepočtené rozpuštění 403 řešit přes vlivy minulých období B.2 V případě úpravy hodnoty 403 nepřepočítávat rozpuštění 403 za minulá období, jen upravit hodnotu 403 na kartě a zahájit rozpouštění z nové hodnoty (a to i v případě, kdyby náhodou došlo k případu, že účet 403 bude vyšší než zůstatková hodnota majetku)**
Nevýhody B.
Vyšší pracnost, zatím ale jediný postup v souladu s předpisy. Výhody B:
Vyšší vypovídací schopnost, vyšší právní jistota při kontrolách dotací, kde bude vazba na skutečnou hodnotu 403, dle vyjádření dodavatelů SW je technicky zajistitelné. Poznámky k variantám řešení ohledně přepočtu rozpuštění 403 za minulá období v případě dodatečné změny 403 (= nastavení zůstatku 403 ve výši, jaký by zůstatek byl, kdybychom znali přesně hodnotu 403 již k datu zařazení majetku a účetní řešení rozdílu):
Nevýhody:
Významně vyšší pracnost, zatím není technicky zajištěno SW, zkreslení VH za běžné období, i když v menší míře než u varianty A, případně potřebné dořešení účetních postupů při úpravách minulých období.Výhody:
Jednalo by se o postup analogický k podnikatelskému účetnictví uvedený na www.nur.cz v příkladech k Interpretaci 14. C. Vždy přes úpravu hodnoty 403 na kartě majetku
(zde platí rozšíření variant B.1 a B.2 obdobně).
V současnosti se jedná o variantu v souladu s předpisy.
** Podtržená varianta se jeví jako nejvhodnější. Otázkou zůstává, zda má významný vliv na vypovídací schopnost možnost, že účet zdrojů 403 by byl vyšší, než majetek pořízený z
dotace
. Dle mého názoru, když není přímý okruh zdrojů na stálá aktiva a s ohledem na nízkou pravděpodobnost, že by zdroj 403 byl významně vyšší než majetek, by tato skutečnost výkazy významně neznehodnotila. 2a – Dodatečná
dotace
k majetku (mimo dohadu). Zde se jedná o dotaz ze stránek na www.obecucutje.cz. Jeho citace:
I. V listopadu 2011 jsme zařadili do užívání DM v částce 1 200 000 Kč; odpisování od 1. prosince 2011 10 let; měsíční odpis 10 000 Kč; k 31. 12. 2011 zaúčtovány oprávky 10 000 Kč (MD 406/D 08x) a za leden až březen odpisy 3 x 10 000 Kč.
II. Zároveň byl k DM zaúčtován transfer 600 000 Kč; časové rozlišení od 1. prosince 2011 10 let, měsíčně 5 000 Kč; k 31. 12. 2011 zaúčtovány oprávky časové rozlišení 5 000 Kč (MD 403/D 401) a za leden až březen čas. rozlišení 3 x 5 000 Kč (MD 403/D 672).
III.
V březnu 2012 byla k majetku přiznána další část transferu ve výši 300 000 Kč
; časové rozlišení má být počítáno stejným způsobem, tedy od 1. prosince 2011 měsíčně 2 500 Kč. Proto v březnu 2012 musíme zaúčtovat časové rozlišní transferu za období prosinec 2011 až březen 2012?Dotaz:
Můžeme k tomuto druhému transferu se zúčtovacím datem březen 2012 zaúčtovat částku 10 000 Kč (4 x 2 500 Kč za prosinec 2011 až březen 2012) na MD 403/D 672 nebo musíme „prosincový podíl“ zaúčtovat MD 403/D 401 (jako jsme zaúčtovali u první části transferu) a pouze lednový až březnový podíl zaúčtovat MD 403/D 672.
Dle mého názoru bychom měli k období 3/2012, kdy byla přiznána další část transferu, navýšit zůstatek nerozpuštěného účtu 403 a přepočítat transferový podíl a zahájit nové rozpouštění až od 3/2012. Opět udělat jen korekci zůstatku 403, nemělo by dojít k přepočítávání již rozpuštěných hodnot do doby okamžiku účetního případů -- zjištění dodatečného transferu. V případě změny transferu zjištěné později (OUUP 3/2012) bychom se již k dooprávkování, které mělo být provedeno k 31. 12. 2011 a k oprávkám za období, kdy nebyla výše transferu známa, nevraceli. Bylo by posuzováno jako nový účetní případ (analogicky jako v případech technického zhodnocení majetku s dotací). Tato reakce je ve vazbě na doporučenou variantu řešeni B.2.
3. Vyřazování majetku v průběhu účetního období a odpisování
V ČÚS 708 není vůbec řešeno vyřazení majetku v průběhu účetního období. Jedná se o případy, kdy účetní jednotka zvolí čtvrtletní nebo roční odpis a v průběhu „odpisovaného období“ dojde k vyřazení majetku, otázkou je, zda má být zvolena poměrná část odpisu za dobu užívání. Dle mého názoru ano, protože se může jednat v případě bezúplatných majetků i o „vypadnutí“ jednoho ročního odpisu.
Příklad
Účetní jednotka převádí majetek příspěvkové organizaci -- stavbu v prosinci, např. 15. 12. 2012. Ve směrnici k odpisování si stanovila roční odpis k 31. 12. Příspěvková organizace zahájí odpisování majetku až následující měsíc po zařazení.
V tomto případě by došlo k situaci, že by se nevyjádřilo opotřebení majetku za 1 rok užívání ani v jedné účetní jednotce.
Tento případ není až tak zásadní u majetku vyřazeného prodejem, likvidací, škodou, darem (dojde pouze ke zkreslení dle druhů nákladů, ale vliv na VH je stejný, jestli je odpis za část roku proveden, či nikoliv). Dopad na VH je především v případech bezúplatných převodů. Zde je ještě problém, zda je nutno poměrem nutné postupovat i u čtvrtletních odpisů (zde nebudou hodnoty nikdy tak významné). U ročních je to dle mého názoru bez diskuse (je potřeba odpis poměrem za do užívání udělat), ale bohužel předpis toto neřeší, tedy je možné jen upravit ve vnitřní směrnici k odpisování.
1 dlouhodobý majetek
2 územní samosprávné celky