ÚSC1 a DSO2 zahájí v roce 2012 odpisování dlouhodobého majetku. Budou využívat účet oprávek 07x nebo 08x a účty opravných položek 15x a 16x. Používáním těchto účtů se významně mění i způsoby účtování o vyřazování majetku. Bohužel nevyšel s účinností od 1. 1. 2012 Český účetní standard (dále jen „ČÚS") k dlouhodobému majetku, proto je potřeba ošetřit postupy metodicky. Může dojít k tomu, že některé postupy po vydání ČÚS budou rozšířeny, případně mírně změněny.
Účtování o dlouhodobém hmotném a nehmotném majetku u ÚSC1 a DSO2 v roce 2012
Ing.
Ivana
Schneiderová
auditorka, č. osvč. KAČR 1840
Obsah:
Postupy při vyřazování dlouhodobého majetku
A.
Zjištění vazeb majetku na další rozvahové účty
B.
Zaúčtování vyřazení dlouhodobého majetku
B.1
Základní postup
B.1.1
Postupy zjišťování PAP3
B.2
Vyřazování majetku mimo režim základního postupu
B.2.1
Majetek určený k prodeji přeceněný reálnou hodnotou
B.2.2
Bezúplatný převod majetku včetně darování majetku mezi vybranými účetními jednotkami
B.2.3
Nepeněžní vklad budovy do obchodní společnosti, 100% účast obce
C.
Analogické postupy účtování o vyřazení dlouhodobého majetku
D.
Směna dlouhodobého majetku
E.
Drobný dlouhodobý hmotný majetek
E.1
Pořízení DDHM4 koupí
E.2
Drobný dlouhodobý majetek; pořízení darem, bezúplatným převodem
E.3
Vyřazení drobného dlouhodobého majetku
F.
Náklady vzniklé při vyřazování dlouhodobého majetku a daň z příjmů za obce
Postupy při vyřazování DM5
A. Zjištění vazeb majetku na další rozvahové účty
Příklad č. 1
Zadání:
Účetní jednotka eviduje budovu - hala bývalé tržnice -- na účtu 021 v hodnotě 100, dooprávkování v roce 2011 zápisem MD 406/D 081 ve výši 40, dále obec udělala opravné položky (dále také „OP“) k budově ve výši 20 zápisem MD 406/D 163. Budova byla pořízena z
dotace
, dotace
činila 60 % vstupní ceny budovy. Rozpuštění 403 k dooprávkování bylo zápisem MD 403/D 401 ve výši 24 (60 % ze 40). Dále k vytvořené OP se
dotace
na účtu 403 rozpustila zápisem MD 403/D 401 ve výši (60 % z 20 = 12).Poznámka:
V novele účetního standardu 706 (bod 3.9.) je stanoveno, že v případě tvorby OP k majetku, který byl pořízen částečně z
dotace
, bude zároveň poměrná část dotace
rozpuštěna do výnosů (MD 403/D 672 a naopak při jejím zrušení bude zase poměrná část vrácena na účet 403 zápisem MD 672/D 403. Účetní postup pro zaúčtování při „dotvorbě“ OP k 31. 12. 2011 nebyl nikde uveden, ale s ohledem na použití účtu 406 MD se jeví jako nutný analogický postup vrácení poměrné části
dotace
jako u „dooprávkování“ dle ČÚS 708, tedy zápisem MD 403/D 401. V lednu
2012
účetní jednotka budovu vyřazuje. K 1. 1. 2012 jsou na účtech ve vztahu ke konkrétnímu majetku tyto stavy:
+------+-------------------+ | Účet | Hodnota | +------+-------------------+ | 21 | 100 | | 81 | 40 | | 163 | 20 | | 403 | 24 (60 - 24 - 12)| +------+-------------------+
Je nezbytně potřeba, aby se v pracovním postupu při vyřazování majetku zafixovalo, že vždy musíme vyhledat všechny související stavy ostatních rozvahových účtů, které mají vazbu na konkrétní majetek. Jedná se o účty oprávek, opravných položek, dotací, v případě majetku určeného k prodeji přeceněném reálnou hodnotou i účet oceňovacího rozdílu (407). V případě vyřazení majetku se musí vyřadit i všechny zmíněné stavy na ostatních rozvahových účtech s vazbou k majetku!
B. Zaúčtování vyřazení dlouhodobého majetku
B.1 Základní postup
Základní postup
spočívá v systému plného oprávkování. Nejprve se doúčtují oprávky (na účet 07x, 08x), a to přes nákladové účty 5xx. Doúčtování oprávek je vždy do výše ocenění majetku (v případě, že majetek má zůstatkovou cenu). Po dosažení stejné výše oprávek a ocenění se DNM6 vyřadí zápisem: MD 07x/D 01X a DHM7 zápisem MD 08x/D 02x. V případě, že k majetku existují OP, tak se zruší zápisem: MD 15x nebo 16x/D 556. Zůstatek nerozpuštěné dotace
na pořízení DM se oproti nákladům zúčtuje do výnosů zápisem MD 403/D 672. Tento postup
platí pro vyřazení majetku formou likvidace (opotřebením), v důsledku manka a škody, darem jiné než vybrané účetní jednotce, a prodejem majetku, který nebyl přeceněn reálnou hodnotou
, a to v případech, kdy majetek má zůstatkovou cenu. Zůstatková cena je vždy ve výši rozdílu ocenění majetku minus k němu zúčtované oprávky. V případě, že majetek nebude mít zůstatkovou cenu (za zůstatkovou hodnotu považujeme i zbytkovou hodnotu určenou účetní jednotkou), tedy bude odepsán do nuly, se neúčtuje o nákladových účtech 5xx). Příklad č. 1
Pokračování:
Vyřazení majetku likvidací, škodou, darem mimo vybrané účetní jednotky, prodejem bez přecenění na reálnou hodnotu (dále jen „RH").
+------------------------------------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+ | | PAP8 | +-------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+---------+------------+----------+-------------+ | Způsob vyřazení | MD | D | Hodnota | AU | Typ změny | IC PT10 | IC PA/PP11 | +-------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+---------+------------+----------+-------------+ | 1.1. Likvidace (opotřebení) | 551 | 081 | 60 | 5,6 | x9 | x | x | | nebo 1.2 Škoda | 547 | 081 | 60 | 5,6 | x | x | x | | nebo 1.3 Dar jiné než vybrané účetní jednotce | 543 | 081 | 60 | 5,6 | | | | | Rozpis pro PAP - dar 543 | 543 | | | 54302 | x | 1111 | x | | nebo 1.4 Prodejem v případě nepřecenění RH | 553 | 081 | 60 | X | x | x | x | | Dále se k variantě 1.1; 1.2 a 1.3 vždy zúčtuje: | | | | | | | | | Vyřazení majetku | 081 | 021 | 100 | | | | | | Rozpis pro PAP: | | | | | | | | | 1.1 Likvidací | | 021 | | 2102102 | 461 | x | x | | 1.2 Škodou | | 021 | | 2102102 | 470 | x | x | | 1.3 Darem jiné než vybrané účetní jednotce | | 021 | | 2102102 | 459 | 1111 | x | | 1.4 Prodejem v případě nepřecenění RH | | 021 | | 2102102 | 451 | 2222 | x | | Rozpuštění OP (pokud byly tvořeny) | 163 | 556 | 20 | 5,6 | x | x | x | | Rozpuštěnídotacena pořízení DM | 403 | 672 | 24 | 5,6 | | | | | Rozpis pro PAP -dotacevýnos 672 | | 672 | | 67201 | x | x | x | | Rozpis pro PAP -dotacezdroj 403 | 403 | | | x | 918 | x | x | +-------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+---------+------------+----------+-------------+
Poznámka:
Možné kontroly věcné souvislosti nákladů s výnosy: náklad 54x nebo 55x je ve výši 60. OP snižuje náklad na MD ve výši 20; 60 - 20 = 40. Rozpuštění
dotace
by mělo být ve výši 60 % z nákladů - tj. 40 x 0,6 = 24. B.1.1 Postup zjišťování údajů k PAP
Nejprve ověříme, zda použitý účet je v části výkazu I (rozvahové účty), II (náklady) nebo III (výnosy) s požadavkem na podrobnější analytické členění. Pokud ano, musíme uvést znovu SU12, kterého se podrobnější analytika týká, a musíme uvést kód podrobné analytiky -v našem příkladu to jsou např.
02102102 - Nebytové budovy
k účtu 021 a 54302
z tabulky II - Dary - bezúplatný převod a předání majetku z jiného titulu než z titulu organizačních změn
k účtu 543-Dary. V případě, že je u řádku podrobné analytiky rozvahových účtů v tabulce I kód
P10
musíme uvést IČ partnera aktiva/ pasiva. V případě, že je u tabulky č. II nebo III kód P11
musíme uvést IČ partnera transakce. V našem příkladu se jedná o kód P11
u účtu 54302, tedy zde musíme uvést IČ toho, komu majetek darujeme. Dále musíme jít do částí výkazu IV až IX a hledat pro všechny rozvahové účty typy změn. Pokud u zvoleného typu změn je kód
P12
, uvádíme IČ partnera transakce (v našem příkladu u daru a u prodeje). Pokud bude uveden kód P13
, uvádíme jak IČ partnera transakce, tak IČ partnera aktiva nebo pasiva.)V tabulce IX se dozvíte, že účet 403 máte také členit dle typu změn. Musíte se podívat do metodiky zveřejněné na www.mfcr.cz, kde se dovíte, že časové rozlišení
dotace
se dává na str. MD do typu změn 918
-Investiční dotace
. Náklady a výnosy se ještě člení na hlavní (5)
a hospodářskou činnost (6)
. Programem lze zajistit různě, zde je uvedeno jen pro úplnost požadavků PAP. V našem příkladu se z hlediska PAP setkáme hned s několika neřešitelnými věcmi:
1.
Určitě je chybné vymezení analytiky
54302
u části výkazu II - „dar zejména vklad“ - kapitálový vklad majetku se nebude účtovat přes účet 543, ale zatím bez vlivu na náš příklad. Výjimku může tvořit vklad do nevýdělečných společností (ten však není kapitálový), což je možné za dar považovat (nadace, o. p. s, občanské sdružení...); ale i zde je diskutabilní, zda v některých případech není vhodnější účet 401 dle § 28 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (bude se muset metodicky ještě dořešit - na 543 by měl jít jen majetek, ke kterému pozbýváme veškerá práva, což není plně případ vkladu do nadace nebo o. p. s.; může to však být případ vkladu majetku do občanského sdružení).2.
Dalším problémem je účet 67201 - zde je analytika obsahově v části III vymezena správně, ale bohužel asi dost často účetní jednotka nebude znát IČ toho, kdo původně poskytl dotaci zaúčtovanou na 403. Celkově je zde systém chybný, rozpuštění
dotace
se může dělat i např. 120 let, kdy již původní poskytovatel dávno nemusí existovat (jak např. dlouho budou fungovat regionální rady, nikdo netuší). Určitě se toto musí dořešit zrušením požadavku na členění dle partnera, mimo to, zde partner dle definice metodiky PAP není definován. Dle mého názoru se jedná o chybu výkazu. Zatím je možné vyřešit kódem pro nedefinovaného partnera, např. dle GORDIC kódem 9997.Poznámka:
K datu vydání článku předkladatelem předpisu potvrzeno, že se jednalo o chybu ve výkazu, a že se IČ partnera k účtu 67201 při časovém rozlišení
dotace
nebude uvádět. B.2 Vyřazování majetku mimo režim základního postupu
B.2.1 Majetek určený k prodeji přeceněný RH
Novela vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, účinná k 1. 1. 2012 již přesněji stanovila účetní postup při přecenění majetku reálnou hodnotou, z čehož je odvoditelný i postup při vyřazení majetku. Příklad ukazuji ve třech variantách přecenění. Tento postup je hodně odlišný od výše uvedeného základního postupu k vyřazování majetku.
Příklad č. 1
Pokračování:
Majetek přeceněný reálnou hodnotou na hodnotu 150
+-------------------------------------------------------------+----------------------+-----------------------------------------------+ | Účetní případ | | PAP | +-------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+---------+------------+----------+-------------+ | Způsob vyřazení | MD | D | Hodnota | AU | Typ změny | IC PT | IC PA/PP | +-------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+---------+------------+----------+-------------+ | 1. Zrušení oprávek | 081 | 407 | 40 | x | x | x | x | | 2. Přecenění ocenění na RH (100 + 50 = 150) | 021 | 407 | 50 | | | | | | Rozpis pro PAP účet 021 Stavby MD | 021 | | | 2102102 | 413 | | | | 3. Rozpuštění opravných položek | 163 | 556 | 20 | x | x | x | x | | Vyřazení majetku k datu prodeje | | | | | | | | | Zúčtování hodnoty na účtu 021 | 553 | 21 | 150 | | | | | | Rozpis pro PAP účet 021-Stavby D | | 21 | | 2102102 | 451 | 2222 | | | Zúčtování oceňovacího rozdílu | 407 | 664 | 90 | 5,6 | x | x | x | | Rozpuštěnídotacena pořízení DM | 403 | 672 | 24 | x | x | x | x | | Rozpis pro PAP -dotacevýnos 672 | | 672 | | 67201 | | x | x | | Rozpis pro PAP -dotacezdroj 403 | 403 | | | | 918 | x | x | +-------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+---------+------------+----------+-------------+
Poznámka 1:
Lze provést kontrolu, že rozdíl 664 - 553 = zůstatkové ceně před přeceněním (150 - 90 = 60).
Poznámka 2:
Účetní postup vychází z návrhu ČÚS k vlastním zdrojům.
Příklad č. 1
Pokračování:
Majetek přeceněný reálnou hodnotou na hodnotu 90
+-----------------------------------------------+----------------------+ | Účetní případ | | +-----------------------------------------------+-----+-----+----------+ | Přecenění | MD | D | Hodnota | +-----------------------------------------------+-----+-----+----------+ | 1. Zrušení oprávek | 081 | 407 | 40 | | 2. Přecenění ocenění na RH (100 - 10 = 90) | 407 | 021 | 10 | | 3. Rozpuštění opravných položek | 163 | 556 | 20 | | Vyřazení majetku k datu prodeje | | | | | Zúčtování hodnoty na účtu 021 | 553 | 021 | 90 | | Zúčtování oceňovacího rozdílu (40 - 10 = 30) | 407 | 664 | 30 | | Rozpuštěnídotacena pořízení DM | 403 | 672 | 24 | +-----------------------------------------------+-----+-----+----------+
Poznámka:
Lze provést kontrolu, že rozdíl 553 - 664 = zůstatkové ceně před přeceněním (90 - 30 = 60)
Příklad č. 1
Pokračování:
Majetek přeceněný reálnou hodnotou na hodnotu 25
+-----------------------------------------------+----------------------+ | Účetní případ | | +-----------------------------------------------+-----+-----+----------+ | Přecenění | MD | D | Hodnota | +-----------------------------------------------+-----+-----+----------+ | 1. Zrušení oprávek | 081 | 407 | 40 | | 2. Přecenění ocenění na RH (100 - 75 = 25) | 407 | 021 | 75 | | 3. Rozpuštění opravných položek | 163 | 556 | 20 | | Vyřazení majetku k datu prodeje | | | | | Zúčtování hodnoty na účtu 021 | 553 | 021 | 25 | | Zúčtování oceňovacího rozdílu (40 - 75 = 35) | 564 | 407 | 35 | | Rozpuštěnídotacena pořízení DM | 403 | 672 | 24 | +-----------------------------------------------+-----+-----+----------+
Poznámka:
Lze provést kontrolu, že rozdíl 553 + 564 = zůstatkové ceně před přeceněním (25 + 35 = 60).
B.2.2
Předání majetku ve vlastnictví zřizovatele (ÚSC) k hospodaření zřízené příspěvkové organizace (dále jen „PO") dle § 27 odst. 2 písm. e) a převod majetku, které vložily obce do DSO, který s tímto majetkem hospodaří dle § 38 odst. 1 a 2, zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 250/2000 Sb."), dále bezúplatný převod majetku podle zvláštních zákonů [např. § 27 odst. 5 písm. a) zákona č. 250/2000 Sb.] včetně darování majetku mezi vybranými účetními jednotkami
(např. mezi obcí a PO, kterou obec nezřizuje, obcí a DSO, obcí a krajem, obcí a státem...)V těchto případech vyřazení majetku bude docházet k odúčtování majetku na všech rozvahových účtech bez zásahu do účtů nákladů s výjimkou opravných položek, ty se před převodem musí rozpustit (ČÚS 706 bod. 3.10, ČÚS 708 bod 6.3.).
Přejímající strana majetek zařadí na stejné rozvahové účty jako předávající strana.
Příklad č. 1
Pokračování:
Převod budovy zřizované PO, IČ např. 3333
+------------------------------------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+ | | PAP | +-------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+---------+------------+----------+-------------+ | Způsob vyřazení | MD | D | Hodnota | AU | Typ změny | IC PT | IC PA/PP | +-------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+---------+------------+----------+-------------+ | Rozpuštění OP; (pokud byly tvořeny) | 163 | 556 | 20 | 5,6 | x | x | x | | Navýšení 403 vlivem rozpuštění OP ve výši 60 % OP | 672 | 403 | 12 | 5,6 | ???* | | | | Vyřazení majetku | 81 | 021 | 40 | | | | | | Převoddotacena pořízení DM | 403 | 021 | 36 | | | | | | Doúčtování 021 D přes zbytkový účet 401 | 401 | 021 | 24 | | | | | | (021 celkem: + 40 + 36 + 24 = 100) | | | | | | | | | Rozpis pro PAP - účet 021 D | | 021 | | 2102102 | 459 | 3333 | x | | Rozpis pro PAP - účet 403 MD | 403 | | | x | 909 | 3333 | x | | Rozpis pro PAP - účet 401 MD | 401 | | | x | 909 | 3333 | x | +-------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+---------+------------+----------+-------------+
* Účetní případ rozpuštění MD 672 /D 403 ke zrušení opravné položky není vyřešen PAP. V případě účtování s minusem pro volbu typu změny 918 bychom porušili závazný účetní postup dle ČÚS 706. Zde doporučuji přes PAP neřešit, pokusíme se o zrušení povinnosti členění PAP v těchto účetních případech.
Kontrola:
1.
Účet 021 je vynulovaný, neboť na stranu D, zaúčtuji 40 + 36 + 24.
2.
Účet oprávek je vyrovnán na 0.
3.
Účet 403 strana MD vykazuje 24 + 36 = 60 tis. tj. 60 % z
dotace
100 000 tis. Kč = je tedy vyrovnán.4.
Doúčtování D 021 přes zbytkový účet - účet MD 401.
Přebírající organizace účtuje na stejné rozvahové účty (na opačných stranách), tedy:
1. 021 - strana MD 100.
2. 081 - strana D 40 - přebírající účetní jednotka má majetek netto v ceně 60 tis. Kč.
3. 403 - strana D 36.
4. 401 - strana D 24.
Poznámka k nadpisu kapitoly
(zpracovala Ing. Přibylová Zdena):
Pojmy dar a bezúplatný převod je potřeba navázat na zvláštní předpisy, které mají přednost před úpravami obecného zákona. V případě PO zřizovaných ÚSC je tímto zvláštním předpisem zákon č. 250/2000 Sb.
Darování majetku
(na základě darovací smlouvy) v současné době ve vztahu zřizovatel – ÚSC – a zřízenou PO by nemělo již připadat v úvahu
. Dle § 27 odst. 5 písm. a) a d) zákona č. 250/2000 Sb. můžeme předat PO majetek do vlastnictví bez darovací smlouvy. § 27 odst. 5 Do svého vlastnictví může příspěvková organizace nabýt pouze majetek potřebný k výkonu činnosti, pro kterou byla zřízena, a to:
a)
bezúplatným převodem od svého zřizovatele
... sepisuje se smlouva o bezúplatném převodu na základě § 27 odst. 5 písm. a) zákona č. 250/2000 Sb. ...,b)
darem s předchozím písemným souhlasem zřizovatele
- darovací smlouva s jiným subjektem než zřizovatel (což by ovšem mohla být vybraná účetní jednotka jiná než zřizovatel
- například kraj by daroval budovu PO, kterou nezřídil, nebo stát); a to na základě darovací smlouvy s příslušným dodatkem o schválení zřizovatelem.c)
děděním ...
d)
jiným způsobem na základě rozhodnutí zřizovatele
- toto se využívá
například k tomu, aby PO legálně a jednoznačně, když pořizuje majetek na svůj účet, jej pořizovala do vlastnictví
. Pokud zřizovatel nerozhodne dle § 27 odst. 5 písm. d), pak nabývá majetek ze zákona pro svého zřizovatele - viz § 27 odst. 4. rozpočtových pravidel.B.2.3 Nepeněžní vklad budovy do obchodní společnosti, 100% účast obce
Nepeněžní vklad DM má trochu odlišný postup při vyřazování majetku, který spočívá v zobrazení, že sice na jedné straně došlo k vyřazení majetku, na druhé straně však vznikl majetek jiného charakteru, a to dlouhodobý finanční majetek. V návrhu ČÚS k dlouhodobému majetku nebyl postup vyřazení řešen vůbec, ale nemělo by se jednat o zobrazení v nákladech, a zároveň by nemělo docházet k vyřazení
dotace
na pořízení DM - ta by se jen přesunula na vazbu na dlouhodobý finanční majetek, tedy k účtům 06x.Dotace
na účtu 403 pak zůstane zafixována až do doby, kdy se nějakým způsobem bude nakládat s obchodním podílem (prodej, transformace apod.). Dotace
se tedy rozpustí do výnosů (MD 403/D 672) až ve chvíli, kdy se dlouhodobý finanční majetek při vyřazení zaúčtuje do nákladů. Příklad č. 1
Pokračování:
Nepeněžní vklad budovy do obchodní společnosti (s. r. o., IČ 4444), 100% podíl obce
+------------------------------------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+ | | PAP | +-------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+---------+------------+----------+-------------+ | Způsob vyřazení | MD | D | Hodnota | AU | Typ změny | IC PT | IC PA/PP | +-------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+---------+------------+----------+-------------+ | 1. Upsání vkladu | 043 | 368 | 60 | | | | | | Rozpis pro PAP - účet 043 | 043 | | | 4306109 | 801 | x | 4444(I) | | Rozpis pro PAP - účet 368 | | 368 | | x | 751 | x | 4444(I) | | 2. Zrušení oprávek ve výši oprávek | 081 | 021 | 40 | | | | | | Rozpis pro PAP - účet 021 | | 021 | | 2102102 | 467 | 4444 | x | | 3. Vklad budovy v hodnotě zůstatkové ceny* | 368 | 021 | 60 | | | | | | Rozpis pro PAP - účet 368 | 368 | | | x | 701 | x | 4444(I) | | Rozpis pro PAP - účet 021 | | 021 | | 2102102 | 467 | 4444 | X | | 4. Rozpuštění opravných položek | 163 | 556 | 20 | 5,6 | | | | | 4b. ve výši Navýšení 60 % k 403 OP** vlivem rozpuštění OP | 672 | 403 | 12 | | | | | | 5. Zařazení finanční investice po dokončení (zápis OR) | 061 | 043 | 60 | | | | | | Rozpis pro PAP - účet 061 | 061 | | | 6106109 | 801 | x | 4444(I) | | Rozpis pro PAP - účet 043 | | 043 | | 4306109 | 860 | x | 4444(I) | +-------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+---------+------------+----------+-------------+
* Poznámka - upozorňuji, že finanční investice se oceňuje v pořizovací hodnotě, tedy pro nás v hodnotě zůstatkové ceny vloženého majetku, ne v hodnotě ocenění dle znaleckého posudku, ve které oceňuje nabyvatel vkladu. Ocenění u nabyvatele je možné vést v operativní, mimoúčetní evidenci. Přecenění ekvivalencí nevychází však ani z této hodnoty, ale z podílu společníka na vlastních zdrojích, tedy se opravdu jedná v případě ocenění vkladu jen o informativní údaj, na tuto hodnotu není účetní jednotka oprávněna vklad přecenit.
** Z hlediska rozpisu pro PAP v tomto případě není výkazem řešeno, asi by se muselo řešit minusem v kódu 918 u účtu 403 na str. MD, pak by musel být zápis MD -403/D -672, jinak by nevyšel výkaz PAP, část I. Bohužel ale tento zápis zase neumožňuje ČÚS 706 v bodě 39, tedy správné řešení přes PAP zatím není, viz komentář příkladu k bodu B.2.2 (opakovaný problém).
C. Analogické postupy účtování o vyřazení DM
Výše uvedené příklady na vyřazování DM jsou aplikovatelné na vyřazení veškerého DHM a DNM. V případě, že v příkladu bude jiný účet než 021, pak musíme ve vazbových účtech změnit účet, tak aby souhlasil na vazbu na příslušné účty, což najdete v řádcích v tabulce „Vzájemné vazby účtů“.
Např. Když budeme vyřazovat věc na účtu 022, tak zvolíme účet oprávek 082, účet opravných položek 164.
Analogicky lze příklady vyřazení použít i pro pozemky a kulturní předměty, jen s tím rozdílem, že zde se neúčtuje o oprávkách.
Vzájemné vazby účtů
+----------+----------+-----------------------------+-----------------+---------+-------------------+ | Majetek | Oprávky | Nákladový účet při prodeji | Opravné položky |Dotace| Oceňovací rozdíl | +----------+----------+-----------------------------+-----------------+---------+-------------------+ | 012 | 072 | 552 | 151 | 403.xx | 407.xx | | 013 | 073 | 552 | 152 | 403.xx | 407.xx | | 014 | 074 | 552 | 153 | 403.xx | 407.xx | | 019 | 079 | 552 | 156 | 403.xx | 407.xx | | 021 | 081 | 553 | 163 | 403.xx | 407.xx | | 022 | 082 | 553 | 164 | 403.xx | 407.xx | | 025 | 085 | 553 | 165 | 403.xx | 407.xx | | 029 | 089 | 553 | 167 | 403.xx | 407.xx | | 031 | nejsou | 554 | 161 | 403.xx | 407.xx | | 032 | nejsou | 553 | 162 | 403.xx | 407.xx | +----------+----------+-----------------------------+-----------------+---------+-------------------+
Členění PAP se však musí řešit ke každému případu individuálně, nelze brát kódy z příkladů na stavbu!!!.
D. Směna dlouhodobého majetku
Vyřazení majetku při směně je stejné jako vyřazení majetku prodejem bez přecenění RH. Zde je v návrhu ČÚS Dlouhodobý majetek však změna, že se bude přeceňovat reálnou hodnotou i majetek určený ke směně (což přiznávám, že určitou logiku má). V roce 2012 však určitě přeceňovat na RH jako majetek určený k prodeji nemusíme.
Příklad č. 2
Obec směňuje stavbu
- garáž za jinou stavbu - garáž od fyzické osoby (PAP - fyzické osoby jsou partneři bez IČ; dle přílohy č 2b kód 111)
. Nabývaná garáž je znaleckým posudkem oceněna na 600 tis. Kč, předávaná garáž na stejnou hodnotu, evidované ocenění garáže v účetnictví obce je 200 tis. Kč, oprávky k 80 tis. Kč. Opravné položky 20 tis. Kč. Na stavbu garáže obce dal dar občan ve výši 50 tis. Kč (25 % vstupní ceny). Stavy účtů před směnou ve vztahu k majetku - garáži:
*
021: 200 tis. Kč;
*
081: 80 tis. Kč;
*
163: 20 tis. Kč;
*
403: 25 tis. Kč; výpočet [50 - (25 % z 80)] = 50 - 20 = 30. Dále rozpouštění
dotace
ve výši opravných položek - tj. 25 % z 20 = 5. Celkem účet 403 D: 50 - 20 - 5 = 25.Nabývaný majetek s ohledem na to, že ceny nejsou ve smlouvě uvedeny, se oceňuje reprodukční pořizovací cenou.
+------------------------------------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+ | | PAP | +-------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+---------+------------+----------+-------------+ | Způsob vyřazení | MD | D | Hodnota | AU | Typ změny | IC PT | IC PA/PP | +-------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+---------+------------+----------+-------------+ | Předpis výnosu ze směny z nabývaného majetku | 042 | 646 | 600 | | | | | | Rozpis pro PAP - účet 042 | 042 | | | 4202102 | 403 | 111 | x | | Rozpis pro PAP - výnos 646 | | 646 | | 64602 | x | 111 | x | | Dooprávkování garáže | 553 | 081 | 120 | | | | | | Vyřazení garáže | 081 | 021 | 200 | | | | | | Rozpis pro PAP - účet 021 | | 021 | | 2102102 | 451 | 111 | x | | Rozpuštění opravných položek (pokud byly tvořeny) | 163 | 556 | 20 | x | x | x | x | | Rozpuštěnídotacena pořízení DM | 403 | 672 | 25 | | | | | | Rozpis pro PAP -dotacevýnos 672 | | 672 | | 67201 | | x | x | | Rozpis pro PAP -dotacezdroj 403 | 403 | | | | 918 | x | x | | Zařazení nabyté garáže do majetku | 021 | 042 | 600 | | | | | | Rozpis pro PAP | 021 | | | 2102102 | 410 | x | x | | Rozpis pro PAP | | 042 | | 4202102 | 460 | x | x | +-------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+---------+------------+----------+-------------+
U dalších příkladů – variant na směnu rozpisy PAP již nejsou uvedeny; jsou stejné jako v příkladu 2.
Příklad č. 3
Varianta 1:
Obec směňuje stavbu - garáž za jinou stavbu - garáž. Nabývaná garáž je znaleckým
posudkem oceněna na 600 tis. Kč, předávaná garáž na hodnotu 500 tis. Kč. Obec bude doplácet 100 tis. Kč.
Evidované ocenění garáže v účetnictví obce je 200 tis. Kč, oprávky k 31. 12. 80 tis. Kč. Opravné položky 20 tis. Kč. Na stavbu garáže obce dal dar občan ve výši 50 tis. Kč.
Stavy účtů před směnou ve vztahu k majetku - garáži:
*
021: 200 tis. Kč;
*
081: 80 tis. Kč;
*
163: 20 tis. Kč;
*
403: 25 tis. Kč; výpočet [50 - (25 % z 80)] = 50 - 20 = 30. Dále rozpouštění
dotace
ve výši opravných položek - tj. 25 % z 20 = 5. Celkem stav účtu D 403: 50 - 20 - 5 = 25.Nabývaný majetek s ohledem na to, že ceny
jsou
ve smlouvě uvedeny, se oceňuje pořizovací cenou
. +-------------------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+ | Způsob vyřazení | MD | D | Hodnota | +-------------------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+ | Předpis výnosu ze směny z nabývaného majetku | 042 | 646 | 500 | | Předpis závazku z doplatku | 042 | 321 | 100 | | Polovina nákladů na převod (poplatek na zápis do katastru nemovitostí, | 042 | 321 | 010 | | odměna notáře za soupis smlouvy, zaměření staveb...) | | | | | Dooprávkování garáže | 553 | 081 | 120 | | Vyřazení garáže | 081 | 021 | 200 | | Rozpuštění opravných položek (pokud byly tvořeny) | 163 | 556 | 020 | | Rozpuštěnídotacena pořízení DM | 403 | 672 | 025 | | Zařazení nabyté garáže do majetku | 021 | 042 | 610 | +-------------------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+
Příklad č. 3
Varianta 2:
Obec směňuje stavbu - garáž za jinou stavbu - garáž. Nabývaná garáž je znaleckým
posudkem oceněna na 500 tis. Kč, předávaná garáž na hodnotu 600 tis. Kč. Nabyvatel obci bude doplácet 100 tis. Kč.
Evidované ocenění v účetnictví je však 200 tis. Kč, oprávky k 31. 12. 80 tis. Kč. Opravné položky 20 tis. Kč. Na stavbu garáže obce dal dar občan ve výši 50 tis. Kč. Stavy účtů před směnou ve vztahu k majetku - garáži:
*
021: 200 tis. Kč;
*
081: 80 tis. Kč;
*
163: 20 tis. Kč;
*
403: 25 tis. Kč; výpočet [50 - (25 % z 80)] = 50 - 20 = 30. Dále rozpouštění
dotace
ve výši opravných položek - tj. 25 % z 20 = 5. Celkem účet 403 D: 50 - 20 - 5 = 25.Nabývaný majetek s ohledem na to, že ceny jsou ve smlouvě uvedeny, se oceňuje
pořizovací cenou
. +-------------------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+ | Způsob vyřazení | MD | D | Hodnota | +-------------------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+ | Předpis výnosu ze směny z nabývaného majetku | 042 | 646 | 500 | | Předpis pohledávky z doplatku | 311 | 646 | 100 | | Polovina nákladů na převod (poplatek na zápis do katastru nemovitostí, | 042 | 321 | 010 | | odměna notáře za soupis smlouvy, zaměření staveb...) | | | | | Dooprávkování garáže | 553 | 081 | 120 | | Vyřazení garáže | 081 | 021 | 200 | | Rozpuštění opravných položek (pokud byly tvořeny) | 163 | 556 | 020 | | Rozpuštěnídotacena pořízení DM | 403 | 672 | 025 | | Zařazení nabyté garáže do majetku | 021 | 042 | 510 | +-------------------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+
Příklad č. 4
Směna pozemků.
Postup je stejný, jen se mění účty a neúčtuje se o oprávkách. Pro přehled uvádím do příkladu používané účty pro směnu pozemků. Změna účtů k variantě pozemků je zvýrazněna šedým pozadím. +-------------------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+ | Způsob vyřazení | MD | D | Hodnota | +-------------------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+ | Předpis výnosu ze směny z nabývaného majetku | 042 | 647 | 500 | | Předpis pohledávky z doplatku | 311 | 647 | 100 | | Polovina nákladů na převod (poplatek na zápis do katastru nemovitostí, | | | | | odměna notáře za soupis smlouvy, zaměření staveb...) | 042 | 321 | 010 | | Vyřazení pozemku předávaného | 554 | 031 | 200 | | Rozpuštění opravných položek (pokud byly tvořeny) | 161 | 556 | 020 | | Rozpuštěnídotacena pořízení DM | 403 | 672 | 025 | | Zařazení nabytého pozemku do majetku | 031 | 042 | 510 | +-------------------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+
E. Drobný dlouhodobý hmotný majetek
E.1 Pořízení koupí
U drobného dlouhodobého majetku došlo ke změně účtování i při pořízení. Pro úplnost příkladu uvádím vzorový příklad z metodiky GORDIC.
Řešení firmy Gordic účtování PAP je v systému, že znovu každý syntetický účet vstoupí jako analytika k pomocnému účtu 797.
Je využito členění stávající účetní věty takto:
Odpa
= určeno pro analytické členění dle výkazu části 1 a 2 (např. majetek nový nebo použitý, drobný dlouhodobý majetek do 20 tis. Kč a nad 20 tis. Kč.)Pol
= určena pro typ změny, nákup, bezúplatné nabytí, prodej, vznik pohledávky, vznik závazku...)UZ
= bude se vyplňovat IČ partnera aktiva nebo pasivaOrg
= bude vyplňovat IČ partnera transakce Dopad na účetní pracnost
Buňky s červeným písmem označují zápisy, které jsou navíc vlivem požadavku členění pro sestavení PAP. Výsledek: 16 řádků/6 řádků = 2,6násobek, z hlediska číselných znaků: 156 znaků / 50 znaků = 3,2 násobek.
Příklad č. 5
Účtování o drobném dlouhodobém majetku v režimu PAP od 1. 1. 2012 dle metodiky k programu GORDIC
Faktura přijatá na DDHM v pořizovací ceně 25 000 Kč.
+-------+------+----------+---------+-----+-----------+------+------+--------+--------+ | SU | AU | OdPa | Pol | ZJ | UZ | ORJ | ORG | MD | D | +-------+------+----------+---------+-----+-----------+------+------+--------+--------+ | 042* | 0002 | | | | | xxx | xxx | 25 000 | | | 321 | 0100 | | | | | | | | 25 000 | | 558 | 0300 | | | | | | | 25 000 | | | 88 | 0001 | | | | | | | | 25 000 | | 797 | 0042 | 002909* | 0402** | | | | | 25 000 | | | 797 | 0321 | | 0751** | | | | | | 25 000 | | 797 | 0558 | | 9998** | | | | | 25 000 | | | 797 | 0088 | | 9998** | | | | | | 25 000 | +-------+------+----------+---------+-----+-----------+------+------+--------+--------+
*
Závazná analytika pro vyplnění výkazu 002909 - Ostatní nedokončený DHM jiný
**
Typ změny: 0402 = Nákup majetku nového (rozlišuje se na pořízení nového nebo použitého), 0751 = Vznik závazku, 9998 = nevstupuje do PAP, 1042 - vysvětlení, proč GORDIC využívá účtu 042 je na konci této kapitoly
Úhrada faktury přijaté na pořízení nového drobného dlouhodobého majetku:
+-------+------+----------+---------+-----+-----------+------+------+--------+--------+ | SU | AU | OdPa | Pol | ZJ | UZ | ORJ | ORG | MD | D | +-------+------+----------+---------+-----+-----------+------+------+--------+--------+ | 321 | 0100 | | | | | | | 25 000 | | | 231 | 0100 | 6171 | 5137 | | | xxx | xxx | | 25 000 | | 797 | 0321 | 0 | 0701** | | | | | 25 000 | | | 797 | 0231 | 0 | 0851** | | IČ banky | | | | 25 000 | +-------+------+----------+---------+-----+-----------+------+------+--------+--------+
**
Typ změny: 0701-Úhrada závazku, 0851-Výdaj
Zařazení do užívání drobného dlouhodobého majetku v ceně pořízení za 25 000 Kč:
+-------+------+----------+---------+-----+-----------+------+------+--------+--------+ | SU | AU | OdPa | Pol | ZJ | UZ | ORJ | ORG | MD | D | +-------+------+----------+---------+-----+-----------+------+------+--------+--------+ | 42 | 0002 | | | | | | | | 25 000 | | 28 | 0120 | | | | | | | 25 000 | | | 797 | 0042 | 002909 | 0460** | | | | | | 25 000 | | 797 | 0028 | | 0405** | | | | | 25 000 | | +-------+------+----------+---------+-----+-----------+------+------+--------+--------+
**
Typ změny: 0460-Zařazení majetku do užívání, 0405-Nákup DDHM od 20 tis. Kč včetně
Hodnocení příkladu z hlediska PAP:
Nelze hodnotit, zda je nebo není něco zbytečné, to je odpovědnost dodavatele programu. Kromě toho, je úplně jedno, kdo má jaký názor na zjednodušení, protože účetní jednotky budou muset postupovat dle nastavení od dodavatelů programů SW.
Situaci i velmi komplikuje současný stav legislativy -- v metodické verzi existuje soubor s „křížky“, které označují typy změn bez potřeby vyplnění, v zákonné verzi však je uveden soubor bez „křížků“, tedy se asi dodavatelé firem bojí soubor s křížky využít (čemuž se nemůžeme divit). Na uvedeném příkladu by to řešilo použití účtu 042, v případě varianty s „ křížky“ by nebyl potřeba.
Vysvětlení:
Drobný dlouhodobý majetek je dle výkazu potřeba členit na nový a použitý a zároveň do 20 tis. Kč a nad 20 tis. Kč. V součtu však typy změn na str. MD musí souhlasit na tabulku 1 Rozvahy, součet MD. Když se vyplní 2x typ změny (např. nový a nad 20 tis. Kč) u DDHM, bude porušena kontrolní vazba - dojde k duplicitě. Proto dodavatel SW volí účet 042. Ve verzi s „křížky“ je však u DDHM „křížek“ u sloupce „nový“ (402) a „použitý“ (403), tedy by využívání 042 bylo nadbytečné. Ale dodavatel SW nemá v tomto případě právní jistotu, protože ve zveřejněné verzi předpisu žádné „křížky“ nejsou.
E.2 Drobný dlouhodobý majetek; pořízení darem, bezúplatným převodem
Zápis v případě darovaného nebo bezúplatně převedeného drobného dlouhodobého majetku je jednoduchý: pro DDHM - MD 028/D 088; pro DDNM13 MD 018 /D 078. V návrhu ČÚS k dlouhodobému majetku je verze přes výnosy a náklady v případě daru od jiné, než vybrané účetní jednotky, ale protože jsou částky výnosu i nákladu zcela shodné, tak se tento zápis jeví jako zbytečný (ale je možné, že bude předpisem od roku 2013 vyžadován).
E.3 Vyřazení drobného dlouhodobého majetku
Vyřazení DDHM je shodné pro všechny způsoby vyřazení, jedná se o zápis MD 088/D 028; u DDNM o zápis MD 078/D 018. (NE přes 5xx!). Výjimku tvoří jen případ přecenění drobného dlouhodobého majetku určeného k prodeji přeceněného RH (viz příklad 6).
Příklad č. 6
Přecenění DDHM reálnou hodnotou:
Město má v majetkové evidenci na účtu 028 auto pořízené na leasing v ocenění 1 tis. Kč. Je schválen prodej tohoto auta za 250 tis. Kč. Cena byla vydražena a je považována za cenu obvyklou.
+-------------------------------------------------------------+----------------------+-----------------------------------------------+ | Účetní případ | | PAP | +-------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+---------+------------+----------+-------------+ | Způsob vyřazení | MD | D | Hodnota | AU | Typ změny | IC PT | IC PA/PP | +-------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+---------+------------+----------+-------------+ | 1. Zrušení oprávek | 088 | 407 | 1 | x | x | x | x | | 2. Přecenění ocenění na RH | 028 | 407 | 249 | | | | | | Rozpis pro PAP účet 028 MD | 028 | | | x | 413 | | | | Vyřazení majetku k datu prodeje | | | | | | | | | Zúčtování hodnoty na účtu 028 | 553 | 028 | 250 | | | | | | Rozpis pro PAP účet 028 D | | 028 | | x | 451 | x | | | Zúčtování oceňovacího rozdílu | 407 | 664 | 250 | x | x | x | x | +-------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+---------+------------+----------+-------------+
F. Náklady vzniklé při vyřazování dlouhodobého majetku a daň z příjmů za obce
Z hlediska daně z příjmů je k výnosům z prodeje majetku uznatelná daňová zůstatková cena majetku.
Nelze tedy náklady 552, 553 a 554 vést v režimu daňově uznatelných nákladům k výnosům z prodeje (analytika pro daň z příjmů právnických osob); při přecenění RH nelze vést jako daňově uznatelné ani účty 564 a 664. Jedná se o náklady vycházející z účetní zůstatkové ceny.
Poznámka:
V případech obcí, které daňově neodpisovaly, by byla uznatelným nákladem výše ocenění na účtu např. 021 (v případě posuzování jednotlivého prodeje jako činnosti jen do výše výnosů z prodeje). Musí se však jednat o vstupní cenu daňově uznatelnou, např. v případě úplatného pořízení majetku oceněného pořizovací cenou (daňově neuznatelné jsou u obcí prodeje majetku oceněného reprodukční pořizovací cenou pořízeného např. bezúplatným převodem, darem, inventarizační přebytky.). V případě nejistoty ohledně daňové uznatelnosti vstupní ceny doporučujeme daňové náklady z vyřazení majetku k výnosům z prodeje pro zjištění daně z příjmů neuplatňovat. (Týká se jen obcí, které převádějí daň z příjmu na obce sami sobě, DSO musí postupovat z hlediska daňové optimalizace).
1 Územní samosprávný celek
2 Dobrovolný svazek obcí
3 Pomocný analytický přehled
4 Drobný dlouhodobý hmotný majetek
5 Dlouhodobý majetek
6 dlouhodobý nehmotný majetek
7 dlouhodobý hmotný majetek
12 syntetický účet